□李祥龍(中國海洋大學(xué)管理學(xué)院 山東青島266100)

目標成本法是在產(chǎn)品生命周期的設(shè)計及研發(fā)階段設(shè)計好產(chǎn)品的成本，而不是在制造階段降低成本，它是一種能夠幫助企業(yè)在滿足顧客需要的同時，保持企業(yè)成本競爭力的先進成本管理工具；利益相關(guān)者理論是一種要求企業(yè)的經(jīng)營管理者在進行經(jīng)營管理活動時，必須全面考慮并權(quán)衡企業(yè)每個利益相關(guān)者的利益需求的理論。利益相關(guān)者理論可以作為應(yīng)用目標成本法的理論基礎(chǔ)及依據(jù)。

一、引言

成本管理一直是企業(yè)價值管理重要的方面，在變幻莫測的市場環(huán)境和巨大的競爭壓力之下，愈加受到企業(yè)的重視。但是，利用傳統(tǒng)的、局限于公司內(nèi)部的成本管理方法降低成本的空間相當有限。目標成本法誕生于20世紀60年代的日本，是一種非常適合于企業(yè)價值管理，并能夠幫助企業(yè)在滿足顧客需要的同時保持成本競爭力的先進成本管理工具。一種工具在實踐中發(fā)揮其應(yīng)有的作用，必然要有正確的理論基礎(chǔ)作為指導(dǎo)，目標成本法的成功實施同樣需要正確理論基礎(chǔ)的指導(dǎo)。

利益相關(guān)者理論認為，在企業(yè)的經(jīng)營活動中要重視并保護各利益相關(guān)者的利益，滿足彼此之間的利益需求，達到合作共贏的目的?；诶嫦嚓P(guān)者的企業(yè)價值理論仍停留在概念辨析階段，未能在指導(dǎo)企業(yè)經(jīng)營管理實踐中發(fā)揮作用。因此，研究利益相關(guān)者與企業(yè)價值之間的內(nèi)在機理，分析不同的利益相關(guān)者在目標成本法實施過程中的不同作用，對于指導(dǎo)企業(yè)在價值創(chuàng)造過程中合理處理不同的利益相關(guān)者之間的利益需求，成功應(yīng)用目標成本法，具有重要的理論和現(xiàn)實意義。

二、利益相關(guān)者理論與目標成本法的關(guān)系

目標成本法是指從新產(chǎn)品的基本構(gòu)想、設(shè)計至生產(chǎn)開始階段，為降低成本以實現(xiàn)預(yù)期利潤而實施的各種管理活動。目標成本法的核心工作是制定目標成本，并且通過各種方法不斷地改進產(chǎn)品與工序設(shè)計，以最終使得產(chǎn)品的設(shè)計成本小于或等于其目標成本。這一工作需要由包括營銷、開發(fā)與設(shè)計、采購、工程、財務(wù)與會計、甚至供應(yīng)商與顧客在內(nèi)的設(shè)計小組或工作團隊來進行。目標成本法的程序如圖1所示。

由以上分析可知，目標成本法實施的關(guān)鍵是企業(yè)所有利益相關(guān)者的參與，這些利益相關(guān)者包括顧客、供應(yīng)商、內(nèi)部員工、股東等。利益相關(guān)者理論認為：企業(yè)是利益相關(guān)者集體選擇的產(chǎn)物，是企業(yè)契約選擇者的集體選擇達到的一種可接受的均衡狀態(tài)。企業(yè)的經(jīng)營運作需要所有利益相關(guān)者的參與，通過一系列交易契約的簽訂及執(zhí)行，企業(yè)才能進行創(chuàng)造價值的商業(yè)活動。通過目標成本法的應(yīng)用，在企業(yè)所有利益相關(guān)者的共同努力合作下，一方面使企業(yè)價值增值，通過把蛋糕做大，讓企業(yè)內(nèi)部的利益相關(guān)者受益。另一方面，企業(yè)間的關(guān)系也正由原來的競爭敵對關(guān)系轉(zhuǎn)向基于共同利益的協(xié)作伙伴關(guān)系，企業(yè)更加注重外部利益相關(guān)者的利益，以尋求共同價值增值的最大化。

