劉佳

內(nèi)容摘要：稅收強(qiáng)制受到《稅收征管法》與《行政強(qiáng)制法》的共同調(diào)整，但兩法的規(guī)定沖突難以遵照《立法法》的法律適用原則加以解決。沖突的存在不僅為稅務(wù)機(jī)關(guān)恣意實(shí)施強(qiáng)制行為提供法律漏洞，還為侵犯納稅人合法權(quán)益埋下隱患。有必要深入剖析兩法的立法目的，比較公法之債與行政公定力的價(jià)值目標(biāo)。既注重當(dāng)前的執(zhí)法協(xié)調(diào)，又著眼于《稅收征管法》的修法契機(jī)，探尋平衡協(xié)調(diào)兩法法律沖突之法，有效落實(shí)納稅人權(quán)利保護(hù)。

關(guān)鍵詞：稅收征管法 行政強(qiáng)制法 法律適用 納稅人權(quán)利

《稅收征管法》是規(guī)范國(guó)家稅收征收和繳納行為，保護(hù)納稅人合法權(quán)益的程序保障法，其中規(guī)定的稅收強(qiáng)制措施成為保障國(guó)家稅源充盈的強(qiáng)有力手段。2011年，十一屆全國(guó)人大常委會(huì)審議通過的《行政強(qiáng)制法》，首次以法律形式統(tǒng)一規(guī)范行政強(qiáng)制的設(shè)定和實(shí)施，約束和監(jiān)督行政機(jī)關(guān)的行政強(qiáng)制行為。因此，隸屬行政機(jī)關(guān)序列的稅務(wù)部門所實(shí)施的稅收強(qiáng)制措施自然受到兩法共同調(diào)整與規(guī)范。然而，受制于傳統(tǒng)法理和法律條文，立法時(shí)間跨度較大的兩法存在部分適用沖突，為稅收征管程序的執(zhí)行和稅務(wù)行政訴訟的司法裁判埋下隱患。值此《稅收征管法》的修改之際，應(yīng)秉承納稅人權(quán)利保護(hù)之宗旨，探求兩法沖突的內(nèi)在根源，以期平衡兩法之適用。

一、《稅收征管法》與《行政強(qiáng)制法》法律適用的沖突

法律創(chuàng)制具有客觀理性，受到社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r的深刻影響，因而不同歷史時(shí)期的立法活動(dòng)形成不同的法律運(yùn)行模式。社會(huì)環(huán)境與立法背景的差異，導(dǎo)致《稅收征管法》與《行政強(qiáng)制法》呈現(xiàn)出法律適用的原則與規(guī)則沖突。

（一）法律適用原則的沖突

依法理學(xué)通說，同位階的法律發(fā)生沖突時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循特別法優(yōu)先于一般法、新法優(yōu)先于舊法、法律文本優(yōu)先于法律解釋的基本原則。稅收強(qiáng)制措施屬于行政強(qiáng)制的特殊范疇，加之《稅收征管法》與《行政強(qiáng)制法》分別修改制定于2001年和2011年，因而兩法相較之，《行政強(qiáng)制法》是行政強(qiáng)制的“一般法”和“新法”，《稅收征管法》中的稅收強(qiáng)制規(guī)范屬于行政強(qiáng)制領(lǐng)域的“特別法”和“舊法”。法律適用原則的沖突與矛盾，造成兩法適用抉擇的困境。

特別法優(yōu)于一般法，或言特別法優(yōu)于普通法，源于古羅馬五大法學(xué)家之一帕比尼安的論斷，原指公法權(quán)力主體在實(shí)施公權(quán)力行為中，當(dāng)一般規(guī)定與特別規(guī)定不一致時(shí)，優(yōu)先適用特別規(guī)定。〔1 〕而在現(xiàn)代法治社會(huì)中，特別法優(yōu)于一般法的法理解讀應(yīng)更為開闊，泛指處于相同位階的法律，針對(duì)特殊法律關(guān)系領(lǐng)域所制定的特殊規(guī)范，優(yōu)先適用于籠統(tǒng)抽象的一般規(guī)范。我國(guó)《立法法》更是首次以法律的形式確認(rèn)了這一適用原則，并進(jìn)一步明確其適用的條件?！? 〕顯然，《稅收征管法》與《行政強(qiáng)制法》均由全國(guó)人大常委會(huì)制定，在稅收強(qiáng)制領(lǐng)域分屬特別法與一般法。兩法在稅收強(qiáng)制（尤其是稅收保全措施）方面，倘若存在規(guī)定抵牾情形，優(yōu)先適用《稅收征管法》的相關(guān)規(guī)定;倘若兩法并未發(fā)生沖突或《稅收征管法》出現(xiàn)法律空缺，則由《行政強(qiáng)制法》的原則性規(guī)定補(bǔ)白?！? 〕

同位階法律發(fā)生沖突，自有智慧處斷。法諺“讓最后制定的法律發(fā)揮法律的效力”逐漸由實(shí)踐慣例發(fā)展為“新法優(yōu)于舊法”的法律適用原則。〔4 〕“新法優(yōu)于舊法”的解釋為，新法已頒布、舊法未廢止并仍有效力，如果兩部法所涉及的內(nèi)容有相同或相似性時(shí)，應(yīng)適用新法。〔5 〕依此原則，由于《行政強(qiáng)制法》更加適應(yīng)新形勢(shì)和新變化，立法理念和立法技術(shù)得到較大提升，《稅收征管法》中關(guān)于稅收強(qiáng)制措施的“陳舊”規(guī)定應(yīng)當(dāng)劣后適用或無對(duì)抗效力。

