余敬 梁亞榮

摘 ? ? ?要：當前，建立城鄉(xiāng)一體化建設用地市場，實現集體建設用地與國有建設用地同地、同權、同價，已從理論層面上升到決策操作層面。而我國現行的土地稅收制度還存在著二元稅制、體系不科學、稅種設置不全面、立法不規(guī)范等問題，這就要求相關制度做進一步的完善。在城鄉(xiāng)建設用地市場一體化框架下，土地稅收立法理念急需從定位于國家利益、整體利益、工業(yè)利益、城市利益向公平、民生、資源有效配置方向轉變。應從建立城鄉(xiāng)統(tǒng)一的土地稅制、確立科學的土地稅收體系、調整相關稅種、規(guī)范稅收立法等方面入手，進一步完善我國土地稅收制度，使其能夠對城鄉(xiāng)建設用地市場一體化起到保障作用。

關 ?鍵 ?詞：城鄉(xiāng)建設用地市場一體化;土地稅收;稅收體系;開征土地保有稅

中圖分類號：D922.22 ? ? ? ?文獻標識碼：A ? ? ? ?文章編號：1007-8207（2015）01-0099-05

收稿日期：2014-11-11

作者簡介：余敬（1987—），男，河南信陽人，海南大學法學院法律碩士研究生，研究方向為土地法;梁亞榮（1971—），男，廣東茂名人，西南政法大學博士后，海南大學法學院教授，博士生導師，研究方向為經濟法學、房地產法學。

基金項目：本文受中國博士后科學基金“城鄉(xiāng)一體化進程中農村宅基地市場的培育與規(guī)制研究”資助，項目編號：2012M511896;國家社科基金項目“城鄉(xiāng)一體化進程中的農村建設用地法律制度創(chuàng)新研究”資助，項目編號：11BFX062。

黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》指出：建立統(tǒng)一城鄉(xiāng)的建設用地市場，國有土地與農村集體建設用地同價、同權，公平入市競爭。由此可見，城鄉(xiāng)建設用地一體化已從理論層面上升到決策操作層面。對于一個完整而高效且符合市場經濟規(guī)律的土地市場來說，健全的稅收體系是不可或缺的，它是保障土地市場均衡和穩(wěn)定發(fā)展的重要工具。受計劃經濟模式的影響，我國現行稅收體系在國家利益至上、權力本位理念的主導下，將農村集體建設用地排除在稅收體系之外，結果是制約了土地資源的合理配置，降低了土地生產效率，造成了土地權力（利）不平等和土地市場缺陷，使得土地資源不能在市場經濟環(huán)境下達到“帕累特最優(yōu)”。因此，有必要對我國土地稅收制度進行梳理和完善，使其能夠對城鄉(xiāng)建設用地市場一體化起到科學、合理的保障作用。

一、土地稅收體系及功能

稅收體系，是指一個國家根據經濟發(fā)展需要、財政稅收政策的需要以及其它因素而設計建立的稅收制度。[1]稅收體系的構成會受到經濟、歷史、社會制度等因素的影響。西方稅收學對稅制的分類通常是按照征稅客體的性質來劃分的，包括所得（收益）課稅、商品課稅（流轉課稅）和財產課稅。[2]這種分類方式既易于明確課稅對象，也利于稅收的分類構建和稅收征管。①

西方發(fā)達國家的稅種分類大多是根據上述三類稅收體系來構建的，與發(fā)展中國家的主要區(qū)別在于對主體稅種的選擇上。①大多數發(fā)達國家選擇所得稅為主體稅種，發(fā)展中國家選擇流轉稅為主體稅種。[3]選擇流轉稅為主體稅種，主要是對商品和服務的各個流通環(huán)節(jié)進行征稅。雖然流轉稅具有普遍征稅、收入穩(wěn)定的優(yōu)勢，但同時也存在不利于產品市場資源優(yōu)化配置的問題;選擇所得稅作為主體稅種，在實現社會公平和經濟調節(jié)上具有較大的優(yōu)勢，但缺點是稅基較窄。選擇商品稅和所得稅雙主體稅種兼具二者一些優(yōu)缺點，多為由流轉稅向所得稅轉移的國家。如美國、日本、德國的主體稅種為所得稅，而印度、中國的主體稅種為流轉稅。從整體上看，所得稅、流轉稅、財產稅分別對企業(yè)和個人所得、商品的流轉、財產的持有進行征稅，符合最優(yōu)課稅理論。財產稅能夠彌補商品稅與所得稅在調節(jié)收入分配方面的缺陷，所得稅與財產稅結合起來可以更有效地促進社會公平，這三類稅收構成了一個完整的稅收體系。

