馮海虹

【摘 要】 隨著IASB和FASB聯(lián)合對財務(wù)報表列報的一系列改革，以及我國會計準(zhǔn)則持續(xù)與國際會計準(zhǔn)則的趨同，2014年2月，我國財政部發(fā)布了新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》，并自2014年7月1日開始執(zhí)行。文章對財務(wù)報表列報準(zhǔn)則修訂的背景、財務(wù)報表列報準(zhǔn)則的新變化、新財務(wù)報表列報準(zhǔn)則對信息提供者及使用者的影響等相關(guān)問題進(jìn)行探討。

【關(guān)鍵詞】 財務(wù)報表列報； 準(zhǔn)則修訂； 準(zhǔn)則趨同中圖分類號：F233

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）17-0023-03

為了進(jìn)一步提高會計信息質(zhì)量以及持續(xù)與國際會計準(zhǔn)則趨同，我國財政部對2006年的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》進(jìn)行修訂。在新修訂的列報準(zhǔn)則實施之初，有必要對其修訂的背景、主要變化、對信息提供者和使用者產(chǎn)生的影響等問題進(jìn)行梳理，本文將對以上相關(guān)問題進(jìn)行探討。

一、準(zhǔn)則修訂的背景

2008年國際金融危機(jī)使人們重新思考會計的使命，為會計改革提供契機(jī)。二十國集團(tuán)（G20）峰會、金融穩(wěn)定理事會（FSB）倡議提升會計信息透明度，建立全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會計準(zhǔn)則。與此同時，為了提高會計準(zhǔn)則的質(zhì)量，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）聯(lián)手美國會計準(zhǔn)則委員會（FASB）對報表列報進(jìn)行了較大改革。2010年，我國發(fā)布了《中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》，我國財政部一方面組織專業(yè)人士加強對有關(guān)理論問題的研究，另一方面也對2006年的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》進(jìn)行修訂。2012年5月，財政部發(fā)布了財務(wù)報表列報準(zhǔn)則征求意見稿，廣泛征集社會各界的意見。2014年2月，發(fā)布了新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》。

IASB和FASB聯(lián)合對財務(wù)報表列報的改革可謂大刀闊斧，對報表體系的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容都進(jìn)行了較大變革，對于改革的科學(xué)性和適用性，在理論界和實務(wù)界也引起了較大爭議。由于我國屬于發(fā)展中國家和新興市場經(jīng)濟(jì)國家，不能完全照搬國際會計準(zhǔn)則，考慮到適用性和執(zhí)行成本，改革時還需要采用漸進(jìn)的方式。因此，財政部在不改變財務(wù)報告目標(biāo)的基礎(chǔ)上，本著完善準(zhǔn)則體系，指導(dǎo)實務(wù)的思想，對財務(wù)報表列報準(zhǔn)則有關(guān)內(nèi)容進(jìn)行細(xì)化和完善，從而為信息使用者提供更透明和更高質(zhì)量的會計信息。

二、財務(wù)報表列報準(zhǔn)則的新變化

相比較2006年的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》，2014年新修訂的財務(wù)報表列報準(zhǔn)則在以下方面有較大變化：

（一）增強附注的披露功能

1.明確了附注的重要性。雖然2006年的列報準(zhǔn)則明確規(guī)定財務(wù)報表主要包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表和附注，但人們通常將附注看作其他財務(wù)報表的補充，處于次要地位，而2014版的列報準(zhǔn)則明確規(guī)定附注與其他財務(wù)報表具有同等重要程度，改變了附注作為其他報表補充和解釋說明的輔助地位。此外，在繼續(xù)明確企業(yè)不應(yīng)以附注披露代替確認(rèn)和計量的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步明確附注披露也不能糾正不恰當(dāng)?shù)拇_認(rèn)和計量。

2.拓展和規(guī)范了附注披露的內(nèi)容。在第二章基本要求部分，對以下情形提出了附注披露要求：（1）若某些特定交易或事項，按規(guī)定披露不足以讓使用者了解其對企業(yè)的影響；（2）若企業(yè)管理層通過評價對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大懷疑；（3）若某些項目的重要性程度不足以在相關(guān)報表中單獨列示，但對附注卻具有重要性。

在第六章附注部分，主要規(guī)范了以下披露內(nèi)容：（1）明確將“企業(yè)的基本情況”列為法定披露的第一項，改變了原準(zhǔn)則中“打補丁”披露的方式。（2）增加披露費用按照性質(zhì)分類的利潤表補充資料。（3）增加了第八項“有助于財務(wù)報表使用者評價企業(yè)管理資本的目標(biāo)、政策及程序的信息”。（4）增加披露其他綜合收益和終止經(jīng)營相關(guān)信息。

