青海大學 尹曉英 秦嘉龍

三江源區(qū)素有“中華水塔”之稱，生態(tài)地位極其重要。長期以來，黨和政府高度重視三江源區(qū)的生態(tài)保護與可持續(xù)發(fā)展問題。至2013年底，三江源生態(tài)保護與建設(shè)一期工程建設(shè)任務(wù)已基本完成，初步實現(xiàn)了規(guī)劃目標，取得了顯著成效。2013年12月28日國務(wù)院通過了《青海省三江源生態(tài)保護和建設(shè)二期工程規(guī)劃》，計劃投資160.57億元，可見國家對三江源生態(tài)保護與建設(shè)的大力支持。同時2014年1月1日實施的《行政單位會計制度》（以下簡稱新制度）強調(diào)應(yīng)加強財政資金的核算，以準確地向信息使用者提供政府受托責任的履行情況。但新制度未對生態(tài)補償資金進行單獨核算，未凸顯財政對生態(tài)建設(shè)的支持作用；同時也未將生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能價值納入會計核算體系，不利于反映生態(tài)效益補償成果。隨著政府生態(tài)補償投入的加大，增量生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能價值已不容忽視，因此有必要對政府生態(tài)效益補償投入和產(chǎn)生的生態(tài)效益價值進行專門核算，以追蹤生態(tài)補償資金，并反映生態(tài)補償成果。

一、生態(tài)效益補償成本會計核算

生態(tài)效益補償成本是政府部門為了維護生態(tài)平衡，達到自然資源和環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展而產(chǎn)生的能以貨幣計量各種支出。

（一）生態(tài)效益補償成本確認 根據(jù)對三江源生態(tài)建設(shè)資金核算的調(diào)研，行政單位將生態(tài)保護工程中形成資產(chǎn)的投入，如小城鎮(zhèn)建設(shè)中形成的房屋歸入“固定資產(chǎn)”等資產(chǎn)類科目核算，而對于如“黑土灘治理”的生態(tài)補償投入，直接從“基建支出”轉(zhuǎn)入“待核銷基建支出”，并未將其作為資產(chǎn)反映，既不能歸集生態(tài)效益補償?shù)某杀?，也不能體現(xiàn)政府履行受托責任情況。生態(tài)效益補償支出恢復(fù)了生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能，形成了生態(tài)效益價值，不能直接沖銷，應(yīng)將其作為資產(chǎn)核算；但生態(tài)補償支出是行政單位為社會提供的服務(wù)，并不是其自用資產(chǎn)。因此依據(jù)新制度中增設(shè)“政府儲備物資”、“公共基礎(chǔ)設(shè)施”科目，單獨核算行政單位向社會提供公共服務(wù)資產(chǎn)情況的做法，增設(shè)“公共生態(tài)資產(chǎn)”科目，單獨核算生態(tài)服務(wù)產(chǎn)生的資產(chǎn)，以同行政單位自用資產(chǎn)分開核算。由于生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能的使用壽命不確定，不進行攤銷。為加強生態(tài)建設(shè)財政資金的核算，可增設(shè)“生態(tài)效益補償支出”科目，以歸集政府生態(tài)效益補償成本。根據(jù)現(xiàn)有成本的確認標準：一是是否與交易事項有關(guān)；二是有關(guān)的交易事項是否會引起經(jīng)濟利益的流出，對符合與生態(tài)效益補償有關(guān)交易事項的經(jīng)濟利益流出，都應(yīng)作為“生態(tài)效益補償支出”加以確認。對于生態(tài)服務(wù)系統(tǒng)達到恢復(fù)目標前的投入都可作為“公眾生態(tài)資產(chǎn)”核算。

（二）生態(tài)效益補償成本計量 由生態(tài)效益補償成本的定義可知生態(tài)效益補償成本是一種以貨幣為計量單位的經(jīng)濟成本，可直接采用歷史成本計量屬性，以貨幣為計量單位的計量模式對生態(tài)效益補償成本進行計量，也是會計信息可靠性的質(zhì)量要求的體現(xiàn)。

