（武漢職業(yè)技術(shù)學(xué)院商學(xué)院 湖北武漢430074）

收入，通常按照來源的不同，分為商品銷售收入、提供勞務(wù)收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入和建造合同收入四類。其中，建造合同收入是指為建造與設(shè)計、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同勞務(wù)收入。建造合同不同于一般意義的勞務(wù)合同，有其自身的特征：先有買主后有標的；資產(chǎn)建設(shè)周期長；所建造的資產(chǎn)體積大，造價高；建造合同一般為不可取消的合同。但本質(zhì)上，建造合同是承包方按照合同約定的條件提供建造勞務(wù)，到期交付合同標的物，并向出包方收取合同價款的協(xié)議，因此，建造合同就是企業(yè)對外提供建造勞務(wù)的合同，屬于勞務(wù)合同的范疇。按照實質(zhì)重于形式的原則，建造合同收入會計處理理應(yīng)遵循一般勞務(wù)收入的處理程序來處理，將建造合同收入的處理流程與一般勞務(wù)收入的核算步驟保持一致，不僅很好地遵循了會計信息質(zhì)量的可比性和實質(zhì)重于形式的原則，而且核算過程簡單明了易懂，易于操作和應(yīng)用。

一、建造合同收入會計處理

（一）會計處理

《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》規(guī)定，資產(chǎn)負債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計的，應(yīng)當根據(jù)完工進度確認合同收入和費用；建造合同的結(jié)果不能夠可靠估計的，則根據(jù)能夠收回多少合同款就確認多少合同收入，按照實際發(fā)生的支出來確認合同費用。

（二）舉例說明

例1：長城建筑公司簽訂了一項總金額為1 360 000元的建造合同，工程于2012年7月1日開工，預(yù)計2014年6月底完工。最初預(yù)計工程總成本為780 000元。到2013年年底，由于人工成本、原材料價格上漲等因素，經(jīng)雙方協(xié)商，客戶同意追加投資40 000元，預(yù)計總成本為820 000元。該建造合同的其他有關(guān)資料如右上表所示。

長城建筑公司會計處理如下：

1.2012年。

（1）歸集實際發(fā)生的施工成本：

（2）記錄工程結(jié)算款：

（3）實際收到工程款時：

（4）按完工百分比確認當年收入和費用：

2012年完工進度=195 000/780 000=25%

2012年應(yīng)確認收入=1 360 000×25%=340 000（元）

2012年應(yīng)確認費用=780 000×25%=195 000（元）

2012年應(yīng)確認毛利=340 000-195 000=145 000（元）

會計分錄為：

2.2013年。

（1）歸集實際發(fā)生的施工成本：

（2）記錄工程結(jié)算款：

（3）實際收到工程款：

（4）按完工百分比確認當年收入和費用：

2013年完工進度=615 000/820 000=75%

2013年應(yīng)確認收入=1400000×75%-340000=710000（元）

2013年應(yīng)確認費用=820 000×75%-195 000=420 000（元）

2013年應(yīng)確認毛利=710 000-420 000=290 000（元）

會計分錄為：

3.2014年。

（1）歸集實際發(fā)生的施工成本：

（2）記錄工程結(jié)算款：

（3）實際收到工程款時：

（4）按完工百分比確認當年收入和費用：

2014年完工進度=100%

2014年應(yīng)確認收入=1 400 000-340 000-710 000=350 000（元）

2014年應(yīng)確認費用=820 000-195 000-420 000=205 000（元）

2014年應(yīng)確認毛利=350 000-205 000=145 000（元）

會計分錄為：

4.工程完工時將“工程施工”科目余額與“工程結(jié)算”科目余額對沖：

（三）以上會計處理的不合理之處

1.經(jīng)濟利益流入與營業(yè)收入沒有形成閉合的銷售收款循環(huán)。工程結(jié)算是施工企業(yè)根據(jù)建造合同的完工進度，憑借工程結(jié)算單向出包方索要工程款的結(jié)算性質(zhì)賬戶，通過工程結(jié)算，能夠直觀地反映合同執(zhí)行期間工程價款的當期結(jié)算情況和累計結(jié)算情況，便于施工企業(yè)及時掌握工程款的結(jié)算進度，也就是說，工程結(jié)算記錄建造合同勞務(wù)收益流入企業(yè)的實際情況，對此理應(yīng)確認建造合同勞務(wù)收入，但是上述會計處理卻沒有如實記錄“收款——收入”閉合循環(huán)關(guān)系，實際就是沒有反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)的內(nèi)在本質(zhì)聯(lián)系。

