趙晗　劉效鋼

【摘 要】 自2010年以來，各大會計師事務(wù)所相繼轉(zhuǎn)制成為特殊普通合伙制。合伙制事務(wù)所在約束審計師行為和控制審計風(fēng)險等方面具有的特殊優(yōu)勢將會對其運營效率和審計質(zhì)量產(chǎn)生較大影響?；诖耍恼乱詼預(yù)股主板上市公司2009—2013年的經(jīng)驗數(shù)據(jù)為樣本，分別從樣本整體（2009—2013年）、事務(wù)所轉(zhuǎn)制過程（2010—2013年）以及整體市場轉(zhuǎn)制前后（2009年與2013年）三個角度考察了合伙制對運營效率和審計質(zhì)量的影響。研究發(fā)現(xiàn)：特殊普通合伙制不僅提高了事務(wù)所的運營效率和審計質(zhì)量，同時也有利于事務(wù)所規(guī)模、專業(yè)性、品牌聲譽和獨立性發(fā)揮對運營效率和審計質(zhì)量的積極作用。

【關(guān)鍵詞】 合伙制組織形式； 運營效率； 審計質(zhì)量

中圖分類號：F239.222 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）18-0090-07

一、引言

注冊會計師行業(yè)在市場經(jīng)濟的作用下得到了極大的發(fā)展。但自2000年以來，一系列財務(wù)丑聞使會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量逐步成為公眾關(guān)注的焦點，如何提高審計質(zhì)量也成為理論界的熱點話題。事務(wù)所的運營效率作為維系和提高審計質(zhì)量的關(guān)鍵因素，是指事務(wù)所通過一定的審計資源投入，最終提供不同質(zhì)量、不同種類審計服務(wù)的能力。高水平的運營效率往往提供高質(zhì)量、多種類的審計服務(wù)，以滿足不同會計信息使用者的需求。為了維護注冊會計師行業(yè)的聲譽和形象，促進行業(yè)的穩(wěn)定發(fā)展，進一步提高其對經(jīng)濟發(fā)展的影響力，會計師事務(wù)所必須不斷提高運營效率和審計質(zhì)量。

近年來，中國注冊會計師協(xié)會（以下簡稱中注協(xié)）對事務(wù)所發(fā)展的戰(zhàn)略規(guī)劃經(jīng)歷了從“做大做強”到“做強做大”的轉(zhuǎn)換，這意味著事務(wù)所的發(fā)展重點從規(guī)模實力方面轉(zhuǎn)移到自身經(jīng)營能力方面。運營效率和審計質(zhì)量作為衡量事務(wù)所經(jīng)營能力的關(guān)鍵指標(biāo)，一直是“做強做大”戰(zhàn)略關(guān)注的重點。遵照中注協(xié)“做強做大”戰(zhàn)略的要求，自2010年起，各大會計師事務(wù)所紛紛轉(zhuǎn)制成為特殊普通合伙制（以下簡稱合伙制）。事務(wù)所由于組織形式不同，其審計師所承擔(dān)的責(zé)任與風(fēng)險不同，進而對審計師的約束力也就存在差別，風(fēng)險和約束力的差別必然會對運營效率和審計質(zhì)量產(chǎn)生影響。本文以2009年至2013年A股主板非金融類上市公司為研究對象，考察事務(wù)所轉(zhuǎn)制前后運營效率和審計質(zhì)量的變化，為合伙制對事務(wù)所運營效率和審計質(zhì)量的作用機理提供理論和實證依據(jù)，同時也為中注協(xié)“做強做大”戰(zhàn)略提供相應(yīng)的理論支撐。

