余敬 梁亞榮

摘 要：隨著城鄉(xiāng)統(tǒng)一建設用地市場建設的逐步推進，國有建設用地與集體建設用地在土地市場上的地位趨于平等。土地增值稅作為一種重要的市場經濟調控工具，起著調配土地資源、平衡經濟增長和收入分配的功能。我國現行的土地增值稅制度在城鄉(xiāng)稅收理念、稅制城鄉(xiāng)二元分割、課稅范圍、稅率設計、稅收征管等方面還存在著一些弊端，急需在城鄉(xiāng)一體化環(huán)境下調整稅收理念、重構課稅范圍、科學設計稅率、簡化征管程序，使其能夠對我國統(tǒng)一的城鄉(xiāng)建設用地市場起到應有的調節(jié)作用。

關 鍵 詞：城鄉(xiāng)統(tǒng)一建設用地市場;土地增值稅;城鄉(xiāng)一體化

中圖分類號：D922.229 文獻標識碼：A 文章編號：1007-8207（2015）07-0094-07

黨的十八屆三中全會明確了城鄉(xiāng)建設用地市場統(tǒng)一的方向。國務院辦公廳于2015年初出臺的《關于農村土地征收、集體經營性建設用地入市、宅基地制度改革試點工作的意見》在建立統(tǒng)一建設用地市場的實踐中邁出了重要一步。隨著我國土地稅收改革的不斷深化，科學合理的稅收制度建設成為其中關鍵一環(huán)。作為我國土地稅收中最重要的稅種之一的土地增值稅，出臺于20世紀90年代市場經濟改革初期，立法上延續(xù)了計劃經濟時代的經濟指令性原則，制度上城鄉(xiāng)二元分割和征收政策的隨意化忽視了發(fā)揮土地增值稅的市場經濟調控作用，其結果是并未達到預期目的。因此，在城鄉(xiāng)統(tǒng)一建設用地市場建設過程中，需要對其進行大力完善。

一、土地增值稅的屬性和其作用

土地增值稅是19世紀末在西方國家興起的新型土地稅，其包括土地增值稅和土地原價稅，土地增值稅主要是指對土地增值部分征稅。[1]作為土地稅種的重要類型，屬于財產稅，①財產稅是以納稅人所擁有或者控制的財產為征稅對象的一類稅總稱，[2]財產所有人或占有人得到了國家的財產保護，其財產價值也因基礎設施的不斷改善而提高，對其征稅符合公私利益平衡原則。同時，財產稅的開征有利于減少社會財富初次分配不均所帶來的社會不公平問題，有利于盤活存量資產，激發(fā)市場經濟活力。

土地增值稅作為財產稅的一種，其設計的主要作用有：一是作為重要的財政稅源。地方政府在土地流轉過程中通過土地增值稅獲取稅收，以利于對地方進行基礎設施等公益事業(yè)進行投資建設。二是對房地產市場進行宏觀調控。通過稅收調節(jié)作用降低或提高土地流轉成本，以此達到對市場的調控作用。三是平衡國民收入分配。稅收是一種國民收入二次分配方式，通過對土地增值稅的征收，可以平衡因集體建設用地入市而帶來的農村不同區(qū)域地價差異所造成的貧富差距。四是能夠有效地抑制土地投機行為。土地市場投機者常利用市場信息與資源優(yōu)勢囤貨積奇，從而間接影響市場供需關系，導致地價或房間虛高不下。土地增值稅主要是對土地或建筑物流轉征稅，增加其流轉成本，以有效抑制土地投機行為。

