曹鍵　馬雪

【摘 要】 鋼鐵行業(yè)作為我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的支柱性和基礎(chǔ)性產(chǎn)業(yè)，自進(jìn)入21世紀(jì)以來，不僅為我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展起到了推動(dòng)作用，對(duì)世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展也產(chǎn)生了積極的影響，但是這種快速發(fā)展也導(dǎo)致鋼鐵行業(yè)近年來出現(xiàn)產(chǎn)能過剩、資源利用率低下、環(huán)境污染等一系列問題，發(fā)展現(xiàn)狀不容樂觀，亟需我國(guó)宏觀政策進(jìn)行調(diào)控。稅收政策作為宏觀政策的一種，能夠?qū)σ龑?dǎo)并推動(dòng)行業(yè)健康持續(xù)發(fā)展起到一定作用。因此，研究鋼鐵行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)問題，對(duì)于政府制定合理的稅收征管制度、改善鋼鐵行業(yè)發(fā)展?fàn)顩r、緩解鋼鐵行業(yè)的危機(jī)具有一定的參考價(jià)值。文章主要選取在我國(guó)2007—2013年深市和滬市上市的鋼鐵公司為樣本進(jìn)行描述性統(tǒng)計(jì)分析和多元線性回歸分析，從微觀角度探討鋼鐵行業(yè)稅收負(fù)擔(dān)影響因素及其影響程度。

【關(guān)鍵詞】 鋼鐵行業(yè)； 稅收負(fù)擔(dān)； 影響因素

中圖分類號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2015）18-0083-04

一、引言

鋼鐵行業(yè)作為我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)，一直肩負(fù)著建設(shè)國(guó)家、促進(jìn)就業(yè)以及保持經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的重任。但是，隨著金融危機(jī)的爆發(fā)，我國(guó)鋼鐵行業(yè)受到巨大的沖擊，需求量明顯減少，出口量也急劇下降，高附加值產(chǎn)品供給不足，產(chǎn)能和中低檔產(chǎn)品供給過剩，資源利用率低等一系列問題不斷顯露出來，加快鋼鐵行業(yè)轉(zhuǎn)型已經(jīng)刻不容緩。2009年，我國(guó)開始實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型政策，固定資產(chǎn)允許進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣極大地降低了鋼鐵行業(yè)的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)，這為鋼鐵企業(yè)注入了一股新的活力，由此可見稅收政策能夠?qū)︿撹F企業(yè)產(chǎn)生巨大影響。隨著“十二五”的到來，我國(guó)經(jīng)濟(jì)進(jìn)入了宏觀結(jié)構(gòu)的調(diào)整階段，稅收政策作為我國(guó)宏觀調(diào)控的一個(gè)重要組成部分，國(guó)家應(yīng)該出臺(tái)相應(yīng)的稅收政策去促進(jìn)鋼鐵企業(yè)順利完成轉(zhuǎn)型和調(diào)整。

稅收負(fù)擔(dān)作為稅收政策的核心問題，一直是人們關(guān)注的焦點(diǎn)。影響稅收負(fù)擔(dān)的因素分為宏觀和微觀兩類，本文從微觀角度出發(fā)，以企業(yè)規(guī)模、資產(chǎn)負(fù)債率、總資產(chǎn)收益率、稅收優(yōu)惠政策、資本密集度、增值稅稅收負(fù)擔(dān)和所得稅稅收負(fù)擔(dān)對(duì)實(shí)際總體稅收負(fù)擔(dān)的影響，來研究鋼鐵行業(yè)實(shí)際承擔(dān)的稅負(fù)和其影響因素。

