□魏 ?。闻d學(xué)院平湖校區(qū) 浙江平湖314200）

一、引言

2011年，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)“營改增”試點(diǎn)方案。從2012年1月1日起，在上海交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展“營改增”試點(diǎn)。截至2013年8月1日，“營改增”范圍已推廣到全國試行。2014年1月1日起，鐵路運(yùn)輸和郵政服務(wù)業(yè)納入“營改增”試點(diǎn)，至此交通運(yùn)輸業(yè)已全部納入“營改增”范圍。自2012年8月1日起至年底，試點(diǎn)地區(qū)由上海市分批擴(kuò)大至北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東和寧波、廈門、深圳11個(gè)?。ㄖ陛犑?、計(jì)劃單列市）。自試點(diǎn)地區(qū)實(shí)施“營改增”以來，取得了不同的成效，但也在實(shí)踐中出現(xiàn)了亟待解決的問題，如個(gè)別企業(yè)存在稅負(fù)上升的情況，地方財(cái)政收入減少等，關(guān)系著相關(guān)方的既得利益。

二、“營改增”下利益相關(guān)者分析

根據(jù)稅收征管體制，稅收包括課稅主體和課稅客體。

從課稅主體來看，稅收分為征稅人和納稅人。在我國的稅收體制下，政府表現(xiàn)為征管方，企業(yè)表現(xiàn)為納稅方，在此次的稅制改革中，影響最為直接的即為政府和企業(yè)。

從課稅客體來看，此次的稅制改革涉及的是增值稅和營業(yè)稅。從征管方來看，在我國目前的稅收征管體制中，營業(yè)稅由地方財(cái)政管理，稅收收入全部歸入地方國庫；增值稅由中央政府與地方政府按照一定比例來分配，即中央和地方共享。將營業(yè)稅全部改征增值稅，直接影響到中央政府與地方政府的財(cái)政收入分配。從納稅方來看，并非所有的企業(yè)都有營業(yè)稅的應(yīng)稅產(chǎn)品或勞務(wù)，因此，可以將企業(yè)劃分為涉稅企業(yè)和非涉稅企業(yè)。此次改革影響最大的即為涉及營業(yè)稅的企業(yè)，能否產(chǎn)生足夠的增值稅抵扣額決定著企業(yè)的稅負(fù)程度，同時(shí)，由于增值稅納稅范圍的擴(kuò)大，也會(huì)使一些繳納增值稅的企業(yè)取得增值稅抵扣發(fā)票的機(jī)會(huì)增多，從而在一定程度上減輕稅負(fù)，因此，二者之間同受增值稅抵扣的影響。

從課稅主體、客體之間的關(guān)系來看，企業(yè)歸屬于地方管轄，地方的財(cái)政政策直接影響著企業(yè)的稅負(fù)情況，尤其是涉稅企業(yè)能否在稅改期間實(shí)現(xiàn)平穩(wěn)過渡，取決于地方政府的政策和措施。

綜上，可以將各方的利益關(guān)系歸結(jié)為：中央政府和地方政府的利益關(guān)系、涉稅企業(yè)和地方政府的利益關(guān)系、涉稅企業(yè)和非涉稅企業(yè)的利益關(guān)系。

三、“營改增”下利益相關(guān)者的博弈分析

（一）中央政府與地方政府的博弈分析。稅收是政府財(cái)政收入的主要來源之一，自2008年以來，增值稅和營業(yè)稅作為兩個(gè)重要稅種，一直占據(jù)稅收總額的40%以上（如表1所示）。自1994年實(shí)行分稅制體制以來，增值稅收入中央與地方的分享比例為“75∶25”，營業(yè)稅收入全部歸地方財(cái)政。營業(yè)稅作為地方稅收的主要來源在地方財(cái)政收入中起著舉足輕重的作用。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2012年地方營業(yè)稅總額15 542.91億元，占稅收總額的32.85%，占地方公共財(cái)政預(yù)算收入的25.45%。實(shí)行“營改增”后，原本作為地方財(cái)政收入重要組成部分的營業(yè)稅要改征增值稅，削弱了地方財(cái)政收入，因此，財(cái)政部、中國人民銀行和國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)預(yù)算管理問題的通知》（財(cái)預(yù)［2013］275號(hào)）明確規(guī)定，“營改增”試點(diǎn)期間收入歸屬保持不變，原歸屬地方的營業(yè)稅收入，改征增值稅后仍全部歸屬地方，改征增值稅稅款滯納金、罰款收入也全部歸屬地方。但從長遠(yuǎn)來看，“營改增”會(huì)造成社會(huì)總體稅收的下降，從而減少財(cái)政收入。在中央財(cái)政不變的情況下，地方財(cái)政收入勢(shì)必減少，如何進(jìn)行調(diào)控，實(shí)現(xiàn)中央與地方在既得利益下的合理化分配，是新一輪改革的重點(diǎn)。