二、生態(tài)效益會計核算

生態(tài)效益是一種資源，具有稀缺性，隨著經(jīng)濟日益增長，其稀缺性應(yīng)當體現(xiàn)生態(tài)效益的經(jīng)濟價值。只有將生態(tài)效益納入生態(tài)建設(shè)單位會計核算體系，轉(zhuǎn)化為生態(tài)經(jīng)營組織的效益，才能客觀真實地反映其的環(huán)境財務(wù)績效和環(huán)境質(zhì)量績效。曾華鋒（2007）認為將生態(tài)效益納入會計核算體系，增強生態(tài)效益價值量的可操作性，可有效解決按生態(tài)質(zhì)量進行補償?shù)膯栴}，進而促進補償資金的公平分配。

（一）生態(tài)效益確認 目前學術(shù)界對于生態(tài)效益價值的會計確認問題，主要有三種觀點：一是確認為“無形資產(chǎn)”“生物資產(chǎn)”（岳上植，2006）或“生態(tài)資產(chǎn)”（曾華鋒，2006）等資產(chǎn)類核算；二是確認為“生態(tài)資本”（喬玉洋，2006）權(quán)益類核算；三是確認為收入類核算（劉梅娟，2006），包括實現(xiàn)的生態(tài)效益補償收入和未實現(xiàn)的生態(tài)效益外部經(jīng)濟性。本文更同意第三種觀點，應(yīng)將生態(tài)效益價值作為行政單位的“收入”類核算，生態(tài)建設(shè)后增加了一定的生態(tài)效益價值，這些生態(tài)效益價值可視作其經(jīng)營成果，可設(shè)置“生態(tài)收益”科目核算增加的生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功價值。但生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能具有外部經(jīng)濟性，即受益者并無需支付相應(yīng)費用便可享受生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)的功能，生態(tài)補償實施單位不能完全可靠的獲得生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能產(chǎn)生的價值，因此借鑒張長江（2013）分別核算生態(tài)收入和生態(tài)效益外部性的做法，在“生態(tài)收益”科目下設(shè)置“政府生態(tài)收益”和“公眾生態(tài)收益”明細科目，分別核算已收和未收生態(tài)效益價值，前者反映行政單位收到的生態(tài)效益補償收入，包括財政資金收入、社會捐贈收入、生態(tài)交易收入等；后者是未獲得補償?shù)氖杖?，包可視為行政單位向公眾提供的生態(tài)服務(wù)價值。

（二）生態(tài)效益計量 在計量單位選擇上，目前主要采用貨幣和實物計量并舉的方式。如劉梅娟（2009）提出將面積和株數(shù)作為林木類生物資產(chǎn)的實物計量單位。在計量屬性上，學者們一致提出采用公允價值的計量模式。如溫作民等（2007）提出生態(tài)效益價值的歷史成本難以計量，應(yīng)以公允價值計量，由于生態(tài)效益屬于公共品，基本不存在活躍的市場，但可以采用通過調(diào)整后的同類資產(chǎn)成交價格確定的公允價值進行計量。丁彤（2013）通過綜合比較、衡量各類計量屬性，認為公允價值計量模式的時態(tài)觀與決策的相關(guān)性，是現(xiàn)有條件下生態(tài)效益價值計量的最優(yōu)選擇。我國碳排放權(quán)交易市場已逐步形成，為生態(tài)效益價值的公允價值計量提供了現(xiàn)實基礎(chǔ)。

三、生態(tài)效益補償賬務(wù)處理

依據(jù)新制度規(guī)定對基建會計信息的處理方法，應(yīng)單獨核算生態(tài)效益成本，并將生態(tài)補償會計信息要定期并入行政單位會計“大賬”，這將有助于提高行政單位會計信息的完整性，為全面加強資產(chǎn)對生態(tài)效益補償成本管理、防范和降低財務(wù)風險發(fā)揮會計信息支撐作用。