3.強調(diào)了企業(yè)管理層的責(zé)任。（1）在“企業(yè)的基本情況”披露中，增加了對財務(wù)報告的批準(zhǔn)報出者和財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日的披露。（2）明確了“企業(yè)會計準(zhǔn)則的聲明”的內(nèi)容，企業(yè)應(yīng)當(dāng)聲明編制財務(wù)報表的合規(guī)性、真實性和完整性。（3）當(dāng)企業(yè)不以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)編制財務(wù)報表，也要在附注中聲明這一事實，并披露其原因和編制基礎(chǔ)。

（二）明確準(zhǔn)則使用范圍和報表編制基礎(chǔ)

2006年版的列報準(zhǔn)則，具體使用范圍涉及了年度財務(wù)報表和中期財務(wù)報表，但并沒有明確說明。2014年版的新列報準(zhǔn)則，明確規(guī)定其不僅適用于年度財務(wù)報表和中期財務(wù)報表，同時也適用于個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表。此外，還進(jìn)一步明確了財務(wù)報表的編制原則，現(xiàn)金流量表按收付實現(xiàn)制，其他財務(wù)報表按權(quán)責(zé)發(fā)生制。

（三）對重要會計概念進(jìn)行規(guī)范

1.持續(xù)經(jīng)營。企業(yè)是否能夠持續(xù)經(jīng)營，是選擇編制報表基礎(chǔ)的重要依據(jù)。2014年新修訂的列報準(zhǔn)則，對持續(xù)經(jīng)營進(jìn)行界定，并要求企業(yè)管理層要綜合考慮宏觀政策風(fēng)險、市場經(jīng)營風(fēng)險以及企業(yè)自身狀況來對企業(yè)年度可持續(xù)經(jīng)營能力進(jìn)行評估，對持續(xù)經(jīng)營能力存在懷疑的還需要在附注中進(jìn)行披露。

2.重要性。對重要性定義進(jìn)行修訂，在原定義前加了“在合理預(yù)期下”的限定。對如何根據(jù)項目性質(zhì)和金額判斷重要性進(jìn)行了詳細(xì)說明：根據(jù)項目性質(zhì)，主要考慮其是否屬于企業(yè)日?；顒?，是否對企業(yè)產(chǎn)生顯著影響；根據(jù)項目金額，主要考慮該項目金額占相關(guān)項目金額的比重。此外，還規(guī)定了具體判斷標(biāo)準(zhǔn)一經(jīng)確定不能隨意變更。

3.正常營業(yè)周期。對正常營業(yè)周期進(jìn)行定義，明確企業(yè)應(yīng)根據(jù)正常營業(yè)周期對資產(chǎn)和負(fù)債的流動性進(jìn)行分類，特別強調(diào)對于正常營業(yè)周期長于一年的企業(yè)，超過一年才變現(xiàn)的資產(chǎn)以及資產(chǎn)負(fù)債表日后超過一年才予清償?shù)慕?jīng)營性負(fù)債項目，都屬于流動性項目。

4.綜合收益和其他綜合收益。新列報準(zhǔn)則采用全面收益觀，對其他綜合收益和綜合收益進(jìn)行定義。其他綜合收益是指未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的利得和損失，包括以后會計期間不能重分類凈損益和重分類凈損益兩類。他們之間的關(guān)系用等式表示是：綜合收益=利潤+其他綜合收益扣除所得稅影響凈額。

5.終止經(jīng)營。終止經(jīng)營是一種與持續(xù)經(jīng)營相反的情況，也是選擇報表編制基礎(chǔ)的重要依據(jù)，新列報準(zhǔn)則對終止經(jīng)營的概念進(jìn)行界定，對終止經(jīng)營的若干特點進(jìn)行描述，既考慮了實際經(jīng)營情況，也考慮了與國際財務(wù)報表列報準(zhǔn)則的趨同。

（四）完善主要報表的分類及列報

1.資產(chǎn)負(fù)債表的主要變化。在資產(chǎn)類項目中將“應(yīng)收及預(yù)付款項”分為“應(yīng)收款項”和“預(yù)付款項”兩項列報；刪除了“交易性投資”項目，增加“以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”和“可供出售金融資產(chǎn)”兩個項目；在流動資產(chǎn)類項目中增加“被劃分為持有待售的非流動資產(chǎn)及被劃分為持有待售的處置組中的資產(chǎn)”項目。在負(fù)債類項目中將“應(yīng)付及預(yù)收款項”分為“應(yīng)付款項”和“預(yù)收款項”兩項列報；將“應(yīng)交稅金”項目改為“應(yīng)交稅費”項目；增加了“以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債”和“被劃分為持有待售的處置組中的負(fù)債”項目。