土地稅作為世界上最早的稅收形式，[4]在西方發(fā)達國家通常被歸于三大稅類之一的財產稅。土地作為一種財產，對其所有或占有持續(xù)征稅，其主要作用是對社會財富的再分配和有效引導資源配置。[5]對土地征稅一般包括兩部分：一部分是對土地所有者或占有者征稅，即所得稅;另一部分是對土地的流轉進行征稅，即流轉稅和財產稅。就土地稅的作用來說，首先，所得稅最大的作用在于調節(jié)社會利益分配，促進社會公平，同時起到穩(wěn)定社會經濟增長的作用。[6]其次，在土地流轉階段征稅，能夠直接降低土地市場交易成本，從而達到對土地市場調控的目的，但流轉稅具有很強的稅負轉嫁性并呈現累退性，不利于土地市場的長期發(fā)展。而且流轉稅是對市場活動的直接課稅，其調控的立足點是市場公平而不是二次分配公平。第三，財產稅的征收。一方面，基于權益人的財產得到了保護，同時，其財產價值也因基礎設施的不斷改善而提高，對其征稅符合公平原則，有利于減少因財富分配不均而帶來的社會不公平問題;另一方面，財產稅能夠彌補所得稅和流轉稅的不足，有利于盤活存量資產，抑制土地投機行為。

二、我國土地稅收立法現狀

（一）我國土地稅制、稅法概況

在我國現行征收的18個有效稅種中，涉及到土地的主稅種為耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產稅、城市房地產稅、土地增值稅，輔助稅種有城市維護建設稅、銷售不動產營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅、契稅、印花稅、教育附加稅。

從現行土地稅法來看，我國專門的土地稅收法律主要有以下3個：1986年開征、2008年修訂的《中華人民共和國耕地占用稅暫行條例》，1988年開征、2006年至2013年經過三次修訂的《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》，1993年開征的《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》。此外，房產稅基本法規(guī)為1986年頒布的《房產稅暫行條例》，其他相關法規(guī)有1985開征、2011年修訂的《中華人民共和國城市維護建設稅暫行條例》，1997年實施的《中華人民共和國契稅暫行條例》。這幾部條例均為國務院頒布的行政管理法規(guī)，頒布時間較長，帶有計劃經濟時期的痕跡，雖然對部分法規(guī)進行了修訂，但仍滯后于土地市場的發(fā)展速度和要求。

（二）我國土地稅收制度存在的問題

隨著市場經濟的飛速發(fā)展，城鄉(xiāng)土地市場一體化的趨勢不斷增強，集體建設用地大量被征收，現行稅法體系的不統(tǒng)一和適用上的寬泛性之弊端日益凸顯，這既不利于土地資源的優(yōu)化配置和城鄉(xiāng)建設用地市場一體化的健康發(fā)展，也對統(tǒng)一的建設用地市場產生了阻礙作用，進而導致了土地權益保護與社會經濟發(fā)展失衡、區(qū)域土地經濟發(fā)展失衡、土地市場不同主體收益失衡的局面。具體而言：

