丁凌楓　趙海俠

目前，我國(guó)經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展，物價(jià)增長(zhǎng)，通貨膨脹，但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)審計(jì)收費(fèi)卻有下滑趨勢(shì)。合理收費(fèi)是年報(bào)審計(jì)質(zhì)量的重要保障。許多中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)，這不僅造成審計(jì)市場(chǎng)的無序競(jìng)爭(zhēng)，而且有損于審計(jì)獨(dú)立性，成為約束注冊(cè)會(huì)計(jì)師有效審計(jì)，提高審計(jì)質(zhì)量的重要影響因素。

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)審計(jì)收費(fèi)現(xiàn)狀

低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)是指以低于平均正常價(jià)格水平的審計(jì)價(jià)格爭(zhēng)取審計(jì)合約的行為。西方學(xué)者的研究成果表明低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)的現(xiàn)象在審計(jì)市場(chǎng)是普遍存在的。西蒙和弗朗西斯（1988）發(fā)現(xiàn)，審計(jì)合約簽訂第一年的收費(fèi)水平比正常收費(fèi)水平低24%，比以后兩年低15%，直至第四年才恢復(fù)正常。斯里尼瓦桑和斯科特（2003）也發(fā)現(xiàn)，簽訂合約最初兩年的審計(jì)收費(fèi)折扣率分別為18%和12%，第三年才恢復(fù)正常收費(fèi)水平。

在中國(guó)，這種低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)的極端形式甚至構(gòu)成了惡性壓價(jià)競(jìng)爭(zhēng)。中國(guó)的審計(jì)低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)嚴(yán)重，大量的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)表明，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)中的回扣高達(dá)40%-60%。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的審計(jì)收費(fèi)問題不得不引起相關(guān)政府和學(xué)術(shù)界的關(guān)注。下面以小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所H會(huì)計(jì)師事務(wù)所為例，探究審計(jì)收費(fèi)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響程度。

1.H會(huì)計(jì)師事務(wù)所簡(jiǎn)介。H會(huì)計(jì)師事務(wù)位于江蘇省無錫市，成立于2003年11月，是一家集財(cái)務(wù)審計(jì)、資產(chǎn)評(píng)估、地產(chǎn)評(píng)估、稅務(wù)咨詢、工程造價(jià)咨詢、司法鑒定為一體的綜合性中介服務(wù)機(jī)構(gòu)。一般經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目有擔(dān)任會(huì)計(jì)顧問，提供會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)、稅務(wù)和其它經(jīng)營(yíng)管理咨詢；代理納稅申報(bào)；法律、法規(guī)規(guī)定的其它業(yè)務(wù)?，F(xiàn)有注冊(cè)會(huì)計(jì)師8名，從業(yè)人員22名。

2.H會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。H會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：一是壓價(jià)爭(zhēng)攬客。H會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收費(fèi)比市場(chǎng)普遍審計(jì)收費(fèi)要低。不少小型事務(wù)所惡意壓低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，使得市場(chǎng)上會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的競(jìng)爭(zhēng)更為激烈，整個(gè)行業(yè)隨著受損。為了能招攬客戶，在激烈的競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)中繼續(xù)生存和盈利，H會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為一個(gè)小型規(guī)模的事務(wù)所，不得不惡意壓低價(jià)格，事務(wù)所抗風(fēng)險(xiǎn)的能力也大大降低。同時(shí)在資金資源不足的情況下，削減審計(jì)成本，必要的審計(jì)程序，如：搜索審計(jì)證據(jù)，控制測(cè)試，實(shí)地監(jiān)盤等將得不到保障，這勢(shì)必造成審計(jì)質(zhì)量的下降，損害財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性和公允性，從而損害主要需求方也就是股東的利益。二是客戶資源少，依賴程度高。中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)往往受到自身規(guī)模的限制，客戶資源比較少。如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所從一個(gè)客戶獲取的收費(fèi)占到總體事務(wù)所收入的比重較高，其對(duì)該客戶的依賴程度就會(huì)大大增加，這樣削弱了注冊(cè)會(huì)計(jì)師駁回客戶無理要求的能力，審計(jì)師向客戶妥協(xié)的可能性會(huì)明顯增加。三是其他服務(wù)影響?yīng)毩⑿?。H會(huì)計(jì)師事務(wù)所在為企業(yè)擔(dān)任財(cái)務(wù)審計(jì)業(yè)務(wù)的同時(shí)，也為企業(yè)提供了其他收費(fèi)服務(wù)。H會(huì)計(jì)師事務(wù)所具體從事的業(yè)務(wù)范圍有：驗(yàn)證注冊(cè)資本，出具驗(yàn)資報(bào)告；辦理企業(yè)合并、分立、解散、破產(chǎn)清算等事宜中的審計(jì)業(yè)務(wù)；參與調(diào)解經(jīng)濟(jì)糾紛，協(xié)助鑒定經(jīng)濟(jì)案件證據(jù)；擔(dān)任會(huì)計(jì)顧問，提供會(huì)計(jì)，財(cái)務(wù)、稅務(wù)和經(jīng)濟(jì)管理咨詢；代理記賬，代理納稅申報(bào)；代辦申請(qǐng)注冊(cè)登記，協(xié)助擬定合同、章程和其他經(jīng)濟(jì)文件。四是股權(quán)結(jié)構(gòu)存在的問題。H會(huì)計(jì)師事務(wù)所是有限責(zé)任公司，每個(gè)股東以其所認(rèn)繳的出資額對(duì)公司承擔(dān)有限責(zé)任，公司以其全部資產(chǎn)對(duì)其債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。一旦發(fā)生審計(jì)失誤，被要求清償時(shí)，股東只是承擔(dān)有限責(zé)任，賠償出資額度內(nèi)的賠償。那些因?yàn)榻档褪召M(fèi)標(biāo)準(zhǔn)致使必要審計(jì)程序得不到保障，故意出具失真審計(jì)報(bào)告的違法風(fēng)險(xiǎn)降低，這讓責(zé)任人逃避了其應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)收費(fèi)的影響因素