通過上述法律適用原則的法理剖析可知，難以決斷《稅收征管法》（“特別舊法”）與《行政強(qiáng)制法》（“一般新法”）的優(yōu)先順位。兩法中一旦出現(xiàn)法律條文不一致或相抵觸的情形，機(jī)械套用法律位階原則難免進(jìn)退維谷，難以得出孰優(yōu)先孰劣后的確定結(jié)果，無益于行政執(zhí)法和司法裁判，應(yīng)當(dāng)從法益保護(hù)的新視角探尋消解兩法沖突之道。

（二）法律適用規(guī)則的沖突

《稅收征管法》與《行政強(qiáng)制法》法律適用原則的沖突肇始于兩法具體規(guī)范有差異。換言之，兩法規(guī)則間的抵牾引起法律適用的困境。兩法從強(qiáng)制行為的概念使用以及強(qiáng)制措施的實(shí)施執(zhí)行均存在不同程度的差失與齟齬。

1.行政強(qiáng)制（措施）與稅收強(qiáng)制（措施）

目前行政法學(xué)界較為通行的觀點(diǎn)認(rèn)為，行政強(qiáng)制系指法定的行政強(qiáng)制主體，為維護(hù)社會(huì)公共管理秩序，預(yù)防或制止危害性社會(huì)事件或違法行為的發(fā)生，或者為履行已經(jīng)生效的行政決定，實(shí)施強(qiáng)制手段的具體行政行為?！? 〕《行政強(qiáng)制法》亦采納通說，明確行政強(qiáng)制系行政強(qiáng)制措施與行政強(qiáng)制執(zhí)行 〔7 〕的合稱。其中，行政強(qiáng)制措施包括限制公民人身自由;查封場(chǎng)所、設(shè)施或者財(cái)物;扣押財(cái)物;凍結(jié)存款、匯款等，行政強(qiáng)制執(zhí)行的方式包括加處罰款或者滯納金;劃撥存款、匯款;拍賣或者依法處理查封、扣押的場(chǎng)所、設(shè)施或者財(cái)物;排除妨礙、恢復(fù)原狀和代履行等。相反，稅收強(qiáng)制尚無通說或明確界定，泛指稅務(wù)領(lǐng)域具有強(qiáng)制性的具體行政行為。稅收強(qiáng)制實(shí)為稅收保全措施 〔8 〕與稅收強(qiáng)制執(zhí)行 〔9 〕的混合體，但基本邏輯結(jié)構(gòu)仍是依法采取措施后的強(qiáng)制履行納稅義務(wù)。依據(jù)現(xiàn)行《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則，稅收保全措施包括凍結(jié)存款、扣押查封財(cái)產(chǎn)、離境清稅制度、稅收代位權(quán)制度和稅收撤銷權(quán)制度;稅收強(qiáng)制執(zhí)行則主要包括拍賣變賣所扣押財(cái)物、劃撥存款等財(cái)產(chǎn)執(zhí)行罰。

厘清行政強(qiáng)制與稅收強(qiáng)制的內(nèi)涵及外延后可知，稅收強(qiáng)制屬于行政強(qiáng)制的特殊范疇，大多局限于查扣、變價(jià)財(cái)物和凍結(jié)、劃撥存款用以沖抵稅款和滯納金的強(qiáng)制方式，離境清稅制度的限制人身自由程度較為寬松。同時(shí)，稅收強(qiáng)制因其稅收程序法的特點(diǎn)而出現(xiàn)特殊性、專業(yè)性的稅收保全概念，且與行政強(qiáng)制措施相類似，因而容易在行政強(qiáng)制與稅收強(qiáng)制的視野中被忽視或錯(cuò)誤理解，徒增兩法沖突。因此，應(yīng)以明晰行政強(qiáng)制與稅收強(qiáng)制的概念及范疇為依歸，準(zhǔn)確把握行政強(qiáng)制措施與稅收保全措施、行政強(qiáng)制執(zhí)行與稅收強(qiáng)制執(zhí)行的對(duì)應(yīng)關(guān)系，為紓解兩法沖突奠定基礎(chǔ)。

2.強(qiáng)制措施的實(shí)施沖突

《行政強(qiáng)制法》中的行政強(qiáng)制措施主要涉及限制人身自由、查封扣押財(cái)物和凍結(jié)存匯款三方面內(nèi)容，而特別法下的稅收保全措施理應(yīng)與之呼應(yīng)且具特殊性。然而，由于早先的《稅收征管法》框架粗糙、條文稀疏、規(guī)定模糊，以《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱《實(shí)施細(xì)則》）為代表的行政法規(guī)、部門規(guī)章上升為《稅收征管法》的“法律解釋”。不同行政機(jī)關(guān)和職能部門對(duì)《稅收征管法》的立法補(bǔ)丁與法律解讀，勢(shì)必與《行政強(qiáng)制法》系統(tǒng)化的高位階法律制度發(fā)生摩擦。