二、文獻回顧

關(guān)于事務(wù)所運營效率的研究，國內(nèi)外文獻主要采用數(shù)據(jù)包絡(luò)分析（DEA）方法對運營效率進行計量和評價，并根據(jù)計量和評價的結(jié)果對影響運營效率的具體因素進行實證檢驗。王莉華（2013）、隆下偉（2012）、袁龍剛（2014）利用DEA方法分別對2011年、2012年、2013年我國會計師事務(wù)所的數(shù)據(jù)進行處理分析，發(fā)現(xiàn)我國本土?xí)嫀熓聞?wù)所的整體發(fā)展水平參差不齊，呈現(xiàn)出兩極分化的態(tài)勢?，F(xiàn)有文獻認為會計師事務(wù)所的運營效率主要受人力資源水平、行業(yè)專門化程度、事務(wù)所規(guī)模以及其他綜合因素的影響。人力資源方面，付宏琳（2014）認為注冊會計師行業(yè)屬于典型的勞動密集型行業(yè)，人力資源數(shù)量的多少與質(zhì)量的高低對運營效率的影響十分顯著。專業(yè)性方面，劉明輝（2012）研究發(fā)現(xiàn)事務(wù)所的專業(yè)性與其審計效率呈顯著的正相關(guān)關(guān)系。周中勝（2013）指出事務(wù)所規(guī)模的擴大，為其提供更多具有高附加值的非審計服務(wù)創(chuàng)造了條件，有助于實現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟，提高事務(wù)所的產(chǎn)出效率。除上述因素外，影響事務(wù)所運營效率的因素還有事務(wù)所品牌（劉明輝2012）以及分所數(shù)量（邱吉福2011）等。

趙松（2012）把影響審計質(zhì)量的因素分為委托方因素、受托方因素（事務(wù)所規(guī)模、專業(yè)特長和品牌聲譽等）以及被審計單位因素（公司治理結(jié)構(gòu)等）。受托方方面，我國現(xiàn)有的實證研究有不少支持大型會計師事務(wù)所具有較高審計質(zhì)量這個觀點，如吳水澎、李奇鳳（2006）；章永奎、劉峰（2012）。針對品牌聲譽，洪敏（2011）認為一個具有良好品牌聲譽的事務(wù)所將會在競爭中取得顯著優(yōu)勢，并且這一優(yōu)勢有利于促進事務(wù)所提高審計質(zhì)量以保證這一優(yōu)勢，從而產(chǎn)生一個對事務(wù)所及其利益相關(guān)者都有利的良性循環(huán)。對于專業(yè)特長，劉笑霞（2012）通過分析得出經(jīng)驗豐富的注冊會計師對審計質(zhì)量的提高將會產(chǎn)生積極作用。針對公司治理結(jié)構(gòu)層面，DeAngelo（1981）認為審計師的獨立性是影響審計質(zhì)量的重要因素之一，當(dāng)客戶的準(zhǔn)租金越高時，其獨立性越強，越不易受到被審計單位的影響，審計質(zhì)量越高。

有關(guān)事務(wù)所組織形式與審計質(zhì)量的關(guān)系，現(xiàn)有文獻存在分歧，同時鑒于當(dāng)前研究組織形式對運營效率影響的文獻較少，本文認為研究事務(wù)所組織形式與運營效率和審計質(zhì)量之間的關(guān)系具有很強的現(xiàn)實意義。

三、理論分析和研究假設(shè)

一方面，合伙制將審計風(fēng)險落實到注冊會計師個人，使其承擔(dān)無限連帶責(zé)任，增加了注冊會計師個人的責(zé)任感與危機感，這對事務(wù)所運營效率的提高具有積極作用；另一方面，合伙制的法律特殊性有利于事務(wù)所規(guī)模的擴大，合伙制事務(wù)所的審計活動會增加上市公司違規(guī)行為被揭露的概率，有利于提高事務(wù)所的專業(yè)性；同時合伙制事務(wù)所也會由于無限責(zé)任制度的約束，進而更加注重自身的品牌建設(shè)。結(jié)合相關(guān)文獻，上述因素的變化必然會對運營效率產(chǎn)生更加積極的作用。基于以上分析，提出假設(shè)1與假設(shè)2：

