（嘉興學(xué)院 浙江嘉興 314001）

傳統(tǒng)的環(huán)境成本控制一般只能滿足最低環(huán)境法規(guī)的要求，是一種被動(dòng)的、低層次的控制方式，其缺陷表現(xiàn)為：一是控制范圍狹窄。僅針對(duì)生產(chǎn)過程的環(huán)境成本實(shí)施控制，忽視了原材料采購(gòu)、產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、銷售及消費(fèi)甚至報(bào)廢領(lǐng)域的產(chǎn)品生命周期控制，因此無法提供完整的環(huán)境成本信息，模糊了環(huán)境成本發(fā)生的動(dòng)因。二是偏重事后處理。在污染發(fā)生后企業(yè)設(shè)法予以清除，并把各種支出計(jì)入環(huán)境成本。這種滯后性的控制效果不明顯，在生產(chǎn)工藝流程既定的情況下，環(huán)境成本降低的空間不大。三是控制思想落后。傳統(tǒng)的環(huán)境成本控制基本思想是通過避免環(huán)境成本的發(fā)生來達(dá)到降低環(huán)境成本的目的，只要企業(yè)的污染行為不受到社會(huì)的嚴(yán)厲處罰，污染行為仍將繼續(xù)，造成大量環(huán)境成本轉(zhuǎn)嫁給社會(huì)。傳統(tǒng)的控制模式往往導(dǎo)致企業(yè)只關(guān)注眼前局部利益，相對(duì)消極地降低環(huán)境成本，不利于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。由此可見，創(chuàng)新企業(yè)環(huán)境成本控制模式成為必然，按照環(huán)境成本控制發(fā)生的時(shí)間不同可以將其大致分為超前控制、實(shí)時(shí)控制、綜合控制三種主要控制模式。

一、企業(yè)環(huán)境成本超前控制

超前控制是事先控制、規(guī)劃的一種控制方法，主要包括：全過程的環(huán)境成本控制、生態(tài)設(shè)計(jì)下的環(huán)境成本控制、綠色供應(yīng)鏈下的環(huán)境成本控制以及價(jià)值鏈下的環(huán)境成本控制等模式。

（一）全過程的環(huán)境成本控制。從產(chǎn)品生命周期角度看，主要經(jīng)過產(chǎn)品的研究設(shè)計(jì)過程，原材料的采購(gòu)、生產(chǎn)加工過程，產(chǎn)成品的運(yùn)輸、銷售過程，還需經(jīng)過產(chǎn)品的使用、報(bào)廢、處置等過程，所有這些過程就構(gòu)成了一個(gè)完整的生命周期?；谏芷谌^程的環(huán)境成本控制是對(duì)作業(yè)成本法的補(bǔ)充和深化，使環(huán)境成本的作業(yè)成本分析不再局限于生產(chǎn)過程，而應(yīng)當(dāng)包括整個(gè)生命周期過程發(fā)生的環(huán)境成本，使產(chǎn)品成本項(xiàng)目更為完整，滿足企業(yè)管理對(duì)產(chǎn)品成本控制的需要。

（二）產(chǎn)品生態(tài)設(shè)計(jì)下的環(huán)境成本控制。所謂生態(tài)設(shè)計(jì)，是指利用生態(tài)學(xué)思想，在產(chǎn)品開發(fā)階段綜合考慮和產(chǎn)品相關(guān)的生態(tài)環(huán)境問題，將保護(hù)環(huán)境、人類健康和安全意識(shí)有機(jī)地融入其中的設(shè)計(jì)方法。生態(tài)設(shè)計(jì)與傳統(tǒng)設(shè)計(jì)不同，具體如表1所示。

表1 生態(tài)設(shè)計(jì)與傳統(tǒng)設(shè)計(jì)比較

從生態(tài)設(shè)計(jì)流程看，包括產(chǎn)品規(guī)劃、設(shè)計(jì)和評(píng)價(jià)三個(gè)環(huán)節(jié)。第一環(huán)節(jié)產(chǎn)品規(guī)劃是依據(jù)相關(guān)環(huán)境法規(guī)進(jìn)行的。在確認(rèn)基本符合法規(guī)要求后，進(jìn)入依據(jù)生態(tài)設(shè)計(jì)準(zhǔn)則的第二環(huán)節(jié)產(chǎn)品設(shè)計(jì)。第三個(gè)環(huán)節(jié)是對(duì)產(chǎn)品設(shè)計(jì)進(jìn)行評(píng)價(jià)，評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)來自于生命周期環(huán)節(jié)成本影響因素和后續(xù)投產(chǎn)、使用、報(bào)廢階段信息。最后將評(píng)價(jià)信息反饋到設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)，生態(tài)設(shè)計(jì)具體流程如圖1所示。