⒈存在城鄉(xiāng)二元分割的土地稅收制度障礙。我國土地稅收體系面臨的首要問題是二元制的稅收制度。在我國主要土地稅種中，城市有城鎮(zhèn)土地使用稅、房產稅、土地增值稅、城市建設維護稅，而涉及農村土地的僅有耕地占用稅，從稅種的設置上來看城鄉(xiāng)差別明顯。2013年耕地占用稅為1808億元，而房地產營業(yè)稅為5411億元，土地增值稅為3294億元，契稅為3844億元，城鎮(zhèn)土地使用稅為1719億元。①在以上四種主要土地稅種中，農村土地稅收入僅占到城市土地稅收入的12.7%，也就是說，二元制的稅收體系無論是從稅種設置還是從稅收收入上都將農村集體建設用地排除在外。隨著市場經濟的發(fā)展和工業(yè)化、城鎮(zhèn)化的推進，城鄉(xiāng)界限逐漸模糊，課稅對象上的區(qū)別對待也失去了原有意義。從土地利用上看，城市地價飛漲，而農村土地大量拋荒，可以說，二元制土地稅制的弊端已經嚴重阻礙了經濟的快速發(fā)展。

⒉土地稅收體系不合理。我國與發(fā)達國家稅收體系的最大區(qū)別在于主體稅種上的選擇。我國主體稅種為流轉稅，而發(fā)達國家為所得稅，土地稅收主要為財產保有稅。雖然這與我國的國情有一定關系，但從社會經濟發(fā)展與市場經濟規(guī)律及市場公平競爭的角度出發(fā)，強化稅收制度的再分配功能，逐步提高所得類稅②的比重是我國稅收體系改革的方向。從總體上看，我國土地稅收體系雖基本涵蓋了土地市場的取得、保有、流轉各階段，但同國外相比，發(fā)達國家對土地征稅重在保有階段，土地流轉階段不征或少征;而我國對土地流轉征收重稅、多費且環(huán)節(jié)名目眾多，忽視了土地保有階段的稅收，在本質上具有一定的不合理性。

⒊土地稅種設置不科學。由于我國土地所有權的特殊性質，使得我國在土地稅種設置上都集中在國有建設用地上，弱化了對集體建設用地的征稅，尤其是低稅率使耕地占用稅已很難起到保護耕地安全、遏制違法用地的作用?，F有的土地稅稅種在不動產稅征收上存在空缺，而在不動產交易流轉階段征收重稅，既導致了整個稅收體系的不均衡，也造成了稅源的流失，不利于城鄉(xiāng)建設用地市場一體化的發(fā)展。

⒋土地稅收立法不完善。從立法上看，我國《憲法》并未對稅收進行原則性的規(guī)定，同時我國土地稅收方面的實體法、程序法還存在立法層次不高的問題;從立法程序和立法民主性上看，缺乏立法聽證和立法論證程序，立法過程缺乏公開性、透明性，立法缺乏系統(tǒng)性。此外，稅收在減免優(yōu)惠制度上具有很大的隨意性，這在某種程度上也反映了當前我國土地稅法尤其是具體實施規(guī)則制定方面有不完善之處。從總體上看，我國當前土地稅法仍是出于財政目的而立，③而將納稅人的權利保障處于虛位。

三、城鄉(xiāng)建設用地市場一體化的稅法完善對策

我國土地稅立法在立法理念上受國家本位的主導，符合政府關于優(yōu)先發(fā)展工業(yè)、城市的需要，這種立法方式在深層次上打破了國有土地與集體土地之間平衡發(fā)展的局面。土地稅法的本質是規(guī)范土地稅收征稅主體與納稅主體之間的權利義務關系，因而土地稅立法必須從稅收法定的角度出發(fā)，符合稅法公平價值理念尤其實質公平理念。稅法（稅收法定主義）的功能從不同的側面必然會得出不同的結論， 但最根本的功能在于財政目的和納稅人基本權利保障之目的。[7]因此，土地稅立法要遵從實質上的公平，就要從權利保障的角度出發(fā)，發(fā)揮其應有的功能。

（一）統(tǒng)一城鄉(xiāng)二元分割的土地稅收制度

城鄉(xiāng)建設用地市場一體化的內在要求是消除二元分割的土地稅制，將城鄉(xiāng)建設用地土地稅收體系納入到統(tǒng)一的市場中來，使得作為一種重要生產要素的建設用地資源能夠在土地市場上得到充分、合理、有效的配置，從而減少土地市場外部性影響。二元土地稅制的統(tǒng)一也將促使城鄉(xiāng)建設用地在土地市場上的相對平等競爭，促使土地市場同地、同價、同權的實現。

