□（信陽(yáng)農(nóng)林學(xué)院財(cái)經(jīng)系 河南信陽(yáng)464000）

一、問(wèn)題提出

成本會(huì)計(jì)中有些概念有一定的交叉和相似性，例如成本和費(fèi)用、產(chǎn)品成本和生產(chǎn)費(fèi)用，直接費(fèi)用和直接計(jì)入費(fèi)用以及間接費(fèi)用和間接計(jì)入費(fèi)用等，這些概念的混淆直接影響到企業(yè)成本的核算。區(qū)分直接費(fèi)用和直接計(jì)入費(fèi)用從實(shí)務(wù)角度來(lái)看，便于正確組織產(chǎn)品成本核算。在實(shí)際工作中，為了適應(yīng)經(jīng)營(yíng)管理的需要，將成本分為直接計(jì)入成本和間接計(jì)入成本，并選擇合理的分配標(biāo)準(zhǔn)對(duì)間接計(jì)入成本進(jìn)行分配，對(duì)正確計(jì)算產(chǎn)品成本具有重要意義。凡是能夠直接計(jì)入產(chǎn)品成本的費(fèi)用，都應(yīng)盡量直接計(jì)入產(chǎn)品成本。間接計(jì)入成本的分配標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)與被分配費(fèi)用的發(fā)生具有密切的關(guān)系，否則將影響間接計(jì)入成本分配的合理性，影響產(chǎn)品成本計(jì)算的正確性。直接生產(chǎn)成本不一定都是直接計(jì)入成本，例如生產(chǎn)聯(lián)產(chǎn)品的企業(yè)，所有成本都是間接計(jì)入成本。間接生產(chǎn)成本不一定都是間接計(jì)入成本，例如只生產(chǎn)一種產(chǎn)品的企業(yè)或車間，所有成本都是直接計(jì)入成本。在進(jìn)行兩種以上決策選擇時(shí)，準(zhǔn)確地衡量其對(duì)應(yīng)的成本會(huì)影響決策的判斷與選擇，而一種更準(zhǔn)確的成本分配結(jié)果則可能建議相反的決策。低劣的成本分配可能導(dǎo)致高昂的代價(jià)。

二、案例分析

直接費(fèi)用和直接計(jì)入費(fèi)用是成本分類的兩種不同的概念。按經(jīng)濟(jì)用途分類，成本分為三個(gè)不同的項(xiàng)目：直接人工、直接材料和制造費(fèi)用，直接人工和直接材料統(tǒng)稱為直接費(fèi)用，而制造費(fèi)用稱為間接費(fèi)用。

按計(jì)入產(chǎn)品成本的方法來(lái)劃分，成本可分為直接計(jì)入費(fèi)用和間接計(jì)入費(fèi)用。直接計(jì)入費(fèi)用是指生產(chǎn)費(fèi)用發(fā)生時(shí)就能明確歸屬于某一成本計(jì)算對(duì)象，可以根據(jù)原始憑證直接計(jì)入某種產(chǎn)品成本的費(fèi)用。例如，直接用于某種產(chǎn)品生產(chǎn)的原材料費(fèi)用、生產(chǎn)工人的計(jì)件工資等。間接計(jì)入費(fèi)用是指由幾種產(chǎn)品共同發(fā)生的費(fèi)用，這些費(fèi)用不能直接分清是哪種產(chǎn)品所耗用，不能根據(jù)原始憑證直接計(jì)入某種產(chǎn)品成本，而需采用適當(dāng)?shù)姆峙浞椒?，在幾種產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。例如，同時(shí)生產(chǎn)幾種產(chǎn)品的計(jì)時(shí)工資，生產(chǎn)幾種產(chǎn)品共同耗用的生產(chǎn)設(shè)備的折舊費(fèi)等。

