摘 要：本文擬通過對企業(yè)管理會計應(yīng)用實踐進行研究，進一步挖掘會計信息的價值創(chuàng)造能力，提升企業(yè)管理精細化水平和市場競爭力，同時為中國管理會計體系構(gòu)建和應(yīng)用進行積極有益的探索。

關(guān)鍵詞：管理會計；鐵路運輸企業(yè)；探索應(yīng)用；價值創(chuàng)造

鐵路企業(yè)較早地踐行了管理會計的部分職能和方法，如原鐵道部從1989年起開始運用本量利分析；1998年推動清算辦法改革，在鐵道部和鐵路局之間實行模擬區(qū)域運價，運用作業(yè)成本法和標準成本法進行測算，對不同鐵路局實行不同的單價；2002年，按照財政部的要求開展全面預(yù)算管理等。管理會計相關(guān)技術(shù)方法的運用，為鐵路企業(yè)經(jīng)營管理水平的提升發(fā)揮了重要作用，尤其是全面預(yù)算管理的應(yīng)用，已經(jīng)成為目前鐵路企業(yè)統(tǒng)籌企業(yè)資源，推進計劃和過程控制的重要抓手，近幾年，隨著經(jīng)營環(huán)境變化及管理精細化要求提高，鐵路企業(yè)積極探索機制轉(zhuǎn)變和方法創(chuàng)新，同時通過信息化手段提升管理效率和效益，例如為了能夠反映分產(chǎn)品（分線路）的運營效益，總公司積極推行劃小核算單元和分線成本核算；為了及時掌握經(jīng)營狀況，制定并落實月度經(jīng)濟活動分析制度；為了激勵增收節(jié)支創(chuàng)效，制定并執(zhí)行工資總額與經(jīng)濟效益掛鉤辦法等；再如S局為了能夠歸口管理和提供全局經(jīng)營信息，在財務(wù)處新設(shè)經(jīng)營分析科，總體定位為通過對全局經(jīng)營活動分析，診斷經(jīng)營問題，指導(dǎo)生產(chǎn)實踐，提供決策參考，從組織機構(gòu)和工作機制調(diào)整上進行創(chuàng)新。同時，通過全面預(yù)算管理系統(tǒng)、成本管理（定額）系統(tǒng)、籌投資管理系統(tǒng)、資金資本監(jiān)控系統(tǒng)、電子密鑰數(shù)字加密和認證系統(tǒng)、物資采購管理系統(tǒng)等信息系統(tǒng)的有效運用，極大地提高了工作效率和數(shù)據(jù)信息處理能力。

隨著鐵路企業(yè)外部經(jīng)營環(huán)境變化及內(nèi)部管理提升需求，企業(yè)管理對會計職能提出更高要求，此時推行管理會計，具有適時性和必要性，加之鐵路企業(yè)管理會計應(yīng)用的良好基礎(chǔ)，管理會計推行具有可行性。要推進管理會計在鐵路企業(yè)應(yīng)用并發(fā)揮作用、創(chuàng)造價值，要做到以下七點。

一、積極營造管理會計應(yīng)用的企業(yè)支持環(huán)境

管理會計側(cè)重于為企業(yè)的內(nèi)部經(jīng)營管理服務(wù)，對企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、企業(yè)的運用環(huán)境具有依附性。首先，企業(yè)管理層必須高度重視，將管理會計工作納入本單位整體規(guī)劃，積極穩(wěn)妥地推進；其次，要為管理會計有效推進創(chuàng)造支持系統(tǒng)，比如機構(gòu)設(shè)置、運行機制保障、人才隊伍建設(shè)、信息載體建設(shè)、全員意識培養(yǎng)等，從機構(gòu)、制度、人才、工具等多方面建立完善應(yīng)用環(huán)境，同時明確歸口管理部門以及各部門協(xié)調(diào)工作機制等，為管理會計應(yīng)用創(chuàng)造良好的企業(yè)環(huán)境。前期推行上可以參照美國在一定規(guī)模企業(yè)的經(jīng)營部門（如生產(chǎn)和銷售）設(shè)有管理會計師崗位的做法，便于管理會計工作有序開展。