（三）綠色供應(yīng)鏈下的環(huán)境成本控制。綠色供應(yīng)鏈下的環(huán)境成本控制是將綠色供應(yīng)鏈理論引入到環(huán)境成本控制中，結(jié)合其理論進(jìn)行環(huán)境成本控制的模式。綠色供應(yīng)鏈管理的對(duì)象涉及到原材料供應(yīng)商、生產(chǎn)制造和組裝商、分銷商、零售商、用戶和物流商等供應(yīng)鏈中的各個(gè)主體，在實(shí)施管理過程中，通常要求企業(yè)針對(duì)自身的一些關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)制定和實(shí)施環(huán)境管理標(biāo)準(zhǔn)，并要求其上、下游企業(yè)及最終用戶也必須遵守同樣的環(huán)境管理標(biāo)準(zhǔn)，達(dá)到整條供應(yīng)鏈的綠色性。綠色供應(yīng)鏈管理的內(nèi)容是采用系統(tǒng)工程的觀點(diǎn)，對(duì)從原材料采購(gòu)到產(chǎn)品報(bào)廢回收處理的全過程中各個(gè)環(huán)節(jié)的環(huán)境及資源問題進(jìn)行綜合分析，主要包括綠色采購(gòu)、綠色制造、綠色銷售、綠色物流、綠色消費(fèi)等。如圖2所示。

圖1 生態(tài)設(shè)計(jì)流程

圖2 綠色供應(yīng)鏈管理內(nèi)容

（四）價(jià)值鏈下的環(huán)境成本控制。從價(jià)值鏈視角來看，不論是從產(chǎn)品的最初設(shè)計(jì)到投產(chǎn)還是從產(chǎn)品的倉(cāng)庫(kù)運(yùn)輸?shù)戒N售與服務(wù)，不論是從企業(yè)的供應(yīng)商到經(jīng)銷商還是從企業(yè)自身到競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手，都可能成為降低環(huán)境成本的一個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)。例如產(chǎn)品在設(shè)計(jì)中考慮到使用何種材料，是否對(duì)環(huán)境造成污染；產(chǎn)品在生產(chǎn)中是否產(chǎn)生并排放大量污染物；產(chǎn)品在使用中以及最終廢棄時(shí)是否會(huì)對(duì)環(huán)境產(chǎn)生負(fù)面影響等。可見，環(huán)境成本與各個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)發(fā)生著千絲萬縷的關(guān)系，滲入到產(chǎn)品價(jià)值增值的整個(gè)過程。因此，環(huán)境成本控制框架是由一項(xiàng)產(chǎn)品或服務(wù)經(jīng)過研究設(shè)計(jì)、采購(gòu)、生產(chǎn)、銷售、后勤等內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈環(huán)節(jié)的環(huán)境成本控制，再結(jié)合上下游企業(yè)以及競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的外部?jī)r(jià)值鏈環(huán)節(jié)的環(huán)境成本控制構(gòu)成。如下頁(yè)圖3所示。

二、企業(yè)環(huán)境成本實(shí)時(shí)控制

環(huán)境成本實(shí)時(shí)控制是指在IT環(huán)境中，利用現(xiàn)代化技術(shù)手段對(duì)產(chǎn)品生產(chǎn)過程的信息進(jìn)行實(shí)時(shí)對(duì)比和分析，以對(duì)財(cái)務(wù)信息的全程監(jiān)控代替事后檢查，通過指導(dǎo)、調(diào)節(jié)、約束、促進(jìn)等手段，達(dá)到實(shí)時(shí)控制環(huán)境成本的目的。實(shí)時(shí)控制模式是相對(duì)的，考慮到信息的傳遞時(shí)間等因素，任何實(shí)時(shí)都有延遲，當(dāng)對(duì)其忽略時(shí)，就可以認(rèn)為控制是實(shí)時(shí)的。主要包括：基于ERP的環(huán)境成本控制、基于ABC的環(huán)境成本控制以及環(huán)境成本控制持續(xù)改進(jìn)控制體系。