1.審計(jì)成本。注冊(cè)會(huì)計(jì)師為作出真實(shí)公允的審計(jì)報(bào)告，在獲取充分審計(jì)證據(jù)的過程中所投入的人力、物力、時(shí)間等資源是需要耗費(fèi)一定成本的，而這些成本就會(huì)體現(xiàn)在審計(jì)費(fèi)用之中。審計(jì)成本與會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模、被審計(jì)單位所在地的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的熟悉程度有關(guān)。當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模越大，越正規(guī)時(shí)，專業(yè)人員的能力和實(shí)施正規(guī)審計(jì)流程的成本就越高，相對(duì)應(yīng)的審計(jì)收費(fèi)就越高。被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)所在地的經(jīng)濟(jì)環(huán)境越好，投入的審計(jì)資源的成本越高，審計(jì)收費(fèi)也會(huì)相應(yīng)的變高。當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所為非長(zhǎng)期合作的企業(yè)審計(jì)時(shí)，因?yàn)閷?duì)公司業(yè)務(wù)不熟，審計(jì)耗費(fèi)的時(shí)間和精力就較多，審計(jì)費(fèi)用也會(huì)變高。

2.風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償。目前，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的審計(jì)模型趨于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)*控制風(fēng)險(xiǎn)*檢查風(fēng)險(xiǎn)。其中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員對(duì)存在重大錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性；固有風(fēng)險(xiǎn)是指在考慮相關(guān)的內(nèi)部控制之前，某類交易、賬戶余額或披露的某一項(xiàng)認(rèn)定易于發(fā)生錯(cuò)報(bào)的可能性；控制風(fēng)險(xiǎn)是指某類交易、賬戶余額或披露的某一認(rèn)定發(fā)生錯(cuò)報(bào)，該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)可能是重大的，但沒有被內(nèi)部控制即使防止或發(fā)現(xiàn)并糾正的可能性；檢查風(fēng)險(xiǎn)是指某一認(rèn)定存在錯(cuò)報(bào)，該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)可能是重大的，但是審計(jì)人員為將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平而實(shí)施程序后沒有發(fā)現(xiàn)這種錯(cuò)報(bào)的可能性。

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)貫穿于整個(gè)審計(jì)過程中，審計(jì)人員對(duì)揭示被審計(jì)單位營(yíng)業(yè)失敗負(fù)有責(zé)任，審計(jì)人員通過收取高額費(fèi)用把風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁給客戶。只有將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受的水平內(nèi)，審計(jì)人員才會(huì)發(fā)表審計(jì)意見。具體來說，審計(jì)師在出具對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)意見時(shí)，承擔(dān)著潛在賠償責(zé)任和訴訟風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所將會(huì)在發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)后，承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任和訴訟賠償。這就意味著那些會(huì)計(jì)體系建立不完善，內(nèi)部控制差，公司規(guī)模大，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)高的企業(yè)勢(shì)必給會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來極高的訴訟風(fēng)險(xiǎn)，為了能有效的補(bǔ)償這種風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員就會(huì)提高審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。因此在法律制度健全的環(huán)境下，為了降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)帶來的法律損失而加大審計(jì)投入或?yàn)榱说窒磥砜赡墚a(chǎn)生的巨大法律成本損失，會(huì)計(jì)師事務(wù)所就會(huì)提高審計(jì)收費(fèi)。

三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所收費(fèi)偏低的原因

1.競(jìng)爭(zhēng)激烈。20世紀(jì)七八十年代，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的開放與飛速發(fā)展，中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)目大量增多，導(dǎo)致市場(chǎng)配置供大于求，形成了以客戶為主導(dǎo)的買方市場(chǎng)。這使得我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)在供需雙方的博弈中，是被審計(jì)單位選擇會(huì)計(jì)事務(wù)所而并不是會(huì)計(jì)師事務(wù)所選擇顧客。H會(huì)計(jì)師事務(wù)所處地?zé)o錫市，目前，無錫總共有54家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所是中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所。截止到2015年1月，無錫全市上市公司累計(jì)達(dá)88家。在買方主導(dǎo)的競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)里，一方面，審計(jì)服務(wù)的需求方會(huì)利用優(yōu)勢(shì)強(qiáng)迫審計(jì)服務(wù)供給方降低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，另一方面，小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得不降低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，通過形成價(jià)格優(yōu)勢(shì)來招攬客戶以謀求生存。