二、文獻(xiàn)回顧

Siegfried（1974）認(rèn)為企業(yè)規(guī)模和ETRs（Effective Tax Rates，實(shí)際稅率）呈負(fù)相關(guān)關(guān)系。Stickney和Mcgee（1982）認(rèn)為平均ETRs最低的企業(yè)其資本負(fù)債率水平較高，且多集中于經(jīng)營(yíng)狀況良好和需要使用自然資源的行業(yè)。Zimmerman（1983）運(yùn)用營(yíng)業(yè)現(xiàn)金流的方法來觀察在不同行業(yè)下企業(yè)規(guī)模與平均ETRs之間的關(guān)系，結(jié)果顯示，企業(yè)規(guī)模和平均ETRs有正相關(guān)關(guān)系。Porcano（1986）認(rèn)為平均ETRs就是所得稅稅額與經(jīng)過調(diào)整后的稅前利潤(rùn)的比值，各個(gè)產(chǎn)業(yè)間的平均稅收負(fù)擔(dān)大不相同。Shevlin和Porter（1992）認(rèn)為國(guó)家給予的稅收優(yōu)惠政策越多，企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)就越小。Janssen和Buijink（2002）認(rèn)為企業(yè)規(guī)模、資本結(jié)構(gòu)、資產(chǎn)構(gòu)成、獲利能力、企業(yè)能否上市等因素都對(duì)平均ETRs有影響。Derashid和Zhang（2003）則認(rèn)為公司規(guī)模的大小與其平均ETRs無關(guān)，但是所屬產(chǎn)業(yè)的相關(guān)稅收政策與其呈負(fù)相關(guān)關(guān)系。李凱、劉昊、譚康（2011）認(rèn)為ETRs與資產(chǎn)負(fù)債率呈正相關(guān)關(guān)系；婁權(quán)（2007）認(rèn)為ETRs與資本密集度呈正相關(guān)關(guān)系；而王延明（2003）卻認(rèn)為二者之間無顯著關(guān)系；竇魁（2005）和譚康（2008）都認(rèn)為ETRs與總資產(chǎn)收益率呈負(fù)相關(guān)關(guān)系。

三、研究假設(shè)

規(guī)模較大的企業(yè)，擁有相對(duì)于小企業(yè)較多的資源，在政治游說和高薪聘請(qǐng)精通納稅籌劃的專業(yè)人才從事本企業(yè)的納稅籌劃方面有很大的優(yōu)勢(shì)，使企業(yè)盡最大的可能向國(guó)家繳納最少的稅款額，從而降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)水平。這種假說認(rèn)為企業(yè)規(guī)模越大，其稅收負(fù)擔(dān)越小，也就是說企業(yè)規(guī)模與稅收負(fù)擔(dān)呈負(fù)相關(guān)關(guān)系。本文認(rèn)為，鋼鐵行業(yè)上市公司的規(guī)模一般較大，可以利用政治游說和進(jìn)行納稅籌劃來降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，所以提出假設(shè)1。

假設(shè)1：稅收負(fù)擔(dān)與公司規(guī)模負(fù)相關(guān)。

資產(chǎn)負(fù)債率一般用來衡量企業(yè)總體債務(wù)的償還能力，等于企業(yè)負(fù)債總額與總資產(chǎn)的比值。討論資產(chǎn)負(fù)債率與稅收負(fù)擔(dān)的關(guān)系就會(huì)涉及修正的“MM”理論。修正的“MM”理論認(rèn)為，有負(fù)債企業(yè)的價(jià)值比沒有負(fù)債的企業(yè)價(jià)值要大，它等于在同樣風(fēng)險(xiǎn)情況下，沒有負(fù)債的企業(yè)價(jià)值與債務(wù)增加的利息抵稅的現(xiàn)值之和。這是因?yàn)槲覈?guó)稅法規(guī)定，債務(wù)利息可以在納稅之前扣除，因此會(huì)產(chǎn)生利息抵稅收益，使得企業(yè)價(jià)值增加。當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)全部來源于債務(wù)融資時(shí)，企業(yè)價(jià)值達(dá)到最大值，企業(yè)會(huì)得到最大的稅盾價(jià)值，但是此時(shí)也會(huì)面臨較大的財(cái)務(wù)壓力，嚴(yán)重時(shí)會(huì)陷入財(cái)務(wù)困境。所以該理論表明，適當(dāng)?shù)呢?fù)債比例可以達(dá)到降低稅收負(fù)擔(dān)的目的。本文認(rèn)為鋼鐵行業(yè)上市公司的負(fù)債水平一般處于較高水平，高額的債務(wù)利息會(huì)產(chǎn)生抵稅收益，進(jìn)而可以降低其實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)，所以提出假設(shè)2。