（一）單獨核算賬務(wù)處理與列報 當發(fā)生生態(tài)補償資金支出時，借記“生態(tài)效益補償支出”，貸記“銀行存款”等，可在“生態(tài)效益補償支出”科目下，按資金來源設(shè)置明細科目，以加強生態(tài)補償資金的核算。將生態(tài)建設(shè)后產(chǎn)生的增量生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能評估值直接計入“生態(tài)收益”，收到補償收入時，借記“銀行存款”，貸記“政府生態(tài)收益”?！罢鷳B(tài)效益”科目下可按收入來源進行分類。“公眾生態(tài)效益”是“生態(tài)收益”科目數(shù)額扣減“政府生態(tài)收益”科目數(shù)額的余額。為準確反映生態(tài)效益補償?shù)目冃?，?yīng)單獨列報生態(tài)補償投入和產(chǎn)生的生態(tài)效益價值，如表1所示?！吧鷳B(tài)補償收支差額”是“生態(tài)收益”科目數(shù)額扣減“生態(tài)補償支出”科目數(shù)額的余額，直接反映生態(tài)建設(shè)工程的績效?！罢鷳B(tài)結(jié)余”科目是，“政府生態(tài)收益”扣減“生態(tài)效益補償支出”，反映生態(tài)補償單位的生態(tài)經(jīng)營績效。“公眾生態(tài)結(jié)余”科目數(shù)額與“公眾生態(tài)收益”數(shù)額相同。表1中分別核算了“本期數(shù)”和“上期數(shù)”，可動態(tài)評價生態(tài)建設(shè)工程績效，反映生態(tài)建設(shè)工程潛在產(chǎn)生生態(tài)恢復(fù)能力。

表1 生態(tài)效益補償收益與支出表 單位：元

（二）并賬處理 在生態(tài)建設(shè)工程完工時，應(yīng)將相關(guān)科目并入“大賬”。按生態(tài)建設(shè)工程達標前的累計“生態(tài)效益補償支出”發(fā)生數(shù)，借記“公眾生態(tài)資產(chǎn)”，貸記“資產(chǎn)基金——公眾生態(tài)資產(chǎn)”。政府無償調(diào)撥時應(yīng)做相反會計分錄；將“生態(tài)效益補償支出”數(shù)額轉(zhuǎn)入“經(jīng)費支出——基建支出”科目；將“政府生態(tài)收益”按其收入來源明細，分別轉(zhuǎn)入大賬中“其他收入”和“財政撥款收入”科目；將表1中的“政府生態(tài)結(jié)余”科目數(shù)額，按明細科目，分別并入“大賬”中相應(yīng)的“財政資金結(jié)余”、“其他資金結(jié)余”科目，反映生態(tài)補償單位獲得的生態(tài)凈資產(chǎn)。由于未獲得的生態(tài)收益并不獲得實際收益，不能增加單位的資產(chǎn)，則不能將“公眾生態(tài)結(jié)余”結(jié)轉(zhuǎn)到“大賬”中，應(yīng)在工程驗收合格后，將“公眾生態(tài)結(jié)余”直接沖銷。

由于生態(tài)工程的建設(shè)周期長，每年生態(tài)效益價值變化并不明顯，并且生態(tài)效益價值評估成本大。因此在實務(wù)操作中，可在生態(tài)建設(shè)工程進行階段性評價或完工時，才對生態(tài)效益價值進行評估和確認，以節(jié)約核算成本。

四、三江源“黑土灘治理”工程會計核算案例

黑土灘退化草地是青藏高原高寒草地嚴重退化的特有類型，三江源自然保護區(qū)共有黑土灘退化草地面積2754.47萬畝，其中核心區(qū)352.23萬畝，緩沖區(qū)735.26萬畝，實驗區(qū)1666.97萬畝?！昂谕翞┲卫怼泵娣e為522.58萬畝（約合348388.41hm2），計劃每畝投資100元，共計52258萬元。截止2013年底投資任務(wù)已全部完成?！昂谕翞┲卫怼惫こ碳性诰彌_區(qū)、實驗區(qū)進行，主要實施了土壤改良、施肥、補播牧草等治理措施。三江源“黑土灘治理”工程有效遏制草地資源黑土型退化問題，使草地生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能得以恢復(fù)。其治理前草地平均鮮草產(chǎn)量為1344.64kg/hm2，治理后為4716.86kg/hm2（數(shù)據(jù)來源：青海省草原總站），治理效果非常顯著。