H1：合伙制有利于提高會計師事務(wù)所的運營效率。

H2：合伙制有利于提高事務(wù)所業(yè)務(wù)規(guī)模、專業(yè)性和品牌聲譽對運營效率的正面影響力。

由于無限連帶責(zé)任的要求，規(guī)模越大、聲譽越高的合伙制事務(wù)所受處罰后支出的成本越高，出于降低審計失敗的可能性和將審計失敗損失降到最低的動機，事務(wù)所會不斷提高自身的專業(yè)特長，加強品牌建設(shè)。同時無限責(zé)任帶來的高度責(zé)任感與審計努力程度加強了對被審計單位的震懾力，其執(zhí)業(yè)獨立性也會得到提高，這些措施和變化對事務(wù)所的審計質(zhì)量將會產(chǎn)生積極的作用?；谝陨戏治觯岢黾僭O(shè)3與假設(shè)4：

H3：合伙制有利于提高會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量。

H4：合伙制有利于提高事務(wù)所業(yè)務(wù)規(guī)模、專業(yè)性、品牌聲譽和獨立性對審計質(zhì)量的正面影響力。

四、研究設(shè)計

（一）變量定義與模型設(shè)計

1.被解釋變量

（1）對于事務(wù)所運營效率的描述，本文采用數(shù)據(jù)包絡(luò)分析方法（DEA）。由于人力資源和業(yè)務(wù)收入是事務(wù)所最重要的經(jīng)營要素，因此本文選定的四個投入指標(biāo)分別為：1）CPA總?cè)藬?shù)；2）經(jīng)驗豐富的CPA人數(shù)，即事務(wù)所CPA人群中年齡在40～60歲之間的人數(shù)；3）高學(xué)歷的CPA人數(shù)，即事務(wù)所CPA人群中學(xué)歷為碩士及碩士以上的人數(shù)；4）分所數(shù)量，選定的一個產(chǎn)出指標(biāo)為事務(wù)所的年總收入。本文利用Deap2.1軟件中的CCR模型結(jié)合投入與產(chǎn)出指標(biāo)得出各會計師事務(wù)所的TE，即相對的總技術(shù)效率值（包括純技術(shù)效率值與規(guī)模效率值），并將TE作為事務(wù)所的運營效率（Efficiency）。

（2）對于事務(wù)所審計質(zhì)量的描述，Becker et al.（1998）和Balsam et al.（2003）認為高質(zhì)量的審計行為有利于降低可操控性應(yīng)計利潤，從而減少上市公司盈余管理發(fā)生的可能性，故本文利用修正后的Jones模型得出可操控性應(yīng)計利潤（Absda），用其衡量的盈余管理程度描述事務(wù)所的審計質(zhì)量（即Absda越大，事務(wù)所的審計質(zhì)量越低）。

2.解釋變量

本文利用虛擬變量對事務(wù)所的組織形式（Form）進行描述，即事務(wù)所當(dāng)年轉(zhuǎn)為合伙制的，當(dāng)年及以后年份取1，其余取0。

3.模型設(shè)計與控制變量

參考相關(guān)文獻結(jié)論，本文認為模型（4）中四個交叉項系數(shù)的預(yù)期符號均為負。上述模型中各變量定義見表1。

本文采用工具變量法處理模型中存在的內(nèi)生性問題（表2）。運營效率方面，選取的工具變量分別為事務(wù)所注冊地的法律環(huán)境、上市公司的市場化程度、上市公司性質(zhì)與獨董人數(shù)；審計質(zhì)量方面，選取的工具變量分別為事務(wù)所注冊地的法律環(huán)境、上市公司的市場化程度、事務(wù)所的審計業(yè)務(wù)集中度、出資方式和合伙人數(shù)。上述工具變量僅對事務(wù)所組織形式具有直接影響，不影響運營效率和審計質(zhì)量，且各工具變量經(jīng)過檢驗不存在多重共線性問題，因此針對模型（1）（模型（2））和模型（3）（模型（4））分別構(gòu)造模型（5）和模型（6）：

本文利用二階段最小二乘法對工具變量進行處理，模型（5）和模型（6）即為第一階段估計模型。第二階段將模型（5）估計出的殘差作為模型（1）和模型（2）中變量λ1的值，將模型（6）估計出的殘差作為模型（3）和模型（4）中變量λ2的值。