（二）地方政府與涉稅企業(yè)的博弈分析。自2009年1月1日起，我國開始實(shí)行消費(fèi)型增值稅，從而在增值稅的征收上實(shí)現(xiàn)了不重復(fù)征稅。但部分貨物和勞務(wù)需要分別繳納增值稅和營業(yè)稅，在這種稅制結(jié)構(gòu)下增值稅納稅人外購勞務(wù)所負(fù)擔(dān)的營業(yè)稅、營業(yè)稅納稅人外購貨物所負(fù)擔(dān)的增值稅，均不能抵扣，重復(fù)征稅問題未能完全消除。面對(duì)這一困境，“營改增”應(yīng)運(yùn)而生?！盃I改增”政策的出臺(tái)，有利于改善營業(yè)稅重復(fù)征收的問題，使市場(chǎng)細(xì)化和分工協(xié)作不受稅制影響；有利于完善和延伸二三產(chǎn)業(yè)增值稅抵扣鏈條，促進(jìn)二三產(chǎn)業(yè)融合發(fā)展；有利于建立貨物和勞務(wù)領(lǐng)域的增值稅出口退稅制度，全面改善我國的出口稅收環(huán)境?！盃I改增”的初衷是給眾多涉稅企業(yè)減輕稅收壓力，事實(shí)證明，它確實(shí)給多數(shù)企業(yè)帶來了福音。據(jù)統(tǒng)計(jì)，截至2012年6月15日申報(bào)期結(jié)束，上海市共有13.5萬戶企業(yè)經(jīng)確認(rèn)后納入“營改增”試點(diǎn)范圍，其中的9萬戶小規(guī)模納稅人稅負(fù)普遍下降；安徽省“營改增”試點(diǎn)1個(gè)月的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)小規(guī)模納稅人的稅負(fù)有較大幅度的下降；蘇州“營改增”首月，一般納稅人稅負(fù)下降了23.3%，而小規(guī)模納稅人稅負(fù)降幅則達(dá)到了33.8%；2013年1月，湖北省 “營改增”試點(diǎn)改革中，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)小規(guī)模納稅人受益最多，稅負(fù)甚至下降了41.7%。但與此同時(shí)，也產(chǎn)生了一些始料未及的問題，部分試點(diǎn)企業(yè)實(shí)行“營改增”后稅負(fù)不減反增，打擊了部分經(jīng)營者的積極性，同時(shí)也讓他們對(duì)政策產(chǎn)生了較大的質(zhì)疑，顯然不利于地方經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。如何能在政策實(shí)施期間，使經(jīng)營者樹立正確的稅改觀念，打消疑慮，實(shí)現(xiàn)“營改增”試點(diǎn)范圍向全國范圍的平穩(wěn)過渡，取決于地方政府的政策導(dǎo)向和平衡措施。