假設(shè)2：稅收負(fù)擔(dān)與資產(chǎn)負(fù)債率呈負(fù)相關(guān)。

企業(yè)資本密集度可以用固定資產(chǎn)占資產(chǎn)總額的比重來表示。固定資產(chǎn)比率與稅收負(fù)擔(dān)的關(guān)系主要體現(xiàn)在折舊費(fèi)用上，因?yàn)槲覈?guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，因固定資產(chǎn)計(jì)提折舊產(chǎn)生的費(fèi)用要計(jì)入到當(dāng)期費(fèi)用中，當(dāng)期費(fèi)用允許在計(jì)算所得稅費(fèi)用之前扣除。企業(yè)固定資產(chǎn)占資產(chǎn)總額的比重越大，意味著資本的密集程度越高，當(dāng)期需要計(jì)提的折舊額越多，可以在計(jì)算所得稅費(fèi)用之前扣除的費(fèi)用額越大，稅收負(fù)擔(dān)也就越小。本文認(rèn)為我國(guó)鋼鐵行業(yè)上市公司資產(chǎn)總額中固定資產(chǎn)占的比重比較大，屬于資產(chǎn)密集型的企業(yè)，其計(jì)提的折舊額會(huì)對(duì)其實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)產(chǎn)生影響，因此，提出假設(shè)3。

假設(shè)3：稅收負(fù)擔(dān)與資本密集度呈負(fù)相關(guān)。

總資產(chǎn)收益率是衡量企業(yè)獲利能力的一個(gè)指標(biāo)，是指企業(yè)獲得的利潤(rùn)占企業(yè)平均資產(chǎn)總額的比值。本文認(rèn)為，從稅負(fù)公平性視角來看，企業(yè)從經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展中獲得的利益越多，相應(yīng)地就需為社會(huì)作更大的貢獻(xiàn)，鋼鐵行業(yè)上市公司稅收負(fù)擔(dān)水平與總資產(chǎn)收益率可能呈正相關(guān)關(guān)系，所以提出假設(shè)4。

假設(shè)4：稅收負(fù)擔(dān)與總資產(chǎn)收益率呈正相關(guān)。

所謂稅收優(yōu)惠政策，是指國(guó)家為了降低某些企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，提高其利潤(rùn)水平，按照規(guī)定的稅率在一定期間內(nèi)給予企業(yè)的免稅或減稅政策。通常出現(xiàn)在國(guó)家大力扶持的行業(yè)中，主要表現(xiàn)形式有直接退稅、免稅、稅額抵免等。稅收優(yōu)惠政策在我國(guó)稅收制度中占有重要地位，是稅收制度的關(guān)鍵部分之一，政府通過對(duì)企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)水平的調(diào)整，達(dá)到調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、刺激經(jīng)濟(jì)快速增長(zhǎng)的目的。因此稅收優(yōu)惠政策對(duì)于企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)來說，具有重要影響。本文認(rèn)為，企業(yè)得到的稅款返還數(shù)額越多，企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)越低，所以提出：

假設(shè)5：稅收負(fù)擔(dān)與稅收優(yōu)惠政策呈負(fù)相關(guān)。

假設(shè)6：稅收負(fù)擔(dān)與增值稅稅收負(fù)擔(dān)呈正相關(guān)。

假設(shè)7：稅收負(fù)擔(dān)與所得稅稅收負(fù)擔(dān)呈正相關(guān)。

四、樣本選擇和模型建立

（一）樣本選擇

本文選取2007—2013年在深市和滬市公開上市的鋼鐵行業(yè)公司（選取屬于2013年證監(jiān)會(huì)發(fā)布的上市公司分類中黑色金屬冶煉及壓延加工業(yè)部分），在計(jì)算各年稅收負(fù)擔(dān)時(shí)剔除了以下數(shù)據(jù)：（1）年報(bào)數(shù)據(jù)中有缺失的公司；（2）利潤(rùn)總額小于零的公司；（3）在計(jì)算過程中，分子分母非正數(shù)的公司。經(jīng)篩選，最后得到187個(gè)有效樣本，運(yùn)用統(tǒng)計(jì)軟件SPSS19.0對(duì)其進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析。