其一，限制人身自由與離境清稅制度的沖突。為保障國(guó)家稅收利益的實(shí)現(xiàn)、避免稅款流失，《稅收征管法》設(shè)立了輕微限制人身自由的離境清稅制度制度，〔10 〕實(shí)施要件有兩點(diǎn)：一是法定實(shí)施條件，即未能向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳清欠稅款及滯納金或提供納稅擔(dān)保;二是由省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)。相反，《行政強(qiáng)制法》強(qiáng)調(diào)集中行使行政強(qiáng)制權(quán)，一方面行政機(jī)關(guān)為履行行政管理職責(zé)，可在法定權(quán)限內(nèi)限制行政相對(duì)人的人身自由，實(shí)施要件較為籠統(tǒng)抽象;另一方面明確要求實(shí)施前須向行政機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人報(bào)告并經(jīng)批準(zhǔn)。由此可見，實(shí)施要件與審批主體的差異，為稅務(wù)機(jī)關(guān)行政職權(quán)的擴(kuò)張留存法律空間，離境清稅制度的嚴(yán)格適用受到挑戰(zhàn)，納稅人利益的保護(hù)有待兩法沖突的解決。

其二，兩法有關(guān)查封、扣押與凍結(jié)的沖突。涉及財(cái)物查扣和款項(xiàng)凍結(jié)的財(cái)產(chǎn)執(zhí)行罰始終是行政機(jī)關(guān)實(shí)施行政強(qiáng)制措施的重要手段，亦是稅務(wù)機(jī)關(guān)收繳欠稅款過程中最為常用和有效的稅收保全措施?！缎姓?qiáng)制法》對(duì)其規(guī)范明確且系統(tǒng)，而《稅收征管法》對(duì)其規(guī)范細(xì)致且具體，但兩法關(guān)于查封場(chǎng)所、扣押財(cái)產(chǎn)和凍結(jié)存匯款方面的規(guī)定不一，具體表現(xiàn)為法定條件、審批主體、執(zhí)法人員、現(xiàn)場(chǎng)見證人、現(xiàn)場(chǎng)筆錄制作、行政文書交付、查扣財(cái)產(chǎn)的保管方式、凍結(jié)程序、實(shí)施期限及其延長(zhǎng)等方面的差異（詳見表一）。兩法有關(guān)財(cái)產(chǎn)執(zhí)行罰的沖突，有礙于法制統(tǒng)一和依法行政，為稅務(wù)機(jī)關(guān)因急于清繳稅款或完成預(yù)算指標(biāo)而逾越法規(guī)約束、“合法”侵害納稅人權(quán)益提供了法律漏洞。同時(shí)，諸多行政文書和程序規(guī)則的缺省導(dǎo)致納稅人缺乏有效證據(jù)提起行政復(fù)議或稅務(wù)訴訟，阻礙了納稅人依法行使申訴權(quán)。

表一 兩法有關(guān)查封、扣押與凍結(jié)的沖突簡(jiǎn)表 〔11 〕

3.強(qiáng)制措施的執(zhí)行沖突

強(qiáng)制措施的實(shí)施雖旨在敦促納稅人或行政相對(duì)人履行義務(wù)，但仍維系法律關(guān)系的存在。相反，強(qiáng)制措施的執(zhí)行則會(huì)直接導(dǎo)致法律關(guān)系的滅失。因而強(qiáng)制措施的執(zhí)行沖突更加值得關(guān)注，避免造成無法彌補(bǔ)的損失，切實(shí)保障納稅人合法權(quán)益，促進(jìn)國(guó)家法治與社會(huì)和諧。兩法的強(qiáng)制執(zhí)行沖突（詳見表二）一方面體現(xiàn)為金錢給付義務(wù)的強(qiáng)制履行方式存在多元化與統(tǒng)一性之爭(zhēng)，查扣財(cái)產(chǎn)的變價(jià)規(guī)則遭遇挑戰(zhàn)和破壞;另一方面是法律責(zé)任的有無與輕重，表現(xiàn)為稅務(wù)行政機(jī)關(guān)及其工作人員等責(zé)任主體的立法模糊，導(dǎo)致濫用職權(quán)行為的法律追責(zé)進(jìn)入盲區(qū)。規(guī)則混亂、責(zé)任缺失的強(qiáng)制執(zhí)行難以實(shí)現(xiàn)規(guī)范化和責(zé)任制，執(zhí)法便可能有失公允，公民權(quán)益易受侵犯。

表二 兩法強(qiáng)制執(zhí)行的沖突簡(jiǎn)表 〔17 〕

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二、《稅收征管法》與《行政強(qiáng)制法》的價(jià)值定位與沖突淵源

誠(chéng)如前述，現(xiàn)有法律適用原則背景下，《稅收征管法》與《行政強(qiáng)制法》凸顯諸多矛盾與沖突，在合法擴(kuò)充稅務(wù)機(jī)關(guān)行政裁量權(quán)的同時(shí)增加了侵犯納稅人權(quán)益的風(fēng)險(xiǎn)。唯有認(rèn)清本質(zhì)，方能為矛盾的化解對(duì)癥下藥。法律規(guī)定的角力僅是兩法沖突的表象，不同法律部門追求不同立法價(jià)值才是兩法沖突的內(nèi)在淵源。

（一）公法之債、納稅人與稅收征管法

國(guó)家與納稅人之間依據(jù)法律設(shè)定稅收法律關(guān)系，而稅收征管法則是保障稅收法律關(guān)系履行的程序法。然而，稅收的本原乃公法之債，決定了稅收征管法雖含有國(guó)家強(qiáng)制力，但應(yīng)當(dāng)平等保護(hù)稅收法律關(guān)系當(dāng)事人（國(guó)家與納稅人），并且為了防范國(guó)家濫用征稅權(quán)剝奪公民財(cái)富，必須更加關(guān)注和保障納稅人的合法權(quán)益。