（一）材料費(fèi)用案例分析

例1：某企業(yè)生產(chǎn)甲、乙兩種產(chǎn)品，共同耗用某種材料10 000公斤，每公斤4元。甲產(chǎn)品的實(shí)際產(chǎn)量為100件，單件產(chǎn)品材料消耗定額為6公斤；乙產(chǎn)品的實(shí)際產(chǎn)量為80件，單件產(chǎn)品材料消耗定額為5公斤。計(jì)算分配甲、乙產(chǎn)品各自應(yīng)負(fù)擔(dān)的材料費(fèi)用。

表1 材料費(fèi)用分配匯總表

表2 工資費(fèi)用分配匯總表

方法一（定額耗用量比例法）：

甲產(chǎn)品材料定額消耗量=100×6=600（公斤）

乙產(chǎn)品材料定額消耗量=80×5=400（公斤）

材料消耗量分配率=10 000÷（600+400）=10

甲產(chǎn)品應(yīng)分配的材料數(shù)量=600×10=6 000（公斤）

乙產(chǎn)品應(yīng)分配的材料數(shù)量=400×10=4 000（公斤）

甲產(chǎn)品應(yīng)分配的材料費(fèi)用=6 000×4=24 000（元）

乙產(chǎn)品應(yīng)分配的材料費(fèi)用=4 000×4=16 000（元）

方法二（定額費(fèi)用比例法）：

甲產(chǎn)品材料定額消耗量=100×6=600（公斤）

乙產(chǎn)品材料定額消耗量=80×5=400（公斤）

材料費(fèi)用分配率=（10 000×4）÷（600+400）=40

甲產(chǎn)品應(yīng)分配的材料費(fèi)用=600×40=24 000（元）

乙產(chǎn)品應(yīng)分配的材料費(fèi)用=400×40=16 000（元）

根據(jù)上頁(yè)表1編制會(huì)計(jì)分錄如下：

借：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本（甲產(chǎn)品）90 000

——基本生產(chǎn)成本（乙產(chǎn)品）70 000

——輔助生產(chǎn)成本（修理車間）25 000

——輔助生產(chǎn)成本（供電車間）15 000

制造費(fèi)用——一車間5 200

——二車間4 800

管理費(fèi)用 10 000

貸：原材料 220 000

直接用于產(chǎn)品生產(chǎn)的各種原材料費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入“基本生產(chǎn)成本”總賬及其所屬明細(xì)賬的“直接材料”成本項(xiàng)目；用于輔助生產(chǎn)的原材料費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入“輔助生產(chǎn)成本”總賬及其所屬明細(xì)賬的費(fèi)用（或成本）項(xiàng)目；基本生產(chǎn)車間管理耗用的原材料費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入“制造費(fèi)用”總賬及其所屬明細(xì)賬；廠部管理耗用的原材料費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入“管理費(fèi)用”賬戶；產(chǎn)品銷售耗用的原材料費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入“銷售費(fèi)用”賬戶。

根據(jù)這個(gè)案例可以看出，直接費(fèi)用為“生產(chǎn)成本”賬戶下的金額 200 000 元（90 000+70 000+25 000+15 000），間接費(fèi)用為“制造費(fèi)用”賬戶下的金額10 000元（5 200+4 800），期間費(fèi)用為“管理費(fèi)用”賬戶下的金額10 000元；直接計(jì)入費(fèi)用為132 500元。

（二）人工費(fèi)用案例分析

例2：某企業(yè)基本生產(chǎn)車間生產(chǎn)甲、乙兩種產(chǎn)品，本月發(fā)生的生產(chǎn)工人的計(jì)時(shí)工資共計(jì)58 000元，甲產(chǎn)品完工1 000件，乙產(chǎn)品完工90件，單件產(chǎn)品工時(shí)定額：甲產(chǎn)品1小時(shí)，乙產(chǎn)品5小時(shí)。計(jì)算分配甲、乙產(chǎn)品各自應(yīng)負(fù)擔(dān)的工資費(fèi)用。