在目標成本法中所強調(diào)的通過與各利益相關(guān)者的合作來降低成本，達到彼此合作共贏的模式，體現(xiàn)的正是利益相關(guān)者理論的基本思想。目標成本法的實施過程中，需要強調(diào)企業(yè)與員工、投資者、供應(yīng)商、銷售商等內(nèi)外部利益相關(guān)者之間的合作，要將企業(yè)的整個價值鏈視為一個整體進行考慮，需要全價值鏈的參與，在進行成本管理活動時要對各個節(jié)點企業(yè)之間的交互活動特別關(guān)注。由圖1可以看出，目標成本法程序中，每一步都需要企業(yè)不同的利益相關(guān)者參與，都需要處理好與他們的關(guān)系。企業(yè)只有充分考慮并權(quán)衡好各利益相關(guān)者的利益需求，才能更好地把目標成本法貫徹實施下去，達到與各利益相關(guān)者之間的雙贏，可以說，利益相關(guān)者理論是目標成本法實施的理論基礎(chǔ)。

三、目標成本法程序中的各利益相關(guān)者分析

在目標成本法的實施過程中，要處理好企業(yè)與每一個利益相關(guān)者之間的關(guān)系。第一步，識別產(chǎn)品或服務(wù)的特征時，由于顧客的需求能夠推動產(chǎn)品或服務(wù)的開發(fā)，因此，企業(yè)的所有產(chǎn)品或服務(wù)必須滿足顧客的要求。企業(yè)經(jīng)營的真諦是獲得并留住顧客，正是顧客的需求推動了企業(yè)的發(fā)展。第二步，目標銷售價格的確定，也是根據(jù)消費者對產(chǎn)品或服務(wù)的需求而確定的。目標銷售價格是顧客愿意為產(chǎn)品支付的價格，其高低取決于顧客對產(chǎn)品功能、性能或質(zhì)量等的認可和接受程度。產(chǎn)品或服務(wù)的價格要體現(xiàn)出產(chǎn)品或服務(wù)的功能價值，在顧客的價格接受范圍內(nèi)滿足他們的功能需求，這都是在第一步識別顧客的產(chǎn)品需求的基礎(chǔ)上確定的。而在第六步，新產(chǎn)品或服務(wù)的推出和持續(xù)改進的努力，同樣需要顧客與企業(yè)之間的溝通與交流。因為產(chǎn)品或服務(wù)的受用者是顧客，顧客通過使用產(chǎn)品或者享受服務(wù)，得以親身體驗到產(chǎn)品或服務(wù)的質(zhì)量。企業(yè)需要顧客的使用反饋，以其作為后續(xù)改進的方向指導(dǎo)。只有讓顧客滿意了，企業(yè)才能真正的長遠發(fā)展起來，才能享受到顧客帶給自己的長遠利益。在目標成本法的程序中，起始于顧客的需求，終止于顧客的滿意受用，所以，顧客在目標成本法實施中的作用至關(guān)重要。