（一）單獨核算賬務(wù)處理 假設(shè)將200萬元生態(tài)補償資金用于黑土灘的治理。則會計處理為（單位：萬元，下同）：

借：生態(tài)效益補償支出——“黑土灘治理”工程——國家投資 200

貸：財政撥款收入——“黑土灘治理”工程——國家投資 200

為簡便核算，本文僅估算草地生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能的“固碳價值”。采用市場價值法，參考中國碳排放交易網(wǎng)中碳排放權(quán)交易價格，對其“固碳價值”進行估算?；谥斏餍栽瓌t，選取歷史最低碳排放權(quán)交易價格20元/噸。根據(jù)植物光合作用公式，一克干物質(zhì)可固定二氧化碳1.62g，干鮮比為0.29，則三江源“黑土灘治理”工程一年產(chǎn)生的增量“固碳價值”為=348388.41hm2×（4716.86kg/hm2-1344.64 kg/hm2）×0.29×10-3t/kg×1.62g×0.002萬元/t=1103.88萬元。應(yīng)直接確認：生態(tài)收益——“黑土灘治理”工程——固碳價值——1103.88萬元。

假如其一年從生態(tài)交易市場，獲得生態(tài)交易收入100萬元，獲得財政撥款收入200萬元。

借：銀行存款 300

貸：政府生態(tài)收益——財政撥款收入200

——其他收入——生態(tài)交易收入100

將未獲得的生態(tài)收益計入“公眾生態(tài)收益——固碳價值——803.88萬元”。

將收益和支出，轉(zhuǎn)入“政府生態(tài)結(jié)余”。

借：政府生態(tài)收益——財政撥款收入200

——其他收入——生態(tài)交易收入100

貸：政府生態(tài)結(jié)余——其他收入——生態(tài)交易收入

100

生態(tài)效益補償支出 200

（二）并賬處理 全部投資資金投資完成，“黑土灘治理”工程完工，將公眾生態(tài)資產(chǎn)和生態(tài)建設(shè)投入并入“大賬”。

借：公眾生態(tài)資產(chǎn)——××黑土灘草地52258

貸：資產(chǎn)基金——公眾生態(tài)資產(chǎn)——××黑土灘草地52258

同時，

借：經(jīng)費支出——基建支出——“黑土灘治理”工程52258

貸：生態(tài)效益補償支出——“黑土灘治理”工程52258

若政府生態(tài)結(jié)余科目余額為200萬元，將其并入“大賬”。

借：政府生態(tài)結(jié)余——其他資金結(jié)余200

貸：其他資金結(jié)余 200

［1］財政部：《行政單位會計制度財庫》［2013］218號。

［2］秦格：《生態(tài)環(huán)境補償會計核算理論與框架構(gòu)建》，《中國礦業(yè)大學學報》（社會科學版）2011年第3期。

［3］謝標：《國有林場生態(tài)效益補償基金的會計核算》，《綠色會計》2008年第2期。

［4］岳上植、惠曉峰：《構(gòu)建以國家為依托的森林資產(chǎn)會計核算新體系——基于可持續(xù)發(fā)展角度》，《中國軟科學》2006年第9期。

［5］曾華鋒：《森林生態(tài)資產(chǎn)的特殊性及其會計核算研究》，《生態(tài)經(jīng)濟》2006年第9期。

［6］劉梅娟、溫作明、石道金：《將森林生態(tài)效益納入林業(yè)會計核算體系的探討》，《審計與經(jīng)濟研究》2006年第1期。

［7］溫作民等：《森林生態(tài)會計核算研究》，《林業(yè)經(jīng)濟》2007年第1期。

［8］張長江：《生態(tài)效益外部性會計》，化學工業(yè)出版社2013年版。