（二）完善土地稅體系

我國的稅收體系具有明顯的“重流轉、輕保有”的特征，對商品的交易課稅較重，對財產稅征收未予以充分重視。目前，我國保有稅稅收收入僅占整個不動產稅收總額的2%左右，并且呈逐年下降趨勢。[8]國外發(fā)達國家的土地稅收制度多將土地稅作為財產稅征收，注重土地保有階段的征收。因此，我國土地稅應逐步從重流轉稅向重保有稅轉變。一方面，在市場流通環(huán)節(jié)尤其是土地市場的流通環(huán)節(jié)應在稅收上予以輕稅，以促進土地市場的高效運轉;另一方面，應提高財產稅和所得稅的征稅額度。自我國進行商品房制度和土地出讓制度改革后，城鎮(zhèn)居民最大的個人財產就是房屋等不動產，由此可見，這也將是重要的稅源。[9]城鄉(xiāng)建設用地市場一體化的內在要求是稅制一體化，即理順稅種體系，從總體上構建以建設用地使用稅、土地保有稅、土地增值稅、遺產與贈與稅、契稅、土地閑置稅為主，以財產稅為重心的土地稅收體系。

（三）土地稅種的矯正

⒈土地稅種矯正的總體方向。土地稅種的構成對土地資源的配置具有內在的導向作用。在統(tǒng)一建設用地市場的前提下對稅種進行設置，需要從稅種設置初衷和土地市場供需關系以及有效實現政府對社會管理的角度出發(fā)，將土地視為能夠在市場上自由流動的商品資源。土地稅種矯正的首要任務是統(tǒng)一城鄉(xiāng)建設用地稅收種類與稅目，擴大建設用地使用稅征收范圍。首先，應將現行的城鎮(zhèn)土地使用稅改為包含農村集體建設用地的建設用地使用稅。取消城市建設維護費，不再區(qū)分城市與農村，使集體建設用地能夠自由地進入市場流動并納入國家稅收調節(jié)范圍。其次，應將鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)用地、外資企業(yè)用地及其他類型的建設用地納入到城鎮(zhèn)土地使用稅范圍。再次，要取消地方政府規(guī)章制定的不合理的土地使用費用，簡化稅目，消除“以費擠稅”的現象， 從而加大國家對土地稅收的調控力度。最后，要開征土地遺產稅與贈與稅。與發(fā)達國家相比，我國并未對土地遺產稅和贈與稅進行征收，而當今主要資本主義國家，如日本等國的遺產與贈與稅在土地稅征收中占到了重要地位，對以繼承方式取得的土地征收繼承稅。這樣，一方面，可以縮小因土地繼承而造成的與個人努力完全無關的資產分配的不平等;另一方面，可以相對降低土地投資的收益率， 從而相對縮減對土地的有效需求， 抑制地價上漲， 促進土地的有效利用。[10]同時，遺產稅和贈與稅的適時開征，還可以彌補無償轉讓建設用地環(huán)節(jié)稅收調節(jié)功能的缺位。

⒉相關稅種的調整。當前，我國人地關系較為緊張，取消土地閑置費，開征具有懲罰性的土地閑置稅，不僅可以防止土地資源的巨大浪費，也可以遏制囤積土地的投機行為。我國臺灣地區(qū)對可以建筑而逾期開工或只作低度利用的私人持有地皮征收處罰性閑置稅。韓國、日本等國家對閑置土地和囤地行為開征土地閑置稅或地價稅。[11]這些發(fā)達國家和地區(qū)的經驗對于我國建設用地閑置稅的征收具有一定的借鑒意義。