（三）非涉稅企業(yè)與涉稅企業(yè)的博弈分析。此處所指的“涉稅”企業(yè)即屬于“營改增”范疇的企業(yè)。短期來看，非涉稅企業(yè)增值稅可抵扣范圍增加，這主要源于涉稅企業(yè)的“營改增”使得原有的一些繳納營業(yè)稅的項(xiàng)目轉(zhuǎn)變?yōu)槔U納增值稅，從而使非涉稅企業(yè)在購進(jìn)貨物或勞務(wù)時(shí)可以取得更多的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票予以抵扣，在原有經(jīng)營方式不變的情況下，部分企業(yè)可能會(huì)出現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)稅額結(jié)余的情況。而涉稅企業(yè)在改革初期由于來不及轉(zhuǎn)變經(jīng)營方式，可能會(huì)導(dǎo)致沒有足夠多的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣，從而會(huì)使部分企業(yè)的應(yīng)納稅額上升，增加企業(yè)的稅負(fù)。從全局來看，也造成了進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣不充分，因此會(huì)呈現(xiàn)短期的稅收增加、稅負(fù)上漲的現(xiàn)象。但從長遠(yuǎn)來看，隨著改革的推進(jìn)，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣勢(shì)必要逐步均化，企業(yè)能否根據(jù)納稅情況及時(shí)轉(zhuǎn)變自己的經(jīng)營方式?jīng)Q定著企業(yè)的稅負(fù)乃至生存、發(fā)展。

綜上，根據(jù)利益相關(guān)者的博弈點(diǎn)（如圖1所示），可以有針對(duì)性地制定相應(yīng)的對(duì)策來平衡和緩解各利益相關(guān)者之間的關(guān)系。

圖1 “營改增”下利益相關(guān)者博弈分析點(diǎn)

四、“營改增”下利益相關(guān)者的博弈對(duì)策

（一）中央政府與地方政府的博弈對(duì)策?！盃I改增”是國家實(shí)施結(jié)構(gòu)性減稅的一項(xiàng)重要舉措，它的最終目標(biāo)是減少重復(fù)納稅，促使社會(huì)形成更好的良性循環(huán)，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品的精細(xì)化和深加工。從長遠(yuǎn)來看，“營改增”會(huì)造成社會(huì)總體稅收的下降，從而減少財(cái)政收入。在中央財(cái)政不變的情況下，地方財(cái)政收入勢(shì)必減少，難免會(huì)打擊地方政府的積極性，根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)，中央對(duì)地方的財(cái)政扶持能收到較好的預(yù)期效果。自2007年以來，地方財(cái)政收入的增速不斷攀升，每年都高于中央財(cái)政，且在2011年，地方財(cái)政收入首次超過中央財(cái)政收入（如表2所示），這主要得益于中央對(duì)地方的轉(zhuǎn)移支付，因此，中央能否在適當(dāng)?shù)臅r(shí)機(jī)和領(lǐng)域給予適度的財(cái)政扶持是“營改增”能否在地方有效開展并取得預(yù)期成效的關(guān)鍵因素。

表2 中央與地方財(cái)政收入分布 單位：億元

（二）地方政府與涉稅企業(yè)的博弈對(duì)策。實(shí)行“營改增”后，部分試點(diǎn)企業(yè)反映稅負(fù)不減反增，歸納起來，主要原因有四點(diǎn)：（1）實(shí)行“營改增”后，該企業(yè)所在行業(yè)適用的增值稅稅率較以前的營業(yè)稅稅率偏高，直接給企業(yè)帶來了明顯的增稅效應(yīng)。如租賃業(yè)，“營改增”前所適用的營業(yè)稅稅率為5%，“營改增”后上升為17%，稅率提高達(dá)12%之多。（2）企業(yè)日常業(yè)務(wù)中，可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的外購產(chǎn)品與勞務(wù)發(fā)生額偏低，不能充分享受增值稅可以抵扣的優(yōu)勢(shì)，這種情況在服務(wù)業(yè)中較為普遍，其中，以咨詢業(yè)最為典型。（3）企業(yè)固定資產(chǎn)更新周期較長，在“營改增”前不久，一些企業(yè)已經(jīng)完成固定資產(chǎn)更新，在短期內(nèi)沒有大規(guī)模購置固定資產(chǎn)的需求，因而也就沒有大額的進(jìn)項(xiàng)抵扣，從而出現(xiàn)稅負(fù)加重的現(xiàn)象。這種情況在交通運(yùn)輸業(yè)比較突出。（4）企業(yè)由于各種原因，外購產(chǎn)品與服務(wù)時(shí)無法獲得增值稅抵扣發(fā)票，或在實(shí)際操作中獲得發(fā)票有困難。