西方發(fā)達國家多曾開征過土地增值稅，如德國、英國曾規(guī)定在土地產權發(fā)生轉移時征收土地增值稅，日本曾為抑制房地產過熱開征該稅。但由于稅制改革，西方發(fā)達國家的稅收體系逐步向以所得稅為主體的稅系過渡，加之普遍開征遺產稅和贈與稅，且土地市場較為成熟，地價較為穩(wěn)定，為簡化稅制和減少稅種間重復以及從便于稅收征管原則出發(fā)，多數西方發(fā)達國家將土地增值稅歸并到所得稅中間接征收。當前世界上仍在直接開征土地增值稅的國家或地區(qū)并不多，主要有韓國、意大利、中國、臺灣地區(qū)。其中臺灣地區(qū)的土地增值稅制度最為完善，其采取單獨開征的方式，在扣除增值成本的情況下，政府按照每年統(tǒng)一公布的公告現值實行三級累進征稅。韓國土地增值稅是在20世紀90年代中期為壓制地價上漲過快而推出的稅種，主要采用特別增值稅和土地超額利得稅兩種形式，特別增值稅是針對法人轉讓土地過程中在征收完法人所得稅后的轉讓差價征稅;土地超額利得稅是對由于地價上升而獲得的土地超額利得所課征的一種稅，對當時土地過熱產生了一定的抑制作用，但由于在課稅范圍上限定得較窄，且與所得稅存在重合而導致后來在具體實施過程中效果并不好。意大利的土地增值稅限定于土地自然增值部分，由于其累進稅率僅為3%-30%，在實踐上被證明是可長期、持續(xù)、穩(wěn)定運行的，同我國的高稅率、臨時性的土地增值稅政策有很大差別。

二、建立城鄉(xiāng)統(tǒng)一的建設用地市場對

土地增值稅的影響

城鄉(xiāng)建設用地市場的統(tǒng)一是市場經濟發(fā)展的本質要求，稅收作為市場經濟的一種重要調控工具，在實施范圍上也必然要求城鄉(xiāng)統(tǒng)一。我國現行土地增值稅是在特定的計劃經濟環(huán)境下形成的，由于在立法理論上缺乏對我國經濟形勢進行充分的調研論證，導致立法與執(zhí)法上的不銜接，即理論與實踐的脫節(jié)。可以預見，城鄉(xiāng)統(tǒng)一的建設用地市場建立后，必將對土地增值稅制度帶來革命性的沖擊。

（一）城鄉(xiāng)統(tǒng)一的建設用地市場對土地增值稅立法理念的沖擊

我國現行的土地增值稅是從臺灣地區(qū)引進的，而臺灣地區(qū)土地增值稅的核心思想來源自孫中山的“漲價歸公”理論。該理論的核心思想在于：土地的增值并非因為地主努力，是社會的貢獻而增加其價值，而為不勞而獲，是一種富人稅，開征有平均財富的功能。[3]我國在土地使用上一直采用城鄉(xiāng)分割的、行政指令的方式，這種二元稅收制度是建立在我國城鄉(xiāng)二元土地制度的基礎之上的，其設計初衷是為了限制城鄉(xiāng)人口流動、實現重工業(yè)優(yōu)先發(fā)展戰(zhàn)略的最終目的而作出的一種制度安排，[4]國家通過計劃取代市場，計劃經濟體制逐步形成，國家利益優(yōu)先的觀念得到廣泛認同，國家權益至上、權力本位理念取得了主導地位。[5]無論是二元制的土地制度還是二元制的稅收制度均為計劃經濟體制下的產物或衍生品。在這種封閉的土地計劃調配的環(huán)境下，土地增值稅征收原理亦會出現變異。

20世紀90年代，隨著改革開放的不斷深入，市場經濟逐步形成，住房制度的市場化改革促使房地產市場流動加快。針對此情況，借鑒臺灣地區(qū)及日本的土地稅制，國務院出臺了《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（以下簡稱《暫行條例》）。但從立法理論上，我國理論界一貫堅持的稅收理論是“國家分配論”，認為稅收是以國家強制力保證下的憑行政權參與分配的方式， 在長期實行計劃經濟體制下，對具體稅種的理論論證更是缺乏。[6]而土地增值稅也是在缺乏充分理論論證的情況下出臺的，一方面，急于同國際稅收接軌，盲目學習西方發(fā)達國家的先進制度;另一方面，急需通過這種形式從房地產行業(yè)暴利市場中獲取財政來源以沖抵當時的財政赤字，土地增值稅的誕生具有其特定的歷史背景。因此，其在立法條文中烙下了指令性經濟和國家利益本位的痕跡。