2.施工成本歸集完畢后卻沒有對應(yīng)轉(zhuǎn)入營業(yè)成本。上述會計處理，從核算內(nèi)容來看，工程施工是用來核算施工企業(yè)在執(zhí)行建造合同時所發(fā)生的一切必要的、合理的支出，其期末余額表示尚未完工工程的實際成本，因此，“工程施工”實際就是一個成本歸集類賬戶，相當于生產(chǎn)企業(yè)的“生產(chǎn)成本”賬戶，但是，新會計準則卻把合同執(zhí)行過程中形成的毛利也強行擠進“工程施工”賬戶了。也就是說，工程施工既用來核算施工企業(yè)實際發(fā)生的合同成本，也核算合同執(zhí)行過程中形成的毛利。即執(zhí)行建造合同時發(fā)生的人工費、材料費、機械使用費以及施工現(xiàn)場等費用，借記“工程施工——合同成本”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬”“原材料”等科目；期末按照完工進度確認合同收入、合同費用時，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，按二者差額，借記或貸記“工程施工——合同毛利”科目。

這樣的處理結(jié)果，一方面混淆了工程施工的成本歸集功能，不利于施工企業(yè)直觀地反映實際發(fā)生的合同成本，削弱了企業(yè)對施工成本進度的實時控制和管理；另一方面也違背了成本的形成與去向的對應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)關(guān)系。一般地，施工過程中實際發(fā)生的施工成本，在工程完工時應(yīng)轉(zhuǎn)入相應(yīng)的主營業(yè)務(wù)成本，并從主營業(yè)務(wù)收入中得到經(jīng)濟補償，從而形成營業(yè)收入與營業(yè)成本的嚴格配比關(guān)系。上述處理過程，工程施工既歸集了合同成本，又記錄了合同毛利，在工程完工時，并沒有將合同成本轉(zhuǎn)入主營業(yè)務(wù)成本，而是將工程施工中的合同成本與合同毛利不加區(qū)分地與工程結(jié)算對沖了事，違背了成本核算的形成與去向的對應(yīng)關(guān)系原則。

3.收入、成本的確認違背了其最本質(zhì)的確認要求。收入就是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營、提供勞務(wù)過程中所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益總流入，是否能夠帶來經(jīng)濟利益的流入是收入確認的最本質(zhì)的前提條件，也就是說，營業(yè)收入的確認應(yīng)該與反映經(jīng)濟利益流入的賬戶形成對應(yīng)關(guān)系才合理。同樣，費用就是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營、接受勞務(wù)過程中所發(fā)生的經(jīng)濟利益總流出，是否帶來經(jīng)濟利益的流出是費用確認的最本質(zhì)的前提條件，營業(yè)成本的確認應(yīng)該與記錄經(jīng)濟利益流出的賬戶形成對應(yīng)關(guān)系才合理。而上述會計處理中，期末按照完工百分比借記“主營業(yè)務(wù)成本”“工程施工——合同毛利”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，根本沒有反映收入與流入的經(jīng)濟利益、成本與流出的經(jīng)濟利益的對應(yīng)關(guān)系，導(dǎo)致營業(yè)收入、營業(yè)成本的確認成了無源之水、無本之木，在實際操作中不易被理解和熟練運用。

4.將對應(yīng)關(guān)系不明朗的工程施工與工程結(jié)算進行余額對沖違背了明晰性原則。一般地，經(jīng)濟業(yè)務(wù)完結(jié)了，反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)的相應(yīng)賬戶記錄也應(yīng)清零，也就是說，建造合同完工時，所有與建造合同有關(guān)的賬戶記錄也應(yīng)清零結(jié)清。而此時，“工程施工”借方有余額，“工程結(jié)算”貸方有相同金額的余額，這就需要將并無明朗內(nèi)在對應(yīng)關(guān)系的“工程施工”借方余額與“工程結(jié)算”貸方余額人為結(jié)轉(zhuǎn)清零，這種以經(jīng)濟結(jié)果去倒推會計處理的做法，不僅有隨意拼湊賬務(wù)處理之嫌，而且違背了會計要如實反映和監(jiān)督經(jīng)濟業(yè)務(wù)的最本質(zhì)的職能要求，致使許多施工企業(yè)財務(wù)人員在實際操作時感到難以適應(yīng)，理不出頭緒。

因此，明確“工程施工”科目的核算用途，理清“工程結(jié)算”“工程施工”“主營業(yè)務(wù)收入”“主營業(yè)務(wù)成本”等科目之間的內(nèi)在關(guān)聯(lián)關(guān)系，以規(guī)范施工企業(yè)會計核算是很有必要的。

二、建造合同收入會計處理優(yōu)化

（一）優(yōu)化的理論依據(jù)