圖3 價(jià)值鏈視角的環(huán)境成本控制框架

（一）基于ERP的環(huán)境成本控制。利用ERP系統(tǒng)進(jìn)行環(huán)境成本控制是考慮到ERP強(qiáng)大的預(yù)測(cè)、計(jì)劃、分析等功能，可以對(duì)生產(chǎn)過程中的每一環(huán)節(jié)產(chǎn)生的環(huán)境成本進(jìn)行核算，對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行有效控制。在ERP環(huán)境下，企業(yè)將經(jīng)營(yíng)環(huán)境中的各個(gè)環(huán)節(jié)（包括庫(kù)存物資、生產(chǎn)工序、生產(chǎn)車間、供應(yīng)商、客戶、分銷商等經(jīng)營(yíng)資源）緊密結(jié)合起來，準(zhǔn)確及時(shí)地反映這些方面的動(dòng)態(tài)信息，監(jiān)控經(jīng)營(yíng)成本和資金流向，進(jìn)而對(duì)自身資源進(jìn)行有效運(yùn)用和合理規(guī)劃。

（二）基于ABC的環(huán)境成本控制。作業(yè)成本法（ABC）是以作業(yè)為核算對(duì)象，通過成本動(dòng)因來確認(rèn)和計(jì)算作業(yè)量，進(jìn)而以作業(yè)量為基礎(chǔ)分配間接費(fèi)用的成本計(jì)算和控制方法，其基本原理是產(chǎn)品耗用作業(yè)，作業(yè)耗用資源并導(dǎo)致成本的發(fā)生。具體表現(xiàn)為：首先，確認(rèn)耗用資源的所有作業(yè)，將資源費(fèi)用追溯到對(duì)應(yīng)作業(yè)中；其次，根據(jù)成本驅(qū)動(dòng)比例將所有作業(yè)成本追溯到產(chǎn)品中。對(duì)環(huán)境成本而言，其發(fā)生可以通過作業(yè)這個(gè)橋梁實(shí)現(xiàn)最終分配給具體產(chǎn)品的目的。

（三）環(huán)境成本控制的持續(xù)改進(jìn)框架體系。企業(yè)環(huán)境成本可以分為預(yù)防成本、檢測(cè)成本、內(nèi)部故障成本和外部故障成本四種，通過增加對(duì)預(yù)防作業(yè)和檢測(cè)作業(yè)的投資可以降低環(huán)境成本，因此，企業(yè)可構(gòu)建一個(gè)環(huán)境成本控制的持續(xù)改進(jìn)框架體系，該框架體系的重點(diǎn)應(yīng)放在預(yù)防和檢測(cè)兩個(gè)環(huán)節(jié)，至少應(yīng)考慮以下五種核心目標(biāo)：（1）節(jié)約原材料或天然材料；（2）減少使用危險(xiǎn)材料；（3）在產(chǎn)品的生產(chǎn)過程中節(jié)約能源；（4）盡可能治理固體、液體和氣體污染物的排放；（5）加大再利用的機(jī)會(huì)。如圖4所示。

圖4 環(huán)境成本控制的持續(xù)改進(jìn)框架

三、企業(yè)環(huán)境成本的綜合控制模式

綜合控制是除環(huán)境成本超前控制、實(shí)時(shí)控制之外的環(huán)境成本控制方法，往往綜合了超前、實(shí)時(shí)等多重控制方法的不完全控制體系。企業(yè)環(huán)境成本綜合控制的方法主要包括：基于PDCA的環(huán)境成本控制、環(huán)境因子專門化成本控制、環(huán)境成本全局控制。

表2 具體環(huán)境成本控制模式特點(diǎn)