城鄉(xiāng)統(tǒng)一的建設用地市場是市場經濟的一個方面，土地增值稅作為市場調節(jié)的一個重要工具，應遵從市場經濟規(guī)則。這就需要土地增值稅在立法理念上應從國家權力本位過渡到社會權力本位，以市場經濟為導向，改變當前土地增值稅城鄉(xiāng)分割的錯位現象。

（二）城鄉(xiāng)統(tǒng)一的建設用地市場要求土地增值稅擴大納稅范圍

我國現行的《暫行條例》在立法范圍上存在著缺陷，不能適應城鄉(xiāng)統(tǒng)一建設用地市場發(fā)展要求，這不僅表現在條文對納稅范圍的規(guī)定上，也表現在具體計稅依據的不合理，征稅目的條文表述上只關注了維護國家利益，未能關注農村土地權益的發(fā)展。

首先，在納稅人與課稅范圍上，《暫行條例》限定了有償轉讓國有土地使用權、地上建筑物單位和及其它附屬物， 取得收入的單位和個人，但未包括集體土地轉讓情況。同其他設置土地增值稅的國家或地區(qū)相比，臺灣地區(qū)為有償轉讓土地所有人或承受人、出典人。①韓國土地增值稅（土地超額利得稅與特別增值稅）規(guī)定了土地等資產轉讓即需要繳納土地增值稅，無償轉讓時候課征遺產稅或贈與稅。[7]通過對比可以看出，我國土地增值稅的征收范圍相對較窄，并且對其他形式如抵押、出租、傳統(tǒng)的出典也未能兼顧。

其次，在計稅依據上，《暫行條例》第3條規(guī)定了增值稅收取以轉讓房地產所取得的增值額為依據，而根據《暫行條例》的第4條、第5條關于扣除項的規(guī)定中并未體現出對自然增值額與人工增值額的區(qū)分扣除。自然增值額是指由于社會經濟發(fā)展和政府的公共投資使土地及建筑物價值相對上升部分的增值額度;人工增值是指由于個人土地或建筑物投入人、財、物開發(fā)使其增值的額度。從稅法原理上看，土地增值稅應是對自然增值部分進行征稅。如臺灣地區(qū)《土地稅法》在第35條就明確規(guī)定了對自然漲價部分課稅，按照土地漲價總數額計算（第36條），且其土地增值稅的征收與地價稅的征收緊密相連，土地增值稅在地價稅征收后以其確定的地價計算每年的土地自然漲價幅度為依據。我國當前土地增值稅這種不區(qū)分自然增值與人工增值的方式有失公正，且土地增值額的計算上也缺少令人信服的科學合理的方法。

（三）城鄉(xiāng)統(tǒng)一的建設用地市場要求與土地增值稅率不匹配

《暫行條例》第7條規(guī)定了土地增值稅實行四級累進稅率制，在未區(qū)分自然增值與人工增值的情況下，稅率以超過扣除額的50%、100%、200%劃為四個檔級，稅率從30%-60%進行征收。對比臺灣地區(qū)增值稅稅率，以增值稅額的100%和200%為節(jié)點劃為三個檔級，最高稅率為40%，結合國外土地增值稅稅率看，日本和德國曾經征收的土地增值稅最高邊際稅率均為30%左右。[8]我國采用這種四級累進稅率，綜合來看稅率顯然偏高，加之我國高比例的企業(yè)所得稅等，使得房地產企業(yè)稅負水平處于高位，企業(yè)負擔較重。土地增值稅初始征稅的主要目的在于對房地產市場的調控，但實踐中間歇性的征收政策與操作性差的法規(guī)特征致使調控效果并不理想，頻繁調控導致土地增值稅制度缺乏穩(wěn)定性，[9]房地產市場過熱的現象并未因此得到抑制。而多數土地稅具有較強的轉嫁性，這對于我國居高不下的房地產價格水平來說并無益處，且會弱化對土地市場和房地產市場的調節(jié)作用。城鄉(xiāng)統(tǒng)一的建設用地市場建立后，這種高稅率的稅制更會阻礙土地市場的流轉和資源的有效配置。