股東和債權(quán)人作為企業(yè)資本的提供者，他們的利益需求一直是企業(yè)最為重視的。在目標成本法實施程序的第三步，確定目標成本的過程中，要充分地與股東及債權(quán)人溝通。他們把資本投入企業(yè)，保證企業(yè)經(jīng)營活動能正常運行，他們有權(quán)利要求獲得一定的投資回報。企業(yè)在進行目標成本的確定過程中，要考慮股東及債權(quán)人的利益需求，參照投資回報率等相關(guān)指標，合理確定目標利潤，從而最終確定目標成本。企業(yè)經(jīng)營的目的是獲得價值增值，企業(yè)價值最大化目標能夠充分尊重和滿足企業(yè)各相關(guān)利益主體的利益要求；更好地體現(xiàn)了財務(wù)管理的本質(zhì)要求。企業(yè)價值的大小，不僅與企業(yè)當前和未來的盈利能力相關(guān)，還與企業(yè)的產(chǎn)品開發(fā)能力、市場開拓能力、各種資源的運用能力、償債能力、防范與控制風險能力、社會貢獻能力等密切相關(guān)；有利于完善企業(yè)的資本投入機制，降低產(chǎn)業(yè)資本風險，提高經(jīng)營者的積極性，降低產(chǎn)業(yè)資本所有者的監(jiān)督成本。企業(yè)的經(jīng)營目標是使所有利益相關(guān)者的價值最大化，而股東作為企業(yè)剩余收益的分享者，從某種程度上來看，滿足他們利益需求的前提就是滿足其他利益相關(guān)者的需求。

企業(yè)內(nèi)部員工作為企業(yè)內(nèi)部最主要的利益相關(guān)者，是企業(yè)價值創(chuàng)造活動的主體。目標成本法實施的關(guān)鍵之一，就是企業(yè)內(nèi)部員工之間跨職能團隊的合作。這一點突破了傳統(tǒng)的職能部門各自只負責屬于自己職能范圍內(nèi)的作業(yè)的缺陷，把不同職能部門的相關(guān)人員組織到一個團隊中，共同努力尋求成本降低的方法。在目標成本法程序中的第三、四、五步，也就是目標成本確定之后的每一步，員工都是主要的利益相關(guān)者。在目標成本的指導(dǎo)下，將成本分解到具體的零部件或服務(wù)水平，然后通過價值分析，一步一步的降低成本，達到目標成本的要求。價值分析，就是從改進產(chǎn)品功能入手，對產(chǎn)品進行改造，在現(xiàn)有設(shè)計最低成本的基礎(chǔ)上，再進一步降低成本。從用戶對產(chǎn)品的功能需求出發(fā)，對現(xiàn)有設(shè)計的產(chǎn)品功能進行分析，去除產(chǎn)品在材質(zhì)選擇、技術(shù)要求、結(jié)構(gòu)、功能等方面的不合理因素，以達到進一步降低成本的目的。在以上過程中，需要企業(yè)營銷、開發(fā)與設(shè)計、采購、工程、財務(wù)與會計等部門員工的跨職能合作，員工的積極參與是目標成本法能否成功的關(guān)鍵。企業(yè)只有真正地重視起員工的利益，給予員工物質(zhì)及精神上的激勵，才能激發(fā)出員工的生產(chǎn)和創(chuàng)造積極性，為不斷降低成本作出應(yīng)有的貢獻。

實現(xiàn)目標成本的另一個關(guān)鍵在于企業(yè)與供應(yīng)商合作，因為成本降低的幅度往往是企業(yè)單獨努力所無法達到的。這種合作可以找到降低成本的新途徑，這也正是目標成本法與傳統(tǒng)的成本加成法在成本降低方式上的很大不同。利益相關(guān)者理論認為：企業(yè)與供應(yīng)商的關(guān)系影響到企業(yè)零部件庫存的占用水平，影響著彼此之間的業(yè)務(wù)流程和信息傳遞，同時影響著企業(yè)的融資能力和融資結(jié)構(gòu)。在目標成本法應(yīng)用中，供應(yīng)商對企業(yè)的影響除了以上幾點外，更重要的是參與企業(yè)產(chǎn)品設(shè)計對企業(yè)成本的影響。企業(yè)確定了目標成本并分解到具體的零部件上時，需要供應(yīng)商參與其中。在這一過程中，除了與供應(yīng)商討論生產(chǎn)過程中所需的零部件的價格外，還需要供應(yīng)商參與產(chǎn)品的設(shè)計。讓供應(yīng)商清楚顧客的需求，在此基礎(chǔ)上為企業(yè)提供合適的零部件，降低成本。這一過程需要價值工程的運用，因為企業(yè)清楚顧客的需求，明確產(chǎn)品應(yīng)具備的功能，而供應(yīng)商能提供滿足特定功能并且最具性價比的零部件，所以彼此之間的合作交流能更大程度地增加產(chǎn)品的價值，降低產(chǎn)品的成本，而供應(yīng)商除了可以獲得出售零部件的收益外，還可以收取部分的咨詢及設(shè)計服務(wù)費。總之，通過價值工程的運用，合理設(shè)計產(chǎn)品的每一個細節(jié)，使新產(chǎn)品的每一項功能都能滿足顧客的需求，同時每一單位的成本都能帶來產(chǎn)品功能的提升，為企業(yè)和供應(yīng)商帶來收益，最終達到彼此之間的雙贏。所以說，供應(yīng)商的參與在目標成本法成功實施中的作用非常重要。