二、構(gòu)建管理會計報告體系

管理會計是以企業(yè)價值最大化為目標，以信息化為主要手段，以經(jīng)營數(shù)據(jù)（含財務(wù)和非財務(wù)）為主要內(nèi)容，為提升企業(yè)競爭能力提供相關(guān)信息支持的管理信息系統(tǒng)，因此管理會計報告體系構(gòu)建的根本目的是提供信息載體，為企業(yè)管理當局提供及時性、相關(guān)性、實用性的有效信息，幫助企業(yè)實現(xiàn)管理效益升級。在報告體系設(shè)計上，根據(jù)管理會計的規(guī)劃、決策、控制及評價職能，將管理會計報告體系設(shè)計為預(yù)算報告、決策控制報告和責任考評報告，具體報告構(gòu)成如圖1所示。 圖1 管理會計報告體系

鐵路企業(yè)應(yīng)該將管理會計信息化需求納入信息化規(guī)劃，做好組織和資源保障，通過新建或整合、改造現(xiàn)有系統(tǒng)等方式，推進管理會計信息系統(tǒng)建設(shè)。

三、提升預(yù)算管理規(guī)劃和控制職能

預(yù)算管理作為管理會計運用較為廣泛的工具，在資源統(tǒng)籌和規(guī)劃控制方面發(fā)揮重要作用。鑒于鐵路企業(yè)預(yù)算管理中短期與長期、業(yè)務(wù)與財務(wù)預(yù)算未能有效銜接，以及預(yù)算指標制定存在不合理和預(yù)算執(zhí)行結(jié)果考核不嚴格等現(xiàn)狀，需要以下五個方面加以改進：

1.預(yù)算編制時必須注重與企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃一致，根據(jù)企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃和預(yù)測來編制預(yù)算，確保企業(yè)的長期目標、短期目標和預(yù)算目標協(xié)調(diào)一致。

2.必須結(jié)合企業(yè)實際生產(chǎn)環(huán)節(jié)和作業(yè)流程優(yōu)化，科學(xué)合理制定預(yù)算指標體系，推進現(xiàn)場寫實基礎(chǔ)工作落實，制定預(yù)算定額體系，并根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營變化及時動態(tài)調(diào)整。

3.必須制定預(yù)算執(zhí)行協(xié)調(diào)機制，確保企業(yè)、部門及個人圍繞共同目標各盡其責，確保財務(wù)預(yù)算與業(yè)務(wù)預(yù)算的協(xié)調(diào)一致。

4.是預(yù)算執(zhí)行過程中，必須嚴格執(zhí)行預(yù)算分析和預(yù)警反饋機制，根據(jù)現(xiàn)實情況與預(yù)算目標差距的分析，揭示企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險，反饋經(jīng)營目標制定調(diào)整。

5.落實預(yù)算管理責任，落實預(yù)算執(zhí)行結(jié)果激勵考核制度。通過預(yù)算管理的進一步完善改進，進一步發(fā)揮預(yù)算管理統(tǒng)籌資源的能力，進一步發(fā)揮預(yù)算管理的管理會計規(guī)劃和控制職能。

四、構(gòu)建基于戰(zhàn)略視角的成本管控體系

綜合鐵路企業(yè)成本管理問題和未來經(jīng)營發(fā)展對成本信息的需求，引進戰(zhàn)略成本管理將能從根本上解決問題。本文將對鐵路企業(yè)引入價值鏈分析和作業(yè)成本法進行分析。

1.引入價值鏈分析，拓展成本籌劃空間。價值鏈不僅包含在企業(yè)內(nèi)部的各項作業(yè)活動之中，更拓展到企業(yè)與供應(yīng)商、企業(yè)與銷售商、企業(yè)與最終客戶等上下游之間的作業(yè)鏈條之中，形成企業(yè)間的資源共享和交易平臺化。鐵路企業(yè)運用價值鏈分析可以通過尋求與外部價值鏈企業(yè)間的戰(zhàn)略合作和內(nèi)部價值鏈之間的優(yōu)化，做好成本的籌劃管理，從價值產(chǎn)生全過程控制成本。