（二）數(shù)據(jù)來源

研究中使用的數(shù)據(jù)均來自各上市公司公布的年度報(bào)告和銳思（RESSET）數(shù)據(jù)庫，年報(bào)全文下載于巨潮資訊網(wǎng)。

（三）模型建立

1.解釋變量的選取

（1）企業(yè)規(guī)模。企業(yè)規(guī)模=Ln（企業(yè)年末主營(yíng)業(yè)務(wù)收入），本文用SIZE符號(hào)表示。

（2）資產(chǎn)負(fù)債率。資產(chǎn)負(fù)債率=（負(fù)債總額/資產(chǎn)總額）*100%，本文用LEV符號(hào)表示。

（3）資本密集度。資本密集度=（固定資產(chǎn)/資產(chǎn)總額）*100%，本文用CI符號(hào)表示。

（4）總資產(chǎn)收益率?？傎Y產(chǎn)收益率=（凈利潤(rùn)/資產(chǎn)總額）*100%，本文用ROA符號(hào)表示。

（5）稅收優(yōu)惠。稅收優(yōu)惠=（返還稅費(fèi)/利潤(rùn)總額）*100%，本文用TR符號(hào)表示。

（6）增值稅稅收負(fù)擔(dān)。增值稅稅收負(fù)擔(dān)=（增值稅總額/主營(yíng)業(yè)務(wù)收入）*100%，本文用PTB符號(hào)表示。

（7）所得稅稅收負(fù)擔(dān)。所得稅稅收負(fù)擔(dān)=（所得稅費(fèi)用+遞延所得稅）/利潤(rùn)總額*100%，本文用ITB符號(hào)表示。

2.因變量的選取

五、統(tǒng)計(jì)分析

（一）描述性統(tǒng)計(jì)分析

2007—2013年這六年中，我國(guó)鋼鐵行業(yè)上市公司的實(shí)際總體稅收負(fù)擔(dān)平均為4.03%，總體呈下降趨勢(shì)。2007年，總體稅收負(fù)擔(dān)水平最高，達(dá)到5.83%，2008—2010年出現(xiàn)急速下降趨勢(shì)，這可能與國(guó)家實(shí)施的政策有關(guān)。2009年1月1日起，我國(guó)開始實(shí)行增值稅轉(zhuǎn)型政策，由生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費(fèi)型增值稅，使得擁有大量固定資產(chǎn)的鋼鐵行業(yè)上市公司在繳納增值稅時(shí)，有大額的可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，不僅使增值稅稅收負(fù)擔(dān)減少，還對(duì)總體稅收負(fù)擔(dān)產(chǎn)生很大的影響。具體見圖1。

（二）多元線性回歸分析

回歸方程調(diào)整后的R方為0.462，即回歸方程的擬合優(yōu)度為0.462，說明該模型有較強(qiáng)的擬合優(yōu)度和解釋能力，并且因變量和自變量的關(guān)聯(lián)程度較高，見表1。

F值為4.053，Sig值等于0.002小于0.01，表明該回歸方程通過了顯著性檢驗(yàn)，因此因變量和自變量的線性關(guān)系顯著，具體見表2。

各個(gè)自變量的容差均大于0.4，VIF小于3，這說明自變量之間不存在多重共線性，用來進(jìn)行多元回歸是可行的。從Sig值來看，增值稅稅收負(fù)擔(dān)（PTB）、所得稅稅收負(fù)擔(dān)（ITB）、公司規(guī)模（SIZE）、總資產(chǎn)負(fù)債率（LEV）、資本密集度（CI）、總資產(chǎn)收益率（ROE）、稅收優(yōu)惠（TR）都通過了顯著性檢驗(yàn)，支持了原假設(shè)，具體見表3。