1.稅收法律關(guān)系的設(shè)立：公法之債

稅收法律關(guān)系的本原一度引發(fā)稅法學(xué)說的紛爭(zhēng)。經(jīng)歷了“權(quán)力關(guān)系說” 〔18 〕向“債務(wù)關(guān)系說”的嬗變，公法之債理論最能真實(shí)反映稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，明晰國(guó)家與納稅人之間的平等地位，以期更好地保護(hù)和實(shí)現(xiàn)納稅人權(quán)利?，F(xiàn)代法治社會(huì)中，國(guó)家征稅的目的不再是維持疆域統(tǒng)治和君主需求，而轉(zhuǎn)為實(shí)現(xiàn)國(guó)家的公共財(cái)政職能，以滿足社會(huì)的公共需要。即國(guó)家或各級(jí)公權(quán)力機(jī)關(guān)之“課稅權(quán)之行使目的應(yīng)在于獲取收入，以滿足財(cái)政需要，亦即應(yīng)以財(cái)政收入為其目的” 〔19 〕，“稅捐是作為滿足公共財(cái)政實(shí)現(xiàn)公共任務(wù)的需要之用”。〔20 〕馬克思更是精辟地指出，“賦稅是政府機(jī)器的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，而不是其他任何東西”，〔21 〕是行政權(quán)力整個(gè)機(jī)構(gòu)的生活源泉。可見，國(guó)家機(jī)器的存在及其運(yùn)轉(zhuǎn)出于公民的繳稅，用以維持公共權(quán)力、滿足社會(huì)公共服務(wù)的需要，保障其財(cái)產(chǎn)、生命、自由和幸福，這也是我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)稅法稱謂稅收為“稅捐”之來由。因此，稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系的實(shí)質(zhì)，決定了國(guó)家與納稅人法律地位的平等，而非行政權(quán)力主導(dǎo)下的服從于被服從關(guān)系。換言之，稅收更是支付公共服務(wù)的對(duì)價(jià)，如此“你情我愿”的公共產(chǎn)品交易當(dāng)然以買賣各方的平等地位為根蒂。因而，公平儼然成為稅法所追求的核心價(jià)值目標(biāo)，并依靠人民制定的憲法法律約束國(guó)家和政府，以確保稅收“取之于民、用之于民”。稅捐的課征應(yīng)符合公平的法秩序，而非亂無秩序，對(duì)于人民的財(cái)產(chǎn)單純?cè)V諸國(guó)家權(quán)力之強(qiáng)制剝奪，稅捐法制的合理化是一個(gè)國(guó)家之建立所必須之公平、效率與人道的基礎(chǔ)?！?2 〕

2.納稅義務(wù)的履行：自愿繳納與強(qiáng)制征收

稅收本質(zhì)為債，但不可忽略其公法之影響，即稅收三性之一的強(qiáng)制性。稅收強(qiáng)制性集中表現(xiàn)為征稅主體必須依法行使稅權(quán)，納稅主體在法定義務(wù)范圍內(nèi)必須履行納稅義務(wù)。國(guó)家以社會(huì)管理者的身份，依據(jù)直接體現(xiàn)國(guó)家意志的法律對(duì)征納稅雙方的稅收行為加以約束?！?3 〕公法之債并非形成于私法的意思自治，而是基于公法（憲法法律）規(guī)定設(shè)立，自始享有國(guó)家強(qiáng)制力保障。私法上的義務(wù)履行分為積極履行與消極履行，積極履行義務(wù)固然美好，但如果義務(wù)人怠于履行約定義務(wù)，權(quán)利人為滿足其權(quán)利要求，可尋求公力救濟(jì)強(qiáng)制履行義務(wù)。但“公法與私法同樣是法，在規(guī)律人與人間的意思及利益之點(diǎn)是具有共同性質(zhì)的”?！?4 〕相應(yīng)地，由于法律關(guān)系主體與公力救濟(jì)主體的同一（即國(guó)家是征稅主體和行政主體），一旦納稅人尚未積極按照法定的時(shí)間和地點(diǎn)履行納稅義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)則依法代表國(guó)家直接采取強(qiáng)制征收的方式保障國(guó)家稅收利益不致流失。當(dāng)稅收征管機(jī)關(guān)合法行使權(quán)力受到干擾或納稅人無法定事由拒不履行納稅義務(wù)時(shí)，違法者還將受到法律的制裁。

3.稅收征管法的價(jià)值定位：納稅人權(quán)益保護(hù)