隨著政策的推廣和部分企業(yè)的順利轉(zhuǎn)型，這些問題都能迎刃而解，但是當(dāng)務(wù)之急是在此之前如何確保涉稅企業(yè)的利益不受影響或不受較大影響，具體來說，可以從以下幾個(gè)方面入手：

1.加大稅法宣傳和政策輔導(dǎo)力度。加大“營改增”政策的宣傳力度，使企業(yè)經(jīng)營者熟知相關(guān)政策、流程。適時(shí)開展培訓(xùn)工作，結(jié)合行業(yè)、企業(yè)特點(diǎn)做有針對(duì)性的政策輔導(dǎo)工作。主動(dòng)、及時(shí)通過新聞媒體向社會(huì)通報(bào)試點(diǎn)情況，著重對(duì)有關(guān)行業(yè)的過渡性支持政策等進(jìn)行宣傳解釋，引導(dǎo)社會(huì)各界準(zhǔn)確理解、支持試點(diǎn)。

2.實(shí)行過渡性財(cái)政扶持政策。對(duì)實(shí)行“營改增”后稅負(fù)有所增加的試點(diǎn)企業(yè)給予財(cái)政資金扶持，通過轉(zhuǎn)移支付、財(cái)政補(bǔ)貼、稅收優(yōu)惠等形式幫助試點(diǎn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)平穩(wěn)過渡，確保試點(diǎn)行業(yè)和企業(yè)稅負(fù)基本不增加，進(jìn)一步調(diào)動(dòng)試點(diǎn)企業(yè)參與試點(diǎn)改革的積極性。地方政府內(nèi)部做好財(cái)政扶持資金的合理分配，避免個(gè)別部門財(cái)政過于吃緊。

3.構(gòu)建監(jiān)督評(píng)估和信息反饋機(jī)制。一方面加大監(jiān)督檢查力度，確保中央和省的決策部署不折不扣落到實(shí)處。另一方面科學(xué)評(píng)估試點(diǎn)效果，深入研究試點(diǎn)對(duì)企業(yè)稅負(fù)變化的結(jié)構(gòu)性影響和對(duì)地方財(cái)政收入的影響，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題并研究解決，避免出現(xiàn)部分行業(yè)實(shí)際稅負(fù)加重的現(xiàn)象。及時(shí)做好信息的反饋工作，查缺補(bǔ)漏，確保財(cái)政工作的有效實(shí)施。

（三）非涉稅企業(yè)與涉稅企業(yè)的博弈對(duì)策。對(duì)于增值稅不足抵扣的企業(yè)要積極改變經(jīng)營方式，擴(kuò)大增值稅的可抵扣額。具體表現(xiàn)為：在保證現(xiàn)有銷售狀況的前提下，擴(kuò)大增值稅產(chǎn)品及勞務(wù)的購進(jìn)規(guī)模；尋找相同或類似產(chǎn)品及勞務(wù)的替代物，轉(zhuǎn)變現(xiàn)有非增值稅產(chǎn)品及勞務(wù)的購進(jìn)渠道，轉(zhuǎn)而購進(jìn)增值稅產(chǎn)品及勞務(wù)；在現(xiàn)有生產(chǎn)規(guī)模下，延伸增值稅產(chǎn)品及勞務(wù)的生產(chǎn)鏈條，擴(kuò)大增值稅原材料的購進(jìn)范圍；提升現(xiàn)有科技水平，降低產(chǎn)品及勞務(wù)的成本。

對(duì)于增值稅抵扣結(jié)余的企業(yè)要擴(kuò)大產(chǎn)品及勞務(wù)的銷售規(guī)模，提升增值稅的銷項(xiàng)稅額。具體表現(xiàn)為：加大產(chǎn)品的宣傳力度，拓展銷售市場(chǎng)，增加產(chǎn)品及勞務(wù)的市場(chǎng)需求；增加產(chǎn)品及勞務(wù)的附加價(jià)值，提升產(chǎn)品及勞務(wù)的銷售單價(jià)；企業(yè)之間形成產(chǎn)業(yè)鏈合作，拓展產(chǎn)品銷售渠道；開發(fā)相關(guān)衍生產(chǎn)品，增加企業(yè)的銷售規(guī)模。