（1）企業(yè)間的價值鏈分析。經(jīng)濟一體化進程加速了企業(yè)之間基于競爭基礎(chǔ)上的合作，企業(yè)間價值鏈的構(gòu)建對企業(yè)的生存發(fā)展越來越重要。其中，通過縱向價值鏈的分析，可以幫助企業(yè)明確所處上中下游價值鏈分工中的戰(zhàn)略定位，縱向一體化將會大大有助于節(jié)約企業(yè)間的交易成本?？v向價值鏈條如圖2所示：

圖2 企業(yè)價值鏈

對于鐵路企業(yè)來說縱向供應(yīng)端主要有兩大部分：一部分是電力供應(yīng)，作為電力機車的牽引動力：另一部分是物資原材料、鐵路專用配件及移動設(shè)備的供應(yīng)。如圖3所示。

圖3 鐵路企業(yè)外部價值鏈

對于主要設(shè)備、原材料和能源采購，可以通過與供應(yīng)商建立長期穩(wěn)定的戰(zhàn)略合作伙伴關(guān)系，互惠互利降低成本支出，比如協(xié)商建立戰(zhàn)略價格，由于穩(wěn)定持續(xù)采購降低了供應(yīng)商的生產(chǎn)風(fēng)險，因此可以通過談判降低供應(yīng)價格；比如協(xié)商配貨流程上，對于部分配件可以采用以廠代庫，減少鐵路的儲存?zhèn)}管成本；比如爭取政策，以S局為例，通過與地方供電部門協(xié)商，將電費計費方式由容量法改為需量法，年節(jié)約電費支出約2.6億元，創(chuàng)造了極大的節(jié)支效果

（2）企業(yè)內(nèi)的價值鏈分析。內(nèi)部價值鏈分析關(guān)注企業(yè)內(nèi)部的各項作業(yè)活動，通過分析以判斷內(nèi)部各項作業(yè)是否具有價值和競爭力，發(fā)現(xiàn)增加價值和降低成本的機會。從鐵路企業(yè)內(nèi)部價值鏈分析，戰(zhàn)略成本主要來源于建設(shè)期和運營期兩部分，在建設(shè)期的戰(zhàn)略成本管理目標、措施主要是優(yōu)化設(shè)計方案、縮短建設(shè)工期等措施，以實現(xiàn)路網(wǎng)建設(shè)時期的成本領(lǐng)先戰(zhàn)略。運營期戰(zhàn)略成本目標，主要包括三個方面的成本控制，首先是生產(chǎn)成本的控制，其次是管理成本的控制，最后是交易成本的控制。如圖4所示：

圖4 鐵路企業(yè)內(nèi)部價值鏈

2.引入作業(yè)成本法，提高成本信息相關(guān)性和精確性。作業(yè)成本法是基于產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源、資源消耗產(chǎn)生成本的邏輯思想，以作業(yè)為紐帶將費用分配到產(chǎn)品成本中去，提供了更加準確和相關(guān)的成本信息，從而使產(chǎn)品成本更加真實。同時通過對成本動因的關(guān)注，判斷作業(yè)消耗資源的有效性及作業(yè)的增值性，來進一步優(yōu)化內(nèi)部作業(yè)安排及其耗費資源的方式，從流程優(yōu)化角度節(jié)約成本支出。

鐵路運輸企業(yè)作業(yè)概念的引入，使鐵路運輸成本管理進入了一個更深的層次，即從運輸量與成本的關(guān)系發(fā)展到作業(yè)量與成本的關(guān)系，鐵路運輸產(chǎn)品是旅客和貨物在時間和空間上的位移，旅客和貨物運輸產(chǎn)品的實現(xiàn)是鐵路生產(chǎn)各部門和各項作業(yè)聯(lián)動完成，主要作業(yè)類別可分為發(fā)送作業(yè)、中轉(zhuǎn)作業(yè)、到達作業(yè)、運行作業(yè)，以作業(yè)為對象，把具有相同作業(yè)動因的作業(yè)所消耗的資源歸集起來（成本庫），選取恰當?shù)某杀緞右?，計算出以作業(yè)成本動因為單位的分配率，再將成本庫的成本分配至產(chǎn)品中去。鐵路企業(yè)如引入作業(yè)成本法，將能解決目前共同成本按周轉(zhuǎn)量等工作量指標簡單分攤的不合理帶來的產(chǎn)品成本信息失真的問題，同時更加準確的產(chǎn)品成本信息將有利于產(chǎn)品盈利能力判斷、產(chǎn)品定價、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整、產(chǎn)品創(chuàng)新等經(jīng)營決策。