目標成本法使用完全生命周期概念，采納的是產(chǎn)品生產(chǎn)者在產(chǎn)品的有效生命周期內(nèi)成本最小化的視角。在目標成本的確定過程中，不僅要考慮最初的生產(chǎn)成本，還要考慮產(chǎn)品的運行、維護和處置成本，也就必然要從社會環(huán)境的角度進行產(chǎn)品成本分析?，F(xiàn)在，隨著人類社會可持續(xù)發(fā)展意識的增強，有關(guān)環(huán)境保護的國際標準及各國的法律法規(guī)相繼出臺，企業(yè)在經(jīng)營過程中的環(huán)境行為越來越受到約束。環(huán)境問題使企業(yè)面臨的環(huán)境風險增大、企業(yè)成本增加，導(dǎo)致經(jīng)營利潤降低。在利益相關(guān)者理論中，社會及環(huán)境作為企業(yè)存在的條件，也被認為是企業(yè)重要的利益相關(guān)者，并且越來越受到企業(yè)管理者的重視。尊重和保護社會環(huán)境利益，首先要強化企業(yè)經(jīng)營者的環(huán)境風險意識，在產(chǎn)品最初設(shè)計時，就應(yīng)該考慮到其進入市場使用及最終處置時所造成的社會環(huán)境成本，要努力降低產(chǎn)品在整個生命周期內(nèi)對環(huán)境的不利影響，把這種影響降到最小。其次，對產(chǎn)品在其生命周期內(nèi)所造成的環(huán)境成本實施全過程跟蹤控制，減少環(huán)境成本，實現(xiàn)環(huán)境效益與企業(yè)經(jīng)濟效益的共贏。最后，要完善企業(yè)環(huán)境成本評價體系及對外披露模式，通過對環(huán)境責任在內(nèi)的企業(yè)社會責任履行過程與結(jié)果的披露、評價與認證，履行應(yīng)盡的社會環(huán)境義務(wù)，優(yōu)化企業(yè)形象、提升企業(yè)價值。

四、結(jié)語

目前，大部分對于利益相關(guān)者理論的研究，仍然是從理論本身對相關(guān)問題進行探討，并未廣泛的應(yīng)用到企業(yè)實踐中。目標成本法作為一種有效的成本管理工具，已經(jīng)得到廣泛的運用，我國一些企業(yè)運用目標成本法開展新品目標成本管理已經(jīng)獲得了巨大成功，然而一些企業(yè)在推廣和應(yīng)用目標成本法過程中，遇到不少困難和問題。利益相關(guān)者理論能很好地考慮到目標成本法實施過程中的所有利益相關(guān)者，從各利益相關(guān)者的利益需求及他們能給企業(yè)帶來的利益貢獻分析入手，合理保證目標成本法實施過程中，企業(yè)與各利益相關(guān)者之間合作共贏關(guān)系的達成，使得目標成本法能成功實施，達到提升企業(yè)競爭力的目的。