（四）城鄉(xiāng)統(tǒng)一的建設用地市場要求對土地增值征稅程序進行簡化

土地增值稅是房地產稅收體系中政策導向性最強的稅種。[10]我國土地增值稅自從1994年實施以來一直存在征管上的間歇性現象，各地在征稅的具體執(zhí)行尺度上也并不統(tǒng)一、不規(guī)范。尤其是在遭遇金融危機或房地產行業(yè)低谷時期，各地普遍實行了土地增值稅預征收制度，并一直使用到至今，且多數省份按照1%-2%的預征率征收后并沒有進行清算。這主要有以下幾點原因：一方面，由于土地增值稅稅率復雜，整體水平偏高，與實際經濟發(fā)展水平脫軌，很多應稅主體采取各種方式偷逃、拒繳稅款，致使征收工作難度大。加之《暫行條例》及《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》（以下簡稱《實施細則》）對土地增值稅的征管規(guī)定操作性差，地方政府為吸引房地產商投資，增加地方土地出讓金收入而消極怠收土地增值稅;另一方面，各地方增值稅優(yōu)惠政策執(zhí)行上出現濫用情形，《實施細則》第7條明確列舉了土地增值稅扣除項，但各省市在具體執(zhí)行中隨意增加優(yōu)惠和減免項目，這不僅有悖于稅收法定原則和稅收嚴肅性，也造成了稅源的流失。

（五）城鄉(xiāng)統(tǒng)一的建設用地市場要求對土地增值配套措施進行升級

與城鄉(xiāng)統(tǒng)一的土地增值稅相關的制度主要有兩方面：一方面，雖然土地增值稅具體由稅務部門征管，但與土地部門、房管部門、規(guī)劃部門等存在著緊密聯(lián)系，而這些部門之間的配合并不夠協(xié)調、信息傳遞不暢。由于未能建立有效的不動產登記制度及信息共享機制，稅務部門主動查處土地轉讓行為的難度較大，目前雖然《不動產登記暫行條例》已經頒布，但相關登記制度、不動產信息管理與共享平臺尚未建立，而這些也是城鄉(xiāng)統(tǒng)一的建設用地市場建立后急需完善之處，城鄉(xiāng)統(tǒng)一的土地增值稅征管制度也需要在此基礎之上才能臻于完善;另一方面，土地增值稅的征收還需要有健全的土地評估制度。土地增值稅的征收范圍為土地增值額，而增值額的確定，尤其是自然增值額的認定需要土地評估機構的評估作為依據。如臺灣地區(qū)的土地增值稅征收是將地價稅作為征收基礎，而地價稅是以公告地價稅為標準，公告地價的制定是由相關土地評估部門所評定的。我國現行土地增值稅征收依據采用申報制與查處制相結合，查處后征收標準以房地產估價部門估計為準。缺乏完善的土地地價評估機構和價格信息平臺，是土地增值稅執(zhí)行難的一個重要的原因。

三、城鄉(xiāng)建設用地市場一體化下土地增值稅的完善對策

在城鄉(xiāng)建設用地市場一體化背景下，土地增值稅的完善不僅要在立法理念實現從計劃經濟的政策手段到市場經濟服務工具的轉變，還需要結合城鄉(xiāng)建設用地市場一體化后的特點在稅制上做相應的調整。