廣義上說，建造合同實質(zhì)就是一種特殊的勞務(wù)合同，建造合同收入的確認應(yīng)在結(jié)合自身特點的基礎(chǔ)上遵循一般勞務(wù)收入的核算原則。一是遵循收支兩條線原則。按照完工進度、很可能流入的經(jīng)濟利益來確認當年的合同收入，讓收入的確認與勞務(wù)的提供程度、收款的可能性程度高度結(jié)合起來，形成內(nèi)在緊密關(guān)聯(lián)的“提供勞務(wù)——收款——收入”的收入核算鏈；同時按照完工進度、可能流出的經(jīng)濟利益來確認當年的合同費用，讓費用的確認與勞務(wù)的接受程度、付款的可能性程度高度結(jié)合起來，形成內(nèi)在緊密關(guān)聯(lián)的“接受勞務(wù)——付款——費用”的費用核算鏈。二是強調(diào)工程施工的成本歸集功能，即工程施工專門用來歸集建造合同執(zhí)行過程所發(fā)生的一切必要的成本支出。工程施工歸集的施工成本根據(jù)完工百分比計入當期損益。

（二）優(yōu)化的思路

資產(chǎn)負債表日，一方面根據(jù)完工進度確認合同收入，同時記錄工程價款的結(jié)算情況，即借記“工程結(jié)算”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，將合同收入的確認與應(yīng)收的合同款一一對應(yīng)起來，形成一個收入收款的閉環(huán)；另一方面根據(jù)完工進度確認合同成本，合同成本從“工程施工”借方歸集的施工成本中依完工百分比結(jié)轉(zhuǎn)而來，即借記 “主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“工程施工”科目，將合同成本的確認與實際歸集的合同施工成本一一對應(yīng)起來，部分與總體的完工百分比內(nèi)在結(jié)轉(zhuǎn)關(guān)系。此外，主營業(yè)務(wù)收入自動抵減主營業(yè)務(wù)成本后的差額就是當期的合同毛利，無需單獨賬務(wù)處理。

（三）舉例說明優(yōu)化后的會計處理

例2：沿用例1的資料，長城公司對該建造合同收入優(yōu)化后的會計處理如下：

1.2012年。

（1）歸集實際發(fā)生的施工成本：

（2）記錄工程結(jié)算款：

（3）實際收到工程款：

（4）按完工百分比（25%）確認當年收入：

（5）按完工百分比（25%）確認當年費用：

2.2013年。

（1）歸集實際發(fā)生的施工成本：

（2）記錄工程結(jié)算款：

（3）實際收到工程款：

（4）按完工百分比（50%）確認當年收入：

（5）按完工百分比（50%）確認當年費用：

3．2014 年。

（1）歸集實際發(fā)生的施工成本：

（2）記錄工程結(jié)算款：

（3）實際收到工程款：

（4）按完工百分比（100%）確認當年收入：

（5）按完工百分比（100%）確認當年費用：

（四）會計處理優(yōu)化的評價

不難看出，優(yōu)化后的會計處理，既遵循了一般勞務(wù)收入的處理原則，滿足了會計信息可比性和實質(zhì)重于形式的要求，同時由于 “工程施工”無需下設(shè)“合同成本”“合同毛利”二級科目，又大大簡化了科目設(shè)置和核算程序，同時也使得“工程施工”的成本歸集功能得到強化?！肮こ淌┕ぁ睔w集的工程成本按完工進度比例轉(zhuǎn)入 “主營業(yè)務(wù)成本”，“工程施工”與“主營業(yè)務(wù)成本”的一一對應(yīng)關(guān)系簡單、明晰、通俗易懂；另外，采取收支兩條線的核算思路，按提供勞務(wù)的進度、合同收款情況來確認合同收入，根據(jù)完工進度以及實際發(fā)生的施工成本來確認合同成本，既確保了 收入與成本在時間、內(nèi)容上的嚴格匹配，又使得收入的確認在遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制的前提下最大限度地遵循收付實現(xiàn)制，將權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制緊密地結(jié)合在一起，確認收入數(shù)量的同時，一定程度上為確保收入的質(zhì)量提供了保障，還形成了“提供勞務(wù)——收款——收入”會計核算的封閉循環(huán)，使得“工程結(jié)算”與“主營業(yè)務(wù)收入”的對應(yīng)關(guān)系簡明易懂；最后，合同收入與合同成本的配比自動得出合同毛利，無需另做賬務(wù)處理，也無需將“工程結(jié)算”科目余額與“工程施工”科目余額進行不合理對沖，整個處理過程簡捷直觀、順暢自然，極大程度地符合企業(yè)財務(wù)人員對一般勞務(wù)收入、費用的確認模式，易于操作和應(yīng)用，值得推廣。