公法之債理論，深刻詮釋了國(guó)家與納稅人間的平等關(guān)系，明晰了稅收征管法的程序保障職能。然而國(guó)家與個(gè)體相比，國(guó)家和政府始終處于優(yōu)勢(shì)地位，個(gè)體之渺小與國(guó)家之強(qiáng)大乃無可辯駁的事實(shí)。為追求實(shí)質(zhì)的公平正義，限制國(guó)家政府濫用征稅權(quán)，納稅人權(quán)益保護(hù)成為稅法的基本理念。由于我國(guó)缺乏系統(tǒng)保護(hù)納稅人的稅收基本法，稅收征管法成為維護(hù)納稅人權(quán)益、規(guī)范政府稅收征收行為的主陣地，涵攝了民主與人權(quán)的法治理念。一方面，國(guó)家征稅權(quán)力來源于公眾通過契約的讓渡和委托，來源于人民。稅收征管法為預(yù)防發(fā)生決策者個(gè)人偏好代替民眾偏好的現(xiàn)象，防止國(guó)家異化為一種壓迫社會(huì)的力量，淪為“追求收入最大化的利維坦”，〔25 〕必須對(duì)政府實(shí)行有效的稅權(quán)約束。另一方面，稅法賦予政府征稅權(quán)并非純粹追求和保障公權(quán)的實(shí)現(xiàn)，而是為了保障納稅人個(gè)體之權(quán)利，規(guī)范政府征稅行為，敦促政府更好地為納稅人提供優(yōu)質(zhì)、高效的公共產(chǎn)品和服務(wù)。稅收征管法的價(jià)值目標(biāo)定位于保護(hù)納稅人權(quán)利，旨在提升納稅人納稅的積極性和稅法遵從度，有利于納稅意識(shí)的養(yǎng)成和國(guó)家利益的增進(jìn)。

（二）確權(quán)行權(quán)、行政公定力與行政強(qiáng)制法

行政權(quán)是現(xiàn)代行政法關(guān)注的核心，表現(xiàn)為政府必須借助公權(quán)力實(shí)現(xiàn)行政目的，維持社會(huì)穩(wěn)定狀態(tài)。為保障行政公定效力，政府通過行政強(qiáng)制促使行政相對(duì)人履行法定義務(wù)，實(shí)現(xiàn)合法的自力救濟(jì)。

1.行政強(qiáng)制之始末：社會(huì)治理與公法授權(quán)

秩序是法的最基本價(jià)值之一，亦是“構(gòu)成人類理想的要素和人類社會(huì)活動(dòng)的基本目標(biāo)”?！?6 〕憧憬于建立良好秩序的立法，則交由以政府為代表的法定執(zhí)法機(jī)關(guān)具體實(shí)施。為實(shí)現(xiàn)政府的社會(huì)治理職能，行政權(quán)或執(zhí)法權(quán)全面滲入各類社會(huì)活動(dòng)或公民行為。社會(huì)一旦無序，關(guān)系的穩(wěn)定性、行為的規(guī)范性和進(jìn)程的連續(xù)性喪失，意外或不確定因素時(shí)有發(fā)生，人們的信任和安全感降低，經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展無從談起。為了維持正常、穩(wěn)固的社會(huì)秩序，政府有必要采取措施預(yù)防和制止違法行為或危險(xiǎn)狀態(tài)。行政強(qiáng)制正是預(yù)防和消除無序狀態(tài)、維持國(guó)家秩序的經(jīng)常性手段，行政主體為保障行政管理的順暢運(yùn)行，依據(jù)憲法法律之明確授權(quán)，通過行政強(qiáng)制手段迫使拒不履行法定義務(wù)的行政相對(duì)人履行義務(wù)，以此維護(hù)社會(huì)秩序或保護(hù)公民人身健康和安全的需要。

2.行政強(qiáng)制法的價(jià)值定位：效率與行政公定力。

制約行政權(quán)力和保障公民權(quán)利是行政法治的永恒話題?！?7 〕得益于公法授權(quán)，旨在維護(hù)社會(huì)秩序的行政法，應(yīng)堅(jiān)持政府權(quán)力與公民權(quán)利的辯證統(tǒng)一。如此美好愿景固然值得期待和追求，但法律的實(shí)施并不以人的意志為轉(zhuǎn)移，權(quán)力運(yùn)行的平衡狀態(tài)難以實(shí)現(xiàn)，不得不在協(xié)調(diào)中有所側(cè)重和傾斜。作為行政程序法的行政強(qiáng)制法，并非要在權(quán)力與權(quán)利間進(jìn)行取舍，而是要保障行政行為的公定效力，適當(dāng)突出或強(qiáng)調(diào)行政權(quán)力的確定性和執(zhí)行性，兼顧行政相對(duì)人的權(quán)利保護(hù)。行政強(qiáng)制法不僅是限權(quán)控權(quán)之法，更是確權(quán)行權(quán)之法。由此，行政強(qiáng)制法的價(jià)值追求由于行政強(qiáng)制的功能而獨(dú)具特色。

行政強(qiáng)制法的目的有三：確保行政權(quán)力的通暢行使、保障社會(huì)公共秩序、規(guī)范行政行為實(shí)施。〔28 〕三者可將行政強(qiáng)制法的價(jià)值目標(biāo)歸納為效率、秩序和人權(quán)。效率乃行政之生命，其首要目的是確保及時(shí)、高效地實(shí)施行政行為，避免因行政效力受損所引發(fā)的政府信任危機(jī)和社會(huì)有序狀態(tài)的陷落。此即行政公定力之體現(xiàn)，國(guó)家的意思行為有決定該關(guān)系的權(quán)力，至被有權(quán)機(jī)關(guān)撤銷或確認(rèn)無效之前，受合法推定的，行政相對(duì)人不得否定其效力，并能強(qiáng)制迫使相對(duì)方履行義務(wù)?！?9 〕公定力表現(xiàn)為確定力、約束力和執(zhí)行力三類，其中的執(zhí)行力表明為維護(hù)行政權(quán)力的公信與權(quán)威，政府一旦依法作出行政行為，自始具備強(qiáng)制執(zhí)行之效力。