（二）數(shù)據(jù)來源與樣本篩選

本文選取2009—2013年間滬深A(yù)股主板上市公司和具有證券資格的會計師事務(wù)所為研究樣本，并對樣本進行以下處理：（1）剔除金融保險業(yè)的上市公司；（2）剔除各模型所需數(shù)據(jù)存在缺失值的樣本；（3）為降低異常值的影響，本文對所有連續(xù)變量進行了1%的Winsorized處理。樣本觀測值的財務(wù)數(shù)據(jù)以及事務(wù)所數(shù)據(jù)均來自CSMAR數(shù)據(jù)庫、RESSET金融數(shù)據(jù)庫以及中注協(xié)官方網(wǎng)站。本文所有的數(shù)據(jù)處理和統(tǒng)計分析由Excel2007、Deap2.1以及Stata11.0完成。

五、實證檢驗與結(jié)果分析

（一）描述性統(tǒng)計

表3結(jié)果顯示，（1）2010—2013年間的效率均值呈現(xiàn)逐年遞增情況，盡管2009—2010年間的效率值有所下降，但下降幅度較小，本文認為出現(xiàn)這種情況的原因在于各事務(wù)所在轉(zhuǎn)制過程中存在調(diào)整事務(wù)所內(nèi)部資源配置的行為，這些行為會降低事務(wù)所的運營效率。從各年的最大值、最小值和標(biāo)準(zhǔn)差來看，各事務(wù)所間的效率存在較大差別。（2）從各年可操控性應(yīng)計利潤的最大值、最小值和標(biāo)準(zhǔn)差來看，不同上市公司的可操控性應(yīng)計利潤差別較大，說明各事務(wù)所的審計質(zhì)量存在差距。（3）2010年為事務(wù)所轉(zhuǎn)制的第一年，當(dāng)年13.93%的具有證券資格的事務(wù)所完成轉(zhuǎn)制，2011年這一比例上升至46.85%，2012年為69.24%，到2013年年底具有證券資格的事務(wù)所全部完成轉(zhuǎn)制。（4）從Big10這一指標(biāo)來看，每年排在前十名的事務(wù)所擁有的審計市場份額總和在不斷增大，說明事務(wù)所品牌聲譽和專業(yè)性在審計市場中的重要性越來越明顯。

（二）相關(guān)性分析

本文分別對模型（1）和模型（3）的變量進行相關(guān)性分析（表4），分析發(fā)現(xiàn)：（1）Form、Income、CPA、Big10與Efficiency顯著正相關(guān)，初步證明了變量的預(yù)期符號。（2）Form、EBD、Big10、CPA、Income與Absda顯著負相關(guān)，也與筆者的假設(shè)預(yù)期一致。（3）第三列中Income、CPA、Big10、EBD與Form呈顯著正相關(guān)關(guān)系，初步證明Form對Income、CPA、Big10和EBD存在正向影響。（4）除個別數(shù)據(jù)外，解釋變量與控制變量之間的相關(guān)性系數(shù)較低，表明不存在多重共線性。

（三）多元回歸結(jié)果

本文將模型（1）與模型（3）的回歸結(jié)果分為三組進行分析。首先，第一組從總體上分析合伙制對事務(wù)所運營效率與審計質(zhì)量的影響（假設(shè)1與假設(shè)3），將五年的樣本數(shù)據(jù)進行整體回歸分析。其次，為了考察事務(wù)所規(guī)模、專業(yè)性和品牌聲譽等因素對運營效率與審計質(zhì)量的作用機制是否受合伙制影響（假設(shè)2與假設(shè)4），考慮我國事務(wù)所轉(zhuǎn)制的分批性，第二組將2010—2013年各年的回歸結(jié)果進行對比，并結(jié)合模型（2）與模型（4）的回歸結(jié)果進行分析。最后，為了分析整體審計市場在合伙制與非合伙制的大環(huán)境下，影響事務(wù)所運營效率與審計質(zhì)量因素的變化情況（假設(shè)2與假設(shè)4），第三組將2009年與2013年的回歸結(jié)果進行對比分析，回歸結(jié)果如表5和表6。