（一）基于PDCA的環(huán)境成本控制?；赑DCA模式的環(huán)境成本控制是一個(gè)周而復(fù)始、不斷提高的動(dòng)態(tài)過程，企業(yè)不斷進(jìn)行一系列的環(huán)境控制改進(jìn)，采用更合理的環(huán)境作業(yè)流程對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行有效控制。具體要求包括：（1）P階段。對(duì)企業(yè)目前實(shí)際環(huán)境問題（排放量、環(huán)境負(fù)荷、環(huán)境成本支出）進(jìn)行分析，進(jìn)而制定本期改進(jìn)目標(biāo)，最后針對(duì)改進(jìn)的目標(biāo)，確定下一步企業(yè)環(huán)境的改進(jìn)重點(diǎn)，達(dá)到目標(biāo)的具體措施等。（2）D階段。根據(jù)之前制定的改進(jìn)計(jì)劃，實(shí)施企業(yè)環(huán)境成本改進(jìn)。在實(shí)施過程中，應(yīng)該對(duì)整個(gè)實(shí)施計(jì)劃進(jìn)行嚴(yán)格的實(shí)時(shí)控制。同時(shí)在實(shí)施計(jì)劃之前，注重相關(guān)人員的培訓(xùn)，樹立降低環(huán)境成本重要性的意識(shí)。（3）C階段。跟蹤檢測(cè)企業(yè)環(huán)境污染排放以及企業(yè)環(huán)境成本核算，檢查、驗(yàn)證改進(jìn)計(jì)劃實(shí)施效果。（4）A階段。對(duì)改進(jìn)計(jì)劃的實(shí)施結(jié)果進(jìn)行總結(jié)分析，制定標(biāo)準(zhǔn)為下一次循環(huán)提供參考，并繼續(xù)對(duì)存在的問題進(jìn)行改進(jìn)。

表3 三種環(huán)境成本控制模式的比較

圖5 企業(yè)環(huán)境成本專門化控制系統(tǒng)

（二）環(huán)境因子專門化成本控制。環(huán)境因子專門化成本控制的對(duì)象主要包括污染治理、包裝物、廢棄物、能源四個(gè)方面，這些都將影響企業(yè)的環(huán)境成本，為此企業(yè)應(yīng)該重點(diǎn)針對(duì)這四個(gè)方面建立專門的控制系統(tǒng)，如圖5所示。

（三）環(huán)境成本的全局控制。環(huán)境成本的全局控制模式包括事前規(guī)劃、事中控制、事后控制三個(gè)環(huán)節(jié)。（1）事前規(guī)劃是在綜合考慮整個(gè)企業(yè)生產(chǎn)流程，把所有可能發(fā)生的環(huán)境成本納入產(chǎn)品成本預(yù)算系統(tǒng)的基礎(chǔ)上，提出可行性方案，并對(duì)各個(gè)方案進(jìn)行評(píng)估，最后選出最佳方案，以達(dá)到環(huán)境成本控制的目的。（2）事中控制是對(duì)環(huán)境成本的發(fā)生進(jìn)行過程控制，通過控制過程中所得到的數(shù)據(jù)資料，不僅為本期各責(zé)任中心提供考核的依據(jù)，而且指導(dǎo)下期目標(biāo)的確定和計(jì)劃的安排。（3）事后控制是指企業(yè)在污染發(fā)生后設(shè)法采取措施予以清除和彌補(bǔ)。

四、企業(yè)環(huán)境成本控制模式的特點(diǎn)及比較

（一）具體控制模式的特點(diǎn)分析。如上頁(yè)表2所示。

（二）具體控制模式的適用性比較。不同的模式都能在一定程度上為企業(yè)進(jìn)行環(huán)境成本控制提供借鑒。但不同控制模式具有不同的優(yōu)缺點(diǎn)及適用性要求。表3列示了環(huán)境成本控制模式的比較。

五、結(jié)束語(yǔ)

超前控制模式是環(huán)境成本控制中預(yù)防環(huán)境成本支出的主流控制方法，實(shí)時(shí)控制模式是環(huán)境成本控制不可或缺的中間環(huán)節(jié)，但是二者均具有片面性，不能真正使環(huán)境成本控制深入到企業(yè)整個(gè)運(yùn)作系統(tǒng)中。因此企業(yè)應(yīng)當(dāng)聯(lián)系自身實(shí)際，緊抓關(guān)鍵控制，構(gòu)建一個(gè)與企業(yè)整體運(yùn)營(yíng)框架相融合，又綜合各種控制方法優(yōu)點(diǎn)，抵消其缺點(diǎn)的環(huán)境成本控制體系，在實(shí)踐中創(chuàng)造環(huán)境成本控制的新思路、新方法。