（一）土地增值稅立法理念的修正

我國已初步建立起社會主義市場經濟體系，相關制度處于不斷完善的過程中，各項制度的設置也應圍繞于此來提供服務。土地增值稅作為市場經濟調節(jié)的一個重要手段，“徹底實現由權力至上到法律至上、由權力本位到權利本位的觀念轉變，是中國法律現代化的內在要求”，[11]土地增值稅的立法理念應從計劃經濟時代的國家至上、權力本位過渡到市場主體利益至上、權利本位的現代經濟法理念上來。在城鄉(xiāng)市場不斷融合的趨勢下，土地增值稅的立法應為實現國有土地與集體建設用地的主體平等服務，使二者在市場流通過程中處在統(tǒng)一的競爭平臺上，實現主體地位平等、政策待遇平等，這樣也利于將權利本位、公平、效率等市場經濟價值貫徹到土地市場運行過程中。就土地增值稅而言，稅收作為一種國民收入分配形式，客觀上能夠形成國家的財政收入，[12]在土地增值稅的改革中要借鑒“漲價歸公”的原理，對地價中自然增值部分經行征稅。同時，也要注重稅收的資源配置中的作用，促使土地資源的有效流動和實現土地增值稅對土地投機行為的抑制作用。

（二）土地增值稅征稅范圍的統(tǒng)一

從市場經濟發(fā)展規(guī)律和社會公平、公正角度出發(fā)，將城鄉(xiāng)建設用地市場一體化后土地增值稅從城鄉(xiāng)分割變?yōu)槌青l(xiāng)統(tǒng)一，即從二元制稅收變?yōu)橐辉贫愂?，這是土地市場一體化構建的必然要求。稅制一體化需要將征稅范圍和征收對象相應擴展到集體建設用地的流轉過程上來，使稅收更好地發(fā)揮調控作用，以利于平衡城鄉(xiāng)統(tǒng)一建設用地市場，對建設用地市場資源配置起到優(yōu)化作用。從稅制的長期改革方向來看，統(tǒng)一的土地增值稅也有利于我國稅制與國際接軌。

當然，土地增值稅的城鄉(xiāng)一體化是以土地一體化為依托，土地稅只是土地市場調控的一個重要工具。土地增值稅的一體化與土地制度改革緊密相連，尤其是農村土地的產權制度改革，當前國有土地與集體土地產權明顯不對等，存在著嚴重的產權歧視，[13]土地制度的改革要求在制度上盡快明晰土地產權，促使城鄉(xiāng)建設用地市場的實質上的一體化。

（三）土地增值稅稅率的重構

與西方發(fā)達國家相比，我國土地增值稅在稅制上還存在諸多問題，結合我國經濟發(fā)展現狀與城鄉(xiāng)建設用地市場一體化的趨勢，在稅制上應做以下幾個方面的重構：第一，我國土地增值稅的稅基和納稅主體都較窄，在征稅范圍上應將農村集體建設用地的轉讓納入其中。由于我國不像西方發(fā)達國家那樣普遍開征遺產稅或贈與稅，土地或房地產流轉的其他環(huán)節(jié)可以通過上述兩個稅種彌補，因此，土地增值稅既可將抵押、出租、作價入股等流轉形式納入課稅范圍，也可加強對土地市場尤其是集體建設用地市場的調節(jié)和監(jiān)管。第二，在計稅依據上應注重征稅理論的科學性與合理性，嚴格區(qū)分自然增值與人工增值，應在《暫行條例》中的扣除項上對兩種增值項進行細化，明確只對自然增值部分進行征收土地增值稅，當然這也需要相關部門做好城鄉(xiāng)土地基準地價和估價程序的構建。第三，在稅率設計上應適當降低各檔級稅率，這樣既能促進集體建設用地市場的活躍，也能為當前的房地產行業(yè)整體高稅負水平減壓，間接降低房價，促進房地產市場的健康發(fā)展。同時，鑒于土地增值稅率設計復雜、實踐中執(zhí)行難的缺陷，建議采用減少累進檔級的方式，由目前的四級累進改為三級累進，以100%和200%分為三個檔級分界點，這樣既便于土地增值稅的計算，也有利于降低當前行業(yè)高稅率的態(tài)勢。