耕地占用稅的完善要從對耕地功能保護角度出發(fā)，結合國內外的經驗并根據耕地占用稅的功能擴大課稅范圍，清晰地界定耕地稅適用范圍，明確在實際征稅過程中哪些土地應納入耕地占用稅，使耕地占用稅能夠在保護農地資源和增加地方稅收方面發(fā)揮其應有的作用。因此，宜將耕地課稅擴大至農地，將其改為農地占用稅，使此稅種包含耕地、林地、草地等農業(yè)用地。此外，由于現行耕地占用稅稅率較低，因而在稅率設計上應采用地區(qū)差別定額稅率。

明確土地增值稅征收范圍，重構增值稅征收環(huán)節(jié)和流程。我國土地增值稅設置的目的是為了防止土地投機行為。目前，西方國家由于土地市場相對比較平穩(wěn)，土地價值波動較小，因而一般不設土地增值稅。我國當前土地價格增長勢頭迅猛，投機炒地的行為較多，因此，對建設用地設置增值稅以抑制這種投機行為是必要的。但當前增值稅稅率過高，稅基過窄，使得土地流轉成本過高，不利于建設用地市場的優(yōu)化配置，而且過高的累進稅率既針對土地流轉，也針對土地上的建筑物及其附屬設施等，給實際征稅帶來了很大的難度。筆者認為，重構的建設用地增值稅，應將課稅對象限定在建設用地上，不應對土地上的建筑物及其附屬設施征稅，因為這部分稅難以評估和監(jiān)控，且房產企業(yè)還會被征收企業(yè)營業(yè)稅。營業(yè)稅和土地增值稅在一定程度上的重合增加了相關企業(yè)的負擔，最后這部分稅收就會被轉嫁到消費者身上，即間接推高了房價。

（四）統(tǒng)一并規(guī)范土地稅收立法

現行土地稅法律一直飽受操作性低、立法層次低、法律法規(guī)不統(tǒng)一的詬病。事實上，國家對公民財產權的侵犯經常表現在稅收領域，鑒于此，稅收入憲就顯得不可或缺。[12]城鄉(xiāng)建設用地一體化急需立法上的革新，應盡快出臺新的建設用地稅法，尤其是應由全國人大或其常委會制定一部統(tǒng)一的《土地稅法》，將城鄉(xiāng)土地統(tǒng)一稅收的課稅對象、征收范圍、稅率等在法律層面上進行明確規(guī)定，限制省、自治區(qū)、直轄市的稅收規(guī)章制定權。同時修訂現行的《土地管理法》、《城鎮(zhèn)國有土地出讓和轉讓條例》、《房地產管理法》等法律法規(guī)，嚴格限制地方政府對土地稅收的解釋權。同時，應進一步完善土地稅法的立法程序與立法民主性。立法程序正義體現在公眾有權通過正當途徑平等地參與立法活動，如表達利益訴求、參與決策過程、影響立法結果等。[13]換言之，稅法的制定事關公眾的切身利益，應有公眾的廣泛參與，堅持公開透明的原則，避免稅收立法出現利益部門化、地方化。

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（責任編輯：劉亞峰）

The Research on the Tax of the Market Integration of the

Urban and Rural Construction Land

Yu Jing，Liang Yarong

Abstract：Establishing an urban and rural integrated construction land market，realizing the same land，the same right and the same price between collective construction land and the state-owned construction land have already been confirmed by the government's policies，which inevitably require further perfection of relevant system.Tax，as a national economy regulating tool，is indispensable to the market economy.However，the current land tax system in our country has many problems such as the binary tax system，the unscientific system，the not comprehensive tax setting range，and the nonstandard tax law legislation etc.Within the framework of the urban and rural integrated construction land market，the land tax legislative concept urgently needs to be transformed from the location in national and overall interests，industrial profits and urban benefits to the fairness， the people's livelihood and efficient allocation of resources.Meanwhile it should be improved in terms of establishing a unified land tax and a scientific land tax system，perfecting current items of taxation，and regulating relative tax legislation，etc.，so as to ensure the important protection by our land tax to the long-term development of the urban and rural integrated construction land market.

Key words：urban and rural integrated construction land market;revenue guarantee;perfection of the tax system;imposing the land keeping tax