2.利潤表的主要變化。2014年，新財務(wù)列報準(zhǔn)則對利潤表修訂的思路與2009年《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》的思路基本一致，但新財務(wù)列報準(zhǔn)則將有關(guān)要求上升至準(zhǔn)則層面，并且更加詳細(xì)和完善。利潤表的具體變化有：在個別利潤表中凈利潤項目之下，增列其他綜合收益凈額和綜合收益總額，并要求其他綜合收益按以后會計期間不能重分類凈損益和重分類凈損益兩類列報；在合并利潤表中，對綜合收益總額，要分別列示歸屬于母公司的和少數(shù)股東的金額。

3.所有者權(quán)益變動表的主要變化。新列報準(zhǔn)則采用的全面收益觀與原準(zhǔn)則采用的當(dāng)期營業(yè)觀不同，這使得所有者權(quán)益的內(nèi)容也發(fā)生了相應(yīng)的變化，因此，新列報準(zhǔn)則也對所有者權(quán)益變動表進(jìn)行了相應(yīng)調(diào)整。所有者權(quán)益變動表的具體變化有：將修訂前的單獨列示反映“凈利潤”和“直接計入所有者權(quán)益的利得和損失及其總額”，修訂為單獨列示反映“綜合收益總額”，并且對于合并所有者權(quán)益變動表中的綜合收益總額，還要分別列示歸屬于母公司的和少數(shù)股東的金額。

（五）對一些細(xì)節(jié)和措辭表述的完善

新列報準(zhǔn)則，除了上文曾提到對重要性定義增加了“在合理預(yù)期下”的限定之外，還對其他方面措辭進(jìn)行完善，具體包括：新列報準(zhǔn)則將變更財務(wù)報表項目列報的條件之一，在“企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的性質(zhì)發(fā)生重大變化”的基礎(chǔ)上，增加了“或?qū)ζ髽I(yè)經(jīng)營影響較大的交易或事項發(fā)生后”；變更財務(wù)報表列報項目后，將“應(yīng)當(dāng)對上期比較數(shù)據(jù)”調(diào)整為“應(yīng)當(dāng)至少對可比期間的數(shù)據(jù)”按照當(dāng)期列報要求進(jìn)行調(diào)整；資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)類（或負(fù)債類）應(yīng)包括流動資產(chǎn)（或負(fù)債）和非流動資產(chǎn)（或負(fù)債）的合計項目，增加了“按照企業(yè)的經(jīng)營性質(zhì)不切實可行的除外”的例外情況?？傮w上來看，這些表述較之以前更為完整和嚴(yán)謹(jǐn)。

三、財務(wù)報表列報準(zhǔn)則變化的影響

（一） 對財務(wù)報表提供者的影響

1.提高企業(yè)管理層的風(fēng)險意識。隨著企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中面臨的不確定性越來越多，能否持續(xù)經(jīng)營的不確定性也越來越大。新修訂的列報準(zhǔn)則要求企業(yè)管理層對企業(yè)年度持續(xù)經(jīng)營能力進(jìn)行評價，將促使企業(yè)管理層不斷關(guān)注宏觀政策風(fēng)險、市場風(fēng)險以及企業(yè)自身風(fēng)險，這在一定程度上會增強企業(yè)的風(fēng)險意識，提高企業(yè)風(fēng)險應(yīng)對能力。

2.增強企業(yè)管理層對會計信息的責(zé)任意識。在附注中對財務(wù)報告的批準(zhǔn)報出者、批準(zhǔn)報出日的披露，企業(yè)會計準(zhǔn)則的合規(guī)性聲明以及對于終止經(jīng)營的聲明，有助于提高和強化會計信息在企業(yè)管理層心目中的地位，對于加強信息披露、界定會計責(zé)任以及提高信息質(zhì)量具有積極作用。

3.減少職業(yè)判斷，易于會計人員操作。新修訂的財務(wù)列報準(zhǔn)則，對其適用范圍、具體報表編制基礎(chǔ)的選擇、重要性判斷的標(biāo)準(zhǔn)、按營業(yè)周期對資產(chǎn)負(fù)債流動性分類、綜合收益和其他綜合收益的界定和列報等內(nèi)容，都非常詳細(xì)和明確地進(jìn)行了規(guī)定，減少了會計人員的職業(yè)判斷，更易于普通會計人員進(jìn)行理解和操作。此外，對于附注披露不能糾正不恰當(dāng)?shù)拇_認(rèn)和計量的規(guī)定，也使得會計人員不能隨意改變會計政策，減少了會計利潤操縱的空間。