（四）土地增值稅征稅征管制度的優(yōu)化

稅收的征管是稅法執(zhí)行的生命，嚴格執(zhí)行稅法的規(guī)定既是稅收法定原則的體現也是對法律的尊重。我國當前土地增值稅征管制度中的預征收和清算制度存在著程序復雜和執(zhí)行困難的情況。首先，預征收的目的在于解決房地產行業(yè)投資回報周期較長，促使稅收均衡入庫而采取的征收技術措施。而土地增值稅預征收率較低（基本為1%-2%），程序上也較為繁瑣，相對土地增值應稅總額來說只占很小一部分，因此，本著簡化征管程序，提高征收效率的原則，應改變當前“預征收——清算”模式，直接采取核定征收制。隨著不動產登記制度的完善，借助不動產信息平臺對土地流轉環(huán)節(jié)進行監(jiān)控和征稅應是土地增值稅改革的方向。

（五）相關配套措施的完善

城鄉(xiāng)建設用地一體化背景下土地增值稅制度的完善還有待于相關配套措施的完善，其首要任務是落實不動產登記與信息公開制和完善不動產評估制度。不動產登記與信息公開需要按照《不動產登記暫行條例》規(guī)定的制度，盡快落實具體部門職責，協(xié)調好房管、地籍、土管等部門之間的工作，最終建立一套完善的不動產產權信息查詢、基準地價查詢、不動產流轉信息查詢系統(tǒng)，土地增值稅的征收可基于上述系統(tǒng)的、健全的信息基礎之上征收，以促使土地增值稅征稅程序更加公開透明。不動產評估制度的完善是土地增值稅落實的另一個重要方面。西方發(fā)達國家通常會建立起一套成熟的關于建設用地市場土地估價體系，有嚴格的土地評價原則、估計程序和體系。在英格蘭、威爾士和北愛爾蘭， 中央政府負責收集房地產的數據及對納稅房地產進行評估;在蘇格蘭， 這些是地方政府的一項職能。在我國，雖然《城市房地產管理法》第33條規(guī)定：“國家實行房地產價格評估制度。房地產價格評估，應當遵循公正、公平、公開的原則”，但在實際操作中土地估價程序的運用還遠遠沒有實現。政府應提供一個有形的交易市場，實現稅制統(tǒng)一、交易費用統(tǒng)一，建立完備的產權登記制度和提供其他保證交易安全的服務。[14]同時，建立全國性的土地估價師事務所、土地估價師資格制度，使之形成一套能夠適應我國國情的土地評價體系在城鄉(xiāng)一體化的建設用地市場發(fā)展過程中發(fā)揮重要作用，以利于推動建設用地稅制的改革順利進行。

城鄉(xiāng)建設用地市場一體化之后，集體建設用地市場一方面從限制走向開放，農村土地市場勢必帶有一定的脆弱性和不成熟性參與其中，另一方面集體建設用地融入土地市場后會引起地價大幅度增長的可能性。任何市場都具有一定的風險性，農民作為土地市場的弱勢群體，土地作為農民集體重要的財產利益載體，在市場經濟的改革浪潮中應注重對其利益的保障。土地增值稅作為土地市場調控的一種重要工具和分配方式，在城鄉(xiāng)建設用地市場統(tǒng)一的基礎上應采取科學的設計方案、公正適用的程序和公平分配方式推動土地資源最優(yōu)化配置，實現公私利益平衡！

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（責任編輯：劉亞峰）

Abstract：With the gradual promotion of the unified urban and rural construction land market construction，the status in land market of state-owned construction land and collective construction land tends to be equivalent.Land added-value tax，as an important regulation and control tool of market economy，plays an important role in allocating land resources，balancing economic growth and income distribution.Land added-value system carried out currently in our country still exist some disadvantages such as urban and rural tax concept，urban and rural dual tax system segmentation，scope of taxation，tax rate design and tax collection and management and so on.It is urgent to adjust tax concept，reconstruct scope of taxation，design tax rate scientifically and simplify tax collection and control procedure under the circumstances of urban-rural integration，which can have an adjustable effect on the unified urban and rural construction land market of our country.

Key words：the unified urban and rural construction land market;land added-value tax;urban-rural integration