五、構(gòu)建內(nèi)部控制與信息化系統(tǒng)“嵌入式”融合模式

企業(yè)可以將內(nèi)控關(guān)鍵點嵌入信息化程序，提高內(nèi)部控制落地效率。企業(yè)在明確內(nèi)部控制目標的前提下，識別企業(yè)各類潛在的風(fēng)險是履行具體控制程序的基礎(chǔ)和起點，企業(yè)可以進利用SWOT分析的成果，重點關(guān)注威脅和劣勢，識別主要風(fēng)險并采用相應(yīng)的控制措施將風(fēng)險控制在可承受的范圍內(nèi)，風(fēng)險控制措施在目前的不相容崗位相分離、授權(quán)審批控制、會計系統(tǒng)控制、財產(chǎn)保護控制、預(yù)算控制、運營分析控制、績效考評控制等基礎(chǔ)上，可以進一步提升會計及業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)控制功能，實現(xiàn)企業(yè)的內(nèi)部控制與信息化系統(tǒng)“嵌入式”融合，提高內(nèi)控落地效率。即企業(yè)將控制點確定以后，企業(yè)可以將這些規(guī)定融入信息化流程，讓系統(tǒng)進行自動審查，這既減少了因理解不到位、失職等人為因素而產(chǎn)生的內(nèi)控未執(zhí)行到位的風(fēng)險，也提高了內(nèi)控落地的效率。以S局為例，通過建立對外債務(wù)管理系統(tǒng)，依托現(xiàn)代化信息技術(shù)實施對外債務(wù)資金支付環(huán)節(jié)的系統(tǒng)控制和流程痕跡管理，實現(xiàn)整個辦理流程和審核過程有記錄、可追溯，前置任務(wù)對后續(xù)環(huán)節(jié)控制，業(yè)務(wù)部門與財務(wù)部門之間通過系統(tǒng)實現(xiàn)“業(yè)務(wù)處-財務(wù)處-業(yè)務(wù)處-財務(wù)處”兩輪控制，前置任務(wù)對后續(xù)環(huán)節(jié)控制，實現(xiàn)系統(tǒng)卡控，減少環(huán)節(jié)人工控制和人為干擾。

六、構(gòu)建基于“平衡”的綜合考評體系

沒有科學(xué)合理的評價方法，評價結(jié)果就會出現(xiàn)偏差，誤導(dǎo)評價主體，無法實現(xiàn)評價目標，對評價客體也不公平。因此針對鐵路企業(yè)業(yè)績評價存在的問題，本文提出借鑒“平衡計分卡”的思想，構(gòu)建基于“平衡”的綜合指標考評體系，即考核指標體系設(shè)計兼顧財務(wù)與非財務(wù)指標，短期與長期的平衡、內(nèi)部與外部的平衡，局部與整體的平衡，同時考評要注重權(quán)責對等，區(qū)別設(shè)計考評指標，體現(xiàn)公平。通過建立綜合評價指標體系，對企業(yè)特定經(jīng)營期間的盈利能力、資產(chǎn)質(zhì)量、債務(wù)風(fēng)險、經(jīng)營增長以及管理狀況等進行綜合評判，從而達到企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略的落實和有效的激勵約束。具體構(gòu)建思想如下：

1.將指標之間的邏輯關(guān)聯(lián)關(guān)系顯性化，如移動設(shè)備檢備率降低—移動設(shè)備配備相對減少—折舊及維檢費相對減少；貨機平牽上升—機車能耗相對下降等；將工作量、效率、效益指標之間，內(nèi)部與外部指標之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系顯性化，有助于增強管理和生產(chǎn)人員的效率效益意識。

2.針對不同責任主體，按照權(quán)責對等原則，將責任主體的可控事項納入考評范圍，根據(jù)責任中心的特點來設(shè)置指標并賦予不同權(quán)重，公正合理將有助于正面激勵作用。