4.會計人員信息披露的任務(wù)加重。新修訂的財務(wù)列報準(zhǔn)則提高了附注的重要性，擴(kuò)展了附注披露的內(nèi)容，并且不僅年度報表，而且中期報表、個別報表以及合并報表都要進(jìn)行附注披露，會計人員附注披露任務(wù)將會加重。此外，綜合收益和其他綜合收益信息的披露，也將增加會計人員的信息披露任務(wù)。

5.在提供會計信息時要立足于使用者需求。新列報準(zhǔn)則的此次修訂，無論是附注披露的基本要求、附注中企業(yè)基本情況說明披露的順序，還是重要性定義的修訂和具體判斷，都更加明顯體現(xiàn)了決策有用的財務(wù)目標(biāo)。因此，無論企業(yè)管理者還是普通會計人員，在提供會計信息時，都要嚴(yán)格遵循以信息使用者需求為導(dǎo)向的原則。

（二） 對信息使用者的影響

新列報準(zhǔn)則對附注披露、重要會計概念規(guī)范、報表編制以及有關(guān)細(xì)節(jié)問題的修訂，在一定程度上提高了會計信息質(zhì)量，使其更相關(guān)、更透明。對于這些報表列報的新變化，信息使用者在運用報表進(jìn)行決策時，還需要注意以下問題：

1.信息使用者要重視對附注信息的解讀。會計報表的信息主要是可確認(rèn)和計量的信息，而附注信息主要是一些無法確認(rèn)和計量的定性信息、非財務(wù)信息。新財務(wù)列報準(zhǔn)則增強了附注的披露功能，附注與報表具有同等的重要性，信息使用者在思想上重視附注信息的同時，也不能輕視財務(wù)報表信息，要結(jié)合附注信息，對表內(nèi)信息進(jìn)行充分解讀；對于附注中披露的特定交易或事項和某些重要性項目，信息使用者要充分關(guān)注；對于企業(yè)披露的對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大懷疑的信息，信息使用者要結(jié)合其他相關(guān)信息，評估自身的投資風(fēng)險、債務(wù)風(fēng)險，并積極進(jìn)行規(guī)避和應(yīng)對；對于企業(yè)管理者改變經(jīng)營政策意向，進(jìn)行企業(yè)并購和重組信息的披露，投資者也要及時進(jìn)行投資決策；對于附注中披露的其他綜合收益信息、費用按照性質(zhì)分類的信息，信息使用者可以根據(jù)其構(gòu)成和比重，預(yù)測企業(yè)未來收益能力和現(xiàn)金流量能力。

2.信息使用者要合理利用報表信息。新修訂的列報準(zhǔn)則，使報表列報的有關(guān)項目內(nèi)容和含義發(fā)生了一定變化，信息使用者要特別關(guān)注這些項目，尤其是流動性、非流動性項目和綜合收益項目。新列報準(zhǔn)則規(guī)定按正常營業(yè)周期對資產(chǎn)負(fù)債表中的流動性和非流動性項目進(jìn)行劃分，信息使用者要理解流動性和非流動性項目的含義，合理利用流動比率指標(biāo)對企業(yè)的償債能力進(jìn)行判斷；若按新列報準(zhǔn)則對原有劃分標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行調(diào)整的，信息使用者在對本期與上期有關(guān)數(shù)據(jù)或比率進(jìn)行比較時，要注意區(qū)分劃分標(biāo)準(zhǔn)變化產(chǎn)生的差異和其他原因產(chǎn)生的差異。此外，根據(jù)全面收益觀，新列報準(zhǔn)則中相關(guān)要素的關(guān)系可表示為：資產(chǎn)變動額-負(fù)債變動額=所有者權(quán)益變動額=凈利潤+其他綜合收益凈額=綜合收益總額。為了更全面了解企業(yè)收益情況，信息使用者不僅要關(guān)注企業(yè)已實現(xiàn)的凈利潤，還要關(guān)注尚未確認(rèn)的利得、損失以及所得稅影響額。在利用財務(wù)指標(biāo)對報表進(jìn)行分析時，也需要對原有財務(wù)指標(biāo)進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。例如，在分析企業(yè)盈利能力時的凈資產(chǎn)收益率指標(biāo)，目前是用凈利潤除以平均凈資產(chǎn)得出的，然而按照新列報準(zhǔn)則引起凈資產(chǎn)變化的因素包括凈利潤和其他綜合收益凈額，因此可以將凈資產(chǎn)收益率修訂為綜合收益與凈資產(chǎn)的比率。●

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