第一組結(jié)果顯示：從整體上看，合伙制與運營效率存在顯著的正相關(guān)關(guān)系，即合伙制有利于提高事務(wù)所的運營效率，其中事務(wù)所規(guī)模、專業(yè)性、品牌聲譽與運營效率的關(guān)系均顯著且符合預(yù)期，假設(shè)1得到驗證。

第二組結(jié)果顯示：（1）2010年合伙制與運營效率的回歸結(jié)果為不顯著的負相關(guān)關(guān)系，本文認為出現(xiàn)這種情況的原因在于當(dāng)年為事務(wù)所轉(zhuǎn)制的第一年，合伙制事務(wù)所對整體市場影響不大。隨著合伙制比重的上升，其對運營效率的積極影響逐漸顯露出來（2011年與2012年合伙制對事務(wù)所運營效率均存在顯著的正向影響），假設(shè)1得到驗證。（2）事務(wù)所的業(yè)務(wù)規(guī)模和專業(yè)性在2010—2013年間均與運營效率存在顯著的正相關(guān)關(guān)系，且模型系數(shù)呈現(xiàn)逐年遞增的趨勢。本文利用模型（2）對樣本整體進行回歸后發(fā)現(xiàn)，？茁7、？茁8和？茁9分別為0.132（t=18.46）、0.000125（t=15.59）和-0.423（t=-1.20），說明合伙制可以更好地發(fā)揮事務(wù)所業(yè)務(wù)規(guī)模和專業(yè)性對運營效率的積極作用。有關(guān)？茁9結(jié)果的解釋，本文認為品牌聲譽作為事務(wù)所的軟實力，對運營效率的積極作用在轉(zhuǎn)制后的短時期內(nèi)難以受合伙制的影響而出現(xiàn)明顯變化，且從2012年與2013年的回歸結(jié)果來看，Big10的系數(shù)呈現(xiàn)出明顯的上升趨勢，說明品牌聲譽對運營效率的作用機制確實受到合伙制的積極影響，假設(shè)2得到驗證。

第三組結(jié)果顯示：2013年Income、CPA和Big10三個變量的系數(shù)顯著高于2009年（均為顯著的正相關(guān)關(guān)系），本文認為出現(xiàn)這種情況除了整體審計行業(yè)加強監(jiān)管，提高自身效率外，與其采取的合伙制組織形式也存在必然的聯(lián)系，同樣驗證了假設(shè)2。

第一組結(jié)果顯示：從整體上看，合伙制與可操控性應(yīng)計利潤存在顯著的負相關(guān)關(guān)系，即合伙制有利于提高事務(wù)所的審計質(zhì)量，其中事務(wù)所規(guī)模、專業(yè)性、品牌聲譽、獨立性與審計質(zhì)量的關(guān)系均顯著且符合預(yù)期，假設(shè)3得到驗證。

第二組結(jié)果顯示：（1）事務(wù)所的業(yè)務(wù)規(guī)模、專業(yè)性以及品牌聲譽對審計質(zhì)量的影響呈現(xiàn)出遞增的正向關(guān)系，說明合伙制有利于上述因素發(fā)揮其對審計質(zhì)量的積極作用。（2）盡管2011年與2012年EBD的系數(shù)為正，但均不顯著，不具有解釋能力，本文認為出現(xiàn)這種情況的原因在于合伙制事務(wù)所在轉(zhuǎn)型初期尚未得到上市公司的認可，其與上市公司股東之間存在一定的利益沖突，導(dǎo)致股權(quán)制衡度對盈余管理的影響出現(xiàn)異樣。2013年的系數(shù)為-0.0118（顯著且高于2010年），說明隨著合伙制事務(wù)所在我國的逐漸成熟，獨立性對審計質(zhì)量將會發(fā)揮更大的積極作用。（3）為了驗證合伙制是否通過規(guī)模、專業(yè)性、品牌聲譽和獨立性影響審計質(zhì)量，本文利用模型（4）對樣本整體進行回歸后發(fā)現(xiàn)，？茁9、？茁10、？茁11和？茁12分別為-0.0164（t=-5.94）、-0.0000344（t=-2.69）、-0.00715（t=-3.83）和-0.0132（t=-5.97），說明合伙制可以更好地發(fā)揮事務(wù)所規(guī)模、專業(yè)性、聲譽和獨立性對審計質(zhì)量的積極作用，假設(shè)4得到驗證。