3.從企業(yè)整體效益最大化和權(quán)責對等角度制定考核辦法，并嚴格落實執(zhí)行，維護企業(yè)考核的嚴肅性，確保企業(yè)控制目標的實現(xiàn)。

4.構(gòu)建企業(yè)綜合業(yè)績考評體系，基于平衡思想，從財務(wù)層面、顧客層面、內(nèi)部業(yè)務(wù)層面、學(xué)習(xí)和成長層面四個方面結(jié)合鐵路企業(yè)特點及實際操作可行性，制定鐵路企業(yè)經(jīng)營考核指標體系。（1）財務(wù)層面。包含償債能力指標、營運能力指標、盈利能力指標、風(fēng)險指標、經(jīng)營增長指標五方面（包含利潤總額、資產(chǎn)負債率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、銷售毛利率、資產(chǎn)凈利率、投資報酬率、資產(chǎn)增長率、收入增長率等）。（2）客戶層面。首先建立客戶反映訴求和滿意度的渠道，其次做好反應(yīng)問題的統(tǒng)計、歸納、改進，并將客戶層面指標評價與相關(guān)責任主體業(yè)績掛鉤考核。主要指標有客貨市場份額、客戶保持率、客戶變更率、客戶滿意程度等。（3）內(nèi)部業(yè)務(wù)層面。本部分指標可以在現(xiàn)行的內(nèi)部經(jīng)營考核（設(shè)備利用效率、工作量、收入、成本、盈虧指標、安全生產(chǎn)率）的基礎(chǔ)上，新增新產(chǎn)品研發(fā)和設(shè)計能力、生產(chǎn)能力利用率（運能利用率等）、經(jīng)營質(zhì)量指標（客座率等）等方面的指標。（4）學(xué)習(xí)和成長類指標。該指標體系一般包括三個主要方面：①職員能力；②信息系統(tǒng)能力；③激勵、權(quán)力和協(xié)作.具體指標一般有職員滿意程度、職員保持率、職員工作效率、職員知識水平、職員培訓(xùn)次數(shù)、管理水平、研究開發(fā)增長率、信息系統(tǒng)更新程度等。

七、轉(zhuǎn)換財會人員定位

人是管理會計能否成功應(yīng)用的關(guān)鍵因素，鐵路企業(yè)要推行管理會計，必須做好相應(yīng)人員配備并積極發(fā)揮管理會計人員參與決策職能。具體來看應(yīng)該從兩個方面展開：

1.積極做好現(xiàn)有財會人員定位的轉(zhuǎn)換，鐵路企業(yè)會計人員結(jié)構(gòu)及整體基礎(chǔ)較好，從現(xiàn)有財會人員中推選部分人員轉(zhuǎn)變定位，從傳統(tǒng)的記賬、事后算賬、事后報告轉(zhuǎn)換到事前預(yù)算和決策支持，培養(yǎng)出具有全局視角、戰(zhàn)略高度和預(yù)算定位等管理會計素養(yǎng)的管理會計人員。

2.通過信息化手段解放現(xiàn)有財會人員，具體方式上可以學(xué)習(xí)目前國內(nèi)做的較好的海爾集團，優(yōu)化財務(wù)流程，通過運用信息化手段（通過共享服務(wù)中心將記賬等交易處理工作集中處理，通過ERP系統(tǒng)提升財務(wù)效率），解放出財務(wù)人員，從事管理會計的工作。

鐵路企業(yè)推廣應(yīng)用管理會計，不僅順應(yīng)了中國會計職能轉(zhuǎn)變升級的要求，更是企業(yè)經(jīng)營轉(zhuǎn)型發(fā)展的內(nèi)在需求，因此探索鐵路企業(yè)管理會計體系構(gòu)建和應(yīng)用將是未來鐵路會計工作的重點。但管理會計有效應(yīng)用，不僅需要企業(yè)內(nèi)部機構(gòu)、機制、人員及信息等相關(guān)配套支持系統(tǒng)的構(gòu)建，更需要國家層面對管理會計體系構(gòu)建和應(yīng)用的指導(dǎo)，以及環(huán)境的營造和政策的支持。因此管理會計的推廣和應(yīng)用將是一個持續(xù)漸進的過程。

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