（三）沖突淵源：納稅人權(quán)利保護(hù)與政府行政權(quán)力保障

綜上所述，《稅收征管法》基于公法之債與限制國(guó)家征稅權(quán)的考量，形為稅收程序法、確保征稅之法，實(shí)為納稅人權(quán)益的保護(hù)法;《行政強(qiáng)制法》基于社會(huì)治理與行政公定力的權(quán)衡，雖為政府權(quán)力與公民權(quán)利的統(tǒng)籌保護(hù)之法，但本質(zhì)以保障政府行政權(quán)力實(shí)現(xiàn)為主。納稅人權(quán)利保護(hù)與政府行政權(quán)力保障的理念差異，是《稅收征管法》與《行政強(qiáng)制法》在現(xiàn)有法律適用原則無解狀況下滋生沖突的內(nèi)在根源。

一方面，稅收是籌集國(guó)家財(cái)政的收入來源和實(shí)現(xiàn)政府公共事務(wù)管理能力的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。因而為確保國(guó)庫(kù)充盈、維護(hù)社會(huì)公共利益，稅收征管法和行政強(qiáng)制法授權(quán)稅務(wù)行政機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制措施稽征稅款，給予政府行政權(quán)力運(yùn)行以必要的經(jīng)濟(jì)支持。另一方面，稅收是國(guó)家對(duì)個(gè)體無償征收的貨幣或?qū)嵨?，關(guān)乎納稅人的生存發(fā)展和人格尊嚴(yán)。稅收是約束國(guó)家權(quán)力的內(nèi)在動(dòng)因，也是公民基本權(quán)利的主要載體。〔30 〕稅收征管法約束國(guó)家不得借公益之名濫用國(guó)家征稅權(quán)，損害身為國(guó)家權(quán)力主人的公民的合法權(quán)益，誘發(fā)社會(huì)危機(jī)。顯然，稅收游走于經(jīng)濟(jì)、政治和人權(quán)的內(nèi)在特質(zhì)，表明兩法在交叉運(yùn)轉(zhuǎn)過程中必然產(chǎn)生隔閡，遠(yuǎn)非同化具體制度可以緩解和消除。

三、《稅收征管法》與《行政強(qiáng)制法》的理念協(xié)調(diào)與平衡理路

一部健全的法律，如果用專橫武斷的程序執(zhí)行，不能發(fā)揮良好的效果;一部不良的法律，如果用一個(gè)健全的程序執(zhí)行，可以限制或削弱法律的不良后果?！?1 〕如何在《稅收征管法》與《行政強(qiáng)制法》的法律沖突中突破適用困境，嚴(yán)格限制稅務(wù)行政機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)，最大程度保障納稅人合法權(quán)益，是行政執(zhí)法部門和司法裁判機(jī)關(guān)亟待解決的問題。借助《稅收征管法》的修法契機(jī)，把握兩法價(jià)值理念的和諧統(tǒng)一，能夠有效緩和法律沖突，亦為解決當(dāng)前立法摩擦提供正確指引。

（一）權(quán)利時(shí)代的理念協(xié)調(diào)——以人為本

我們的時(shí)代是權(quán)利的時(shí)代，〔32 〕歷經(jīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)之發(fā)展，人類的法律意識(shí)已由義務(wù)本位轉(zhuǎn)向權(quán)利本位，保護(hù)權(quán)利、限制權(quán)力的人本法律思潮已是大勢(shì)所趨。從古至今，無論為了階級(jí)統(tǒng)治抑或社會(huì)公共管理，國(guó)家強(qiáng)制性地?zé)o償征稅已是不爭(zhēng)之事實(shí)，但公民意識(shí)、政府定位、權(quán)利思想?yún)s發(fā)生天翻地覆之變化，人權(quán)保護(hù)意識(shí)成為社會(huì)整體的關(guān)注點(diǎn)?，F(xiàn)代法治社會(huì)中，政府面前的公民或納稅人不再渺小卑微，普通民眾的權(quán)利愈加豐富、地位愈加提升，個(gè)體權(quán)益保護(hù)受到立法高度關(guān)切，國(guó)家的征稅權(quán)和行政權(quán)必須受到應(yīng)有的限制和羈束。國(guó)家不得肆無忌憚地征收苛捐雜稅繼而無端吞噬納稅人的私有財(cái)產(chǎn)、影響納稅人及其家庭的生計(jì)和發(fā)展;亦不得濫用行政職權(quán)有損公民的合法權(quán)益?！安坏脙H著重強(qiáng)制人民納稅義務(wù)之實(shí)現(xiàn)，而系應(yīng)逐漸強(qiáng)調(diào)稅捐基本權(quán)之肯認(rèn)，以有效實(shí)踐納稅者之權(quán)利保護(hù)”?！?3 〕否則，勢(shì)必有礙構(gòu)建和諧社會(huì)、易于釀造社會(huì)治理危機(jī)。是故“夫霸王之所始也，以人為本。本理則國(guó)固，本亂則國(guó)?！?。〔34 〕人本法律觀所倡導(dǎo)的“保護(hù)權(quán)利、保障權(quán)益，將權(quán)力關(guān)在制度的牢籠中”，成為良法善治的通行法則。