第三組結(jié)果顯示：2013年Income、CPA、Big10、EBD和Change的系數(shù)顯著高于2009年（符號均符合預(yù)期），與第二組結(jié)論相似，即合伙制的大環(huán)境更有利于業(yè)務(wù)規(guī)模、專業(yè)性、品牌聲譽和獨立性發(fā)揮對審計質(zhì)量的積極作用，假設(shè)4同樣得到驗證。

（四）穩(wěn)健性檢驗

本文從以下三個方面進行穩(wěn)健性檢驗：（1）本文以2009—2013年中注協(xié)公布的百強事務(wù)所的綜合得分表示事務(wù)所的運營效率。（2）本文利用業(yè)績調(diào)整方法，直接控制當(dāng)期ROA的影響，即DA=TAi / Ai-NDAi，其中NDAi=？琢1（1/Ai）+？琢2（？駐REVi / Ai）+？琢3（PPEi / Ai）+？琢4ROAi，以對DA取絕對值后的Absda描述審計質(zhì)量。（3）利用上市公司營業(yè)收入的自然對數(shù)描述規(guī)模，股權(quán)集中度描述事務(wù)所的獨立性，用CPA人數(shù)與員工之比和審計收費的自然對數(shù)表示事務(wù)所的專業(yè)性和規(guī)模，最終的回歸結(jié)果和變化趨勢同原結(jié)論相似，因此本文的結(jié)論是穩(wěn)健的。

六、結(jié)論與政策建議

本文基于2009—2013年會計師事務(wù)所與滬深A(yù)股主板上市公司的相關(guān)數(shù)據(jù)，研究發(fā)現(xiàn)：（1）合伙制不僅提高了事務(wù)所的運營效率與審計質(zhì)量，也有利于發(fā)揮事務(wù)所業(yè)務(wù)規(guī)模、專業(yè)性、品牌聲譽和獨立性對運營效率與審計質(zhì)量的積極作用。在當(dāng)前財政部、中注協(xié)大力倡導(dǎo)和鼓勵事務(wù)所擴大業(yè)務(wù)規(guī)模，提高自身專業(yè)性和加強品牌建設(shè)的趨勢下，合伙制必將對事務(wù)所運營效率與審計質(zhì)量的提高產(chǎn)生積極的影響。（2）組織規(guī)模與運營效率呈負相關(guān)關(guān)系，因此事務(wù)所在今后的發(fā)展過程中，應(yīng)重點加強業(yè)務(wù)上的擴展，而不僅僅是分所數(shù)量的增加。（3）合伙制對運營效率與審計質(zhì)量的積極影響表明事務(wù)所轉(zhuǎn)制取得初步成效，同時也證明了“做強做大”戰(zhàn)略方向的正確性，說明該戰(zhàn)略適合當(dāng)前我國事務(wù)所的發(fā)展模式。

結(jié)合本文結(jié)論，對今后事務(wù)所的發(fā)展提出以下建議：（1）當(dāng)前事務(wù)所在轉(zhuǎn)制后存在磨合與適應(yīng)新體制的問題，因此財政部與中注協(xié)應(yīng)繼續(xù)推出適合合伙制發(fā)展的政策措施，推動合伙制穩(wěn)步發(fā)展與完善。（2）事務(wù)所轉(zhuǎn)制取得的良好效果體現(xiàn)了事務(wù)所自發(fā)性改革與內(nèi)部發(fā)展的優(yōu)勢，因此中注協(xié)在今后制定相關(guān)政策與戰(zhàn)略時，應(yīng)考慮事務(wù)所的自發(fā)性，鼓勵其自我發(fā)展，加強市場的資源配置作用，同時中注協(xié)還應(yīng)將發(fā)展重點繼續(xù)放在事務(wù)所內(nèi)部方面，推動“做強做大”戰(zhàn)略的穩(wěn)步實施。

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