甲產(chǎn)品定額總工時(shí)=1 000×1=1 000（小時(shí)）

乙產(chǎn)品定額總工時(shí)=90×5=450（小時(shí)）

生產(chǎn)工人工資分配率=58 000÷（1 000+450）=40

甲產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)工資費(fèi)用=40×1 000=40 000（元）

乙產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)工資費(fèi)用=40×450=18 000（元）

根據(jù)上頁(yè)表2編制會(huì)計(jì)分錄如下：

借：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本（甲產(chǎn)品）106 000

——基本生產(chǎn)成本（乙產(chǎn)品）72 000

——輔助生產(chǎn)成本（修理車間）2 500

——輔助生產(chǎn)成本（供電車間）1 200

制造費(fèi)用——一車間5 000

——二車間3 000

管理費(fèi)用 800

貸：應(yīng)付職工薪酬 190 500

根據(jù)這個(gè)案例可以看出，直接費(fèi)用為“生產(chǎn)成本”賬戶下的金額 181 700 元（106 000+72 000+2 500+1 200），間接費(fèi)用為“制造費(fèi)用”賬戶下的金額8 000元（5 000+3 000），期間費(fèi)用為“管理費(fèi)用”賬戶下的金額800元；直接計(jì)入費(fèi)用為132 500元。

（三）制造費(fèi)用案例分析

例3：某企業(yè)的制造費(fèi)用采用生產(chǎn)工人工時(shí)比例法進(jìn)行分配。該企業(yè)當(dāng)月生產(chǎn)甲、乙兩種產(chǎn)品，共發(fā)生制造費(fèi)用50 000元。當(dāng)月生產(chǎn)甲、乙兩種產(chǎn)品共耗用20 000工時(shí)，其中，甲產(chǎn)品耗用16 000工時(shí)，乙產(chǎn)品耗用4 000工時(shí)。計(jì)算分配甲、乙產(chǎn)品各自應(yīng)負(fù)擔(dān)的制造費(fèi)用。

表3 基本生產(chǎn)車間制造費(fèi)用分配表

根據(jù)表3編制會(huì)計(jì)分錄如下：

借：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本（甲產(chǎn)品）40 000

——基本生產(chǎn)成本（乙產(chǎn)品）10 000

貸：制造費(fèi)用 50 000

這個(gè)案例其實(shí)就是間接費(fèi)用的分配問(wèn)題，既不是直接費(fèi)用也不是直接計(jì)入費(fèi)用。

三、總結(jié)

直接費(fèi)用和直接計(jì)入費(fèi)用的相同點(diǎn)：都是產(chǎn)品成本的分類方式。

直接費(fèi)用和直接計(jì)入費(fèi)用的不同點(diǎn)：首先，概念的不同。按與生產(chǎn)工藝關(guān)系分類，把產(chǎn)品成本分為直接生產(chǎn)費(fèi)用和間接生產(chǎn)費(fèi)用。直接用于產(chǎn)品生產(chǎn)的費(fèi)用，可以稱為直接生產(chǎn)費(fèi)用，它主要與生產(chǎn)的工藝相關(guān)；直接計(jì)入費(fèi)用主要與計(jì)入產(chǎn)品成本的方法相關(guān)。其次，衍生的不同。能直接用于產(chǎn)品生產(chǎn)的費(fèi)用就稱為直接生產(chǎn)費(fèi)用；否則，就是間接生產(chǎn)費(fèi)用。因?yàn)閮烧叨加糜诋a(chǎn)品的生產(chǎn)，因此，無(wú)論是直接生產(chǎn)費(fèi)用還是間接生產(chǎn)費(fèi)用，最后都必須計(jì)入產(chǎn)品生產(chǎn)成本。既然要計(jì)入產(chǎn)品成本，能直接計(jì)入產(chǎn)品成本的就是直接計(jì)入費(fèi)用，否則就是間接計(jì)入費(fèi)用。