直面社會(huì)治理的財(cái)政保障，納稅人權(quán)利與政府行政權(quán)力并行不悖，需要以人為本的新觀念和新視野，統(tǒng)籌和衡量?jī)煞ǖ牧⒎康?，為兩法的合理適用提供理性、明確的價(jià)值引導(dǎo)。為了妥善實(shí)現(xiàn)政府公共管理職能、籌措施政財(cái)源、滿足社會(huì)公眾的利益需求，國(guó)家政府應(yīng)當(dāng)清醒認(rèn)識(shí)到“國(guó)家權(quán)力屬于人民、人民讓渡權(quán)利管理國(guó)家”的法治思想，實(shí)現(xiàn)稅收征管與行政強(qiáng)制的自警自律。“重視稅收程序的內(nèi)在價(jià)值，尊重納稅人作為稅收程序的主體地位，維護(hù)其人格尊嚴(yán)和正當(dāng)權(quán)益……實(shí)現(xiàn)納稅人個(gè)體利益和社會(huì)利益的同步增長(zhǎng)”。〔35 〕即便出現(xiàn)當(dāng)前法律適用沖突問題，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)不得以立法發(fā)生摩擦或存有灰色地帶為由規(guī)避法律約束，反而應(yīng)當(dāng)秉承法律保障權(quán)利的人本宗旨，慎用法度，推崇正義，維護(hù)公民的合法權(quán)益。反過來講，納稅人得以跳出單純與稅款征收有關(guān)的身份意義，從一個(gè)政治人的角度為維護(hù)自己的權(quán)利而抗?fàn)帯！?6 〕

（二）當(dāng)前注重依法行政與規(guī)范執(zhí)法

頒行十余年的《稅收征管法》已進(jìn)入修繕期，〔37 〕但修法成功尚需時(shí)日。目前無法通過立法改革盡量減少和消除兩法的規(guī)范沖突，短期內(nèi)的法律適用問題仍將持續(xù)。因此，不能單純寄希望于未來的修法，置法律實(shí)踐于不顧，而應(yīng)秉承保障納稅人權(quán)利之宗旨，落實(shí)依法行政、合理執(zhí)法的公法善治思維。參考《行政強(qiáng)制法》關(guān)于規(guī)范行政強(qiáng)制權(quán)的程序性規(guī)定，規(guī)范稅收強(qiáng)制的實(shí)施與執(zhí)行，以期保護(hù)納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)和申訴權(quán)。

其一，為明晰法律責(zé)任，應(yīng)確立機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人的審批主體制度。在稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐中，稽查局?jǐn)M對(duì)逃避納稅義務(wù)，存在明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)或應(yīng)稅收入跡象的納稅人采取行政強(qiáng)制的，往往要經(jīng)稽查局所屬的稅務(wù)局（分局）局長(zhǎng)。〔38 〕為防范兩法中稅務(wù)局長(zhǎng)與行政負(fù)責(zé)人的審批主體沖突，應(yīng)當(dāng)適用實(shí)體從舊、程序從新的執(zhí)法原則，延續(xù)并明確稅務(wù)局長(zhǎng)作為行政負(fù)責(zé)人的行政習(xí)慣，削減主管（常務(wù)）副局長(zhǎng)等其他行政負(fù)責(zé)人的審批權(quán)限。其二，細(xì)化強(qiáng)制程序，切實(shí)保障納稅人的申訴權(quán)利。針對(duì)《稅收征管法》因當(dāng)時(shí)立法技術(shù)所限而缺乏告知、送達(dá)執(zhí)法憑據(jù)和公文的法律空白，應(yīng)當(dāng)以《行政強(qiáng)制法》關(guān)于執(zhí)法人員資格要求、現(xiàn)場(chǎng)制作和交付執(zhí)法筆錄與查扣清單、主動(dòng)交付行政文書和凍結(jié)決定書等方面的規(guī)定填補(bǔ)漏洞。以完善細(xì)致的法律規(guī)定，嚴(yán)格約束稅收強(qiáng)制程序，有效防范稅務(wù)執(zhí)法人員的法律風(fēng)險(xiǎn)，避免納稅人因缺乏證據(jù)而無法提起行政復(fù)議或行政訴訟。其三，踐行稅收征管法的人本理念，最大程度地消除蠻橫執(zhí)法。例如為了體現(xiàn)法律的人文關(guān)懷，在非緊急情況下稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)遵照《行政強(qiáng)制法》第43條之規(guī)定，不得在夜間或法定節(jié)假日實(shí)施稅收保全措施，更不得以停水、停電、停熱或停氣等方式迫使納稅人盡快履行納稅義務(wù)。

（三）未來寄望于《稅收征管法》的修改

短期內(nèi)調(diào)整和規(guī)范稅收強(qiáng)制僅能緩解而非解決兩法沖突，唯有優(yōu)化立法的頂層設(shè)計(jì)才是突破兩法困境的必由路徑。伴隨修訂《稅收征管法》的契機(jī)，應(yīng)當(dāng)以保護(hù)納稅人基本權(quán)利為原則，平衡兩法的立法理念與法律適用，在遵循行政強(qiáng)制領(lǐng)域一般性規(guī)定的基礎(chǔ)上，兼顧稅收征管程序的獨(dú)特性，實(shí)現(xiàn)兩法的和諧互動(dòng)。