2.政府發(fā)布收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)不一。目前，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)是由各省級(jí)財(cái)政部門制定的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)各地不一，全國(guó)沒有統(tǒng)一的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。這樣給政府對(duì)審計(jì)收費(fèi)進(jìn)行監(jiān)控和管理帶來了一定的難度。其次，政府對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所亂收費(fèi)的處罰力度不夠，使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所違法成本較低，增加了其違法的機(jī)率。

3.審計(jì)行業(yè)內(nèi)部無合力。我國(guó)一線、二線大城市的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平要遠(yuǎn)高于三、四線城市，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師們更愿意向人均薪酬更高的城市發(fā)展，這使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師資源地區(qū)分配不均衡。H會(huì)計(jì)師事務(wù)所處地 無錫市，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平遠(yuǎn)遠(yuǎn)比不上南京、上海等附近長(zhǎng)江三角洲城市，事務(wù)所的8名注冊(cè)會(huì)計(jì)師和22名從業(yè)人員中，有兩名注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作年限尚短，實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)不足，執(zhí)業(yè)水平并不高。有時(shí)在審計(jì)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)較高的審計(jì)單位會(huì)人手不足。同時(shí)，H會(huì)計(jì)師事務(wù)與同一地區(qū)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間也缺乏良好的溝通與交流，對(duì)前后審計(jì)同一家企業(yè)的經(jīng)驗(yàn)無交流探討，浪費(fèi)了大量的人力資源。一些審計(jì)自律組織，如中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等未對(duì)所有事務(wù)所提供一個(gè)宏觀上的指導(dǎo)，這些都使得審計(jì)行業(yè)內(nèi)部無合力，以致出現(xiàn)競(jìng)爭(zhēng)無序、胡亂收費(fèi)的場(chǎng)面，損害了行業(yè)聲譽(yù)和公信力。

四、解決審計(jì)收費(fèi)無序問題的方法和措施

1.會(huì)計(jì)師事務(wù)所自律。會(huì)計(jì)師事務(wù)所要對(duì)質(zhì)量控制、成本核算、業(yè)績(jī)考核等體系進(jìn)行規(guī)范完善。不可為了盈利，一味地降低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)該優(yōu)化事務(wù)所組織形式，完善內(nèi)部管理機(jī)制，提供優(yōu)質(zhì)高效的服務(wù)質(zhì)量來探尋一種可持續(xù)的發(fā)展模式。塑造企業(yè)文化，在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)實(shí)踐中，逐步形成為全體員工所認(rèn)同并遵守的宗旨、精神、價(jià)值觀和經(jīng)營(yíng)理念，企業(yè)文化是企業(yè)的靈魂，是推動(dòng)企業(yè)發(fā)展的不竭動(dòng)力。通過打造企業(yè)文化來樹立品牌效應(yīng)，長(zhǎng)期提供高效的審計(jì)、鑒證服務(wù)來提高事務(wù)所口碑。

2.政府監(jiān)管。政府在規(guī)范我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的過程中起著尤為重要的角色。政府可以制定全國(guó)統(tǒng)一的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)指導(dǎo)價(jià)。借鑒國(guó)際慣例，以審計(jì)工作小時(shí)數(shù)為基本計(jì)價(jià)依據(jù)，同時(shí)考慮審計(jì)人員的不同級(jí)別和合理的地區(qū)性差價(jià)，來建立一個(gè)最低限價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作評(píng)價(jià)機(jī)制，統(tǒng)一評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。從獨(dú)立性、客觀性，專業(yè)勝任能力等方面了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否進(jìn)行了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，并制定了適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，獲取充分適當(dāng)?shù)貙徲?jì)證據(jù)，發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。建立核查人員資源庫，對(duì)核查人員進(jìn)行崗前培訓(xùn)和定期培訓(xùn)，提升他們的專業(yè)技術(shù)能力。

3.行業(yè)規(guī)范化。審計(jì)民間自律組織在審計(jì)行業(yè)也起著重大的影響，規(guī)范行業(yè)組織可以對(duì)中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行有效地監(jiān)管。審計(jì)民間組織應(yīng)該提出審計(jì)收費(fèi)規(guī)范大綱，走訪政策制定部門和被審計(jì)單位，協(xié)調(diào)解決招標(biāo)、投標(biāo)方面的有關(guān)問題。加大舉報(bào)力度，監(jiān)督市場(chǎng)秩序和執(zhí)業(yè)質(zhì)量，規(guī)范市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)行為。對(duì)所有事務(wù)所提供一個(gè)宏觀上的指導(dǎo)，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收支明細(xì)進(jìn)行監(jiān)管和披露。

（作者單位：徐州工程學(xué)院）