1.原則上向《行政強(qiáng)制法》靠攏?！缎姓?qiáng)制法》作為行政強(qiáng)制領(lǐng)域的一般法，自然對(duì)稅收強(qiáng)制有所約束和調(diào)整。因而《稅收征管法》中涉及稅收強(qiáng)制的一般性條款，應(yīng)當(dāng)在修法后與《行政強(qiáng)制法》保持一致，統(tǒng)一執(zhí)法尺度，規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)限與職責(zé)，以期“著重稅捐正義，有效實(shí)踐納稅者之權(quán)利保護(hù)”?！?9 〕

其一，構(gòu)建嚴(yán)格的強(qiáng)制程序操作規(guī)范，重點(diǎn)調(diào)和兩法的程序沖突。比如（1）明確要求稅收強(qiáng)制程序必須由兩名以上具備行政執(zhí)法資格的稅務(wù)人員參與，規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)的強(qiáng)制行為;（2）執(zhí)法現(xiàn)場(chǎng)應(yīng)當(dāng)場(chǎng)交付查扣或凍結(jié)決定書、查扣清單、現(xiàn)場(chǎng)筆錄以及權(quán)利告知書等法律憑證，遇有緊急情況應(yīng)在24小時(shí)內(nèi)補(bǔ)辦并送達(dá)當(dāng)事人;（3）完善當(dāng)事人不在場(chǎng)的見證人制度，見證人應(yīng)包括但不限于成年家屬、街道和居（村）委會(huì)工作人員、公證員等;（4）廢除允許被執(zhí)行人自行保管查扣財(cái)物的裁量性規(guī)定，明確由稅務(wù)部門及其工作人員妥善保管查扣財(cái)物或委托第三方機(jī)構(gòu)代為有償保管;（5）提高行政效率和強(qiáng)制效果，將原定6個(gè)月的查扣期限縮減為30日，既迫使欠稅人及時(shí)繳納欠稅款充盈國(guó)庫(kù)，又督促納稅人及時(shí)行使申訴權(quán)，節(jié)約司法成本;（6）削減稅務(wù)機(jī)關(guān)變價(jià)處理查扣財(cái)物的自由裁量權(quán)，遵循《行政強(qiáng)制法》以公開拍賣方式強(qiáng)制納稅人履行金錢給付義務(wù)的法治化軌道。其二，充分借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，引入《行政強(qiáng)制法》的行政強(qiáng)制事前論證和實(shí)施評(píng)估制度?！?0 〕此舉可發(fā)揮《稅收征管法》的評(píng)價(jià)和預(yù)測(cè)作用，便于稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)判稅收強(qiáng)制的法律效果和社會(huì)效果，進(jìn)一步提升稅收強(qiáng)制的科學(xué)化和規(guī)范化，切實(shí)保障納稅人的合法權(quán)益。

2.保持和細(xì)化稅收強(qiáng)制措施的特殊性規(guī)定

縱觀德國(guó)和西班牙等大陸法系國(guó)家的行政強(qiáng)制法律，開篇即強(qiáng)調(diào)稅款強(qiáng)制征收程序的獨(dú)特性。我國(guó)《稅收征管法》關(guān)于稅收強(qiáng)制的內(nèi)容不僅與《行政強(qiáng)制法》有所交叉，還具有經(jīng)濟(jì)法和稅法的特殊性，應(yīng)當(dāng)在其特殊領(lǐng)域范圍內(nèi)繼續(xù)深化和優(yōu)化。一方面，擴(kuò)大禁止查封扣押生活必需品的數(shù)額及范圍。稅法為強(qiáng)制性無對(duì)待給付，不能僅以有法律根據(jù)即有服從義務(wù)，因此可能有多數(shù)暴力或民主濫用情事，為保障少數(shù)人，稅法應(yīng)受嚴(yán)格平等原則之約束?！?1 〕因而為保障納稅人的基本生存與發(fā)展權(quán)益，應(yīng)遵循量能課稅的原則，綜合考慮地域經(jīng)濟(jì)發(fā)展、通貨膨脹等物價(jià)上漲因素，提高生活必需品的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)并設(shè)定幅度，具體數(shù)額交由地方稅務(wù)部門因地制宜規(guī)定。另一方面，貫徹經(jīng)濟(jì)法責(zé)權(quán)利效相統(tǒng)一的原則，設(shè)立階梯式罰款權(quán)限制度。為嚴(yán)格約束稅收強(qiáng)制的罰款恣意性，明確罰款數(shù)額與決定權(quán)限之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系。如罰款數(shù)額為欠繳稅款50%—5倍的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)及其主要負(fù)責(zé)人批準(zhǔn);但罰款數(shù)額為欠繳稅款3—5倍的，還須向上級(jí)稅務(wù)主管部門備案通知。

結(jié) ?語

《稅收征管法》和《行政強(qiáng)制法》的沖突性規(guī)定難以機(jī)械運(yùn)用法律適用原則得到解決，通過比較兩法價(jià)值理念來探尋平衡協(xié)調(diào)之道，不失為一條有效途徑。無論短期的執(zhí)法協(xié)調(diào)抑或長(zhǎng)遠(yuǎn)的修法融合，均需秉承納稅人權(quán)利保護(hù)之宗旨，充分尊重納稅人的平等地位與合法權(quán)益，嚴(yán)格約束和限制政府的行政強(qiáng)制行為，為構(gòu)建法治國(guó)家與和諧社會(huì)營(yíng)造健康環(huán)境。