公司規(guī)模（SIZE）變量Sig=0.048，在5%置信水平上顯著，自變量系數(shù)為負(fù)值，支持了假設(shè)3。從t值來看，其絕對(duì)值處于這幾個(gè)變量中的最小值，這說明雖然公司規(guī)模越大，公司的稅收負(fù)擔(dān)越小，但是相較于其他影響因素其對(duì)企業(yè)總體稅收負(fù)擔(dān)的影響最小，就鋼鐵企業(yè)來說，公司規(guī)模對(duì)稅收負(fù)擔(dān)的影響不太明顯。

總資產(chǎn)負(fù)債率（LEV）變量的Sig=0.001，在1%的置信水平上顯著，自變量系數(shù)為負(fù)值，支持了假設(shè)4。從t值來看，其絕對(duì)值僅次于ITB，說明在鋼鐵行業(yè)上市公司中，資產(chǎn)負(fù)債率對(duì)稅收負(fù)擔(dān)的影響較大，也就是說，如若要降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，可以利用增加外部負(fù)債融資的方法，但是考慮到企業(yè)將面臨的財(cái)務(wù)壓力，并不是負(fù)債融資比重越大，對(duì)企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展越有利。因此，在負(fù)債融資上要根據(jù)企業(yè)自身狀況合理分配。

資本密集度（CI）變量Sig=0.01，在5%的置信水平上顯著，自變量系數(shù)為負(fù)值，支持了假設(shè)5。從t值來看，其絕對(duì)值較大，說明在鋼鐵行業(yè)上市公司中，資本密集度對(duì)總體稅收負(fù)擔(dān)的影響比較明顯，但是鋼鐵企業(yè)涉及的固定資產(chǎn)一般金額較大，折舊期間較長(zhǎng)，過高的固定資產(chǎn)比重，可能會(huì)使企業(yè)無法及時(shí)應(yīng)對(duì)外部環(huán)境的變化，靈活性較差。

總資產(chǎn)收益率（ROE）變量Sig=0.014，在5%的置信水平上顯著，自變量系數(shù)為正值，這與假設(shè)6相符。從t值來看，其絕對(duì)值相較于其他幾個(gè)因素的絕對(duì)值處于中等水平，說明在鋼鐵行業(yè)上市公司總體稅收負(fù)擔(dān)中，總資產(chǎn)收益率的影響較大。

稅收優(yōu)惠（TR）變量Sig=0.002，在1%的置信水平上顯著，自變量系數(shù)為負(fù)數(shù)，支持了假設(shè)7。從t值來看，其絕對(duì)值比較大，這說明在鋼鐵行業(yè)上市公司中，獲得稅收優(yōu)惠越大的企業(yè)，越能降低其總體稅收負(fù)擔(dān)。

增值稅稅收負(fù)擔(dān)（PTB）變量Sig=0.001，在1%置信水平上顯著，自變量系數(shù)為正，支持了假設(shè)1。且從t值來看，其絕對(duì)值最大，表明增值稅對(duì)企業(yè)總體稅收影響最大，這也與鋼鐵行業(yè)的實(shí)際情況相符。鋼鐵行業(yè)是一個(gè)以增值稅為主的行業(yè)，每年增值稅稅款總額都能達(dá)到稅款總額的75%以上。

所得稅稅收負(fù)擔(dān)（ITB）變量Sig=0.028，在5%的置信水平上顯著，自變量系數(shù)為正值，支持了假設(shè)2。但是從t值來看，其絕對(duì)值偏小，這表明鋼鐵行業(yè)總體稅收負(fù)擔(dān)受到企業(yè)所得稅稅收負(fù)擔(dān)的影響較小，主要原因可能是由于近幾年鋼鐵行業(yè)一直處于低迷狀態(tài)，虧損企業(yè)較多，導(dǎo)致所得稅稅收負(fù)擔(dān)較小，在征收的稅款總額中所得稅占的比重越來越小，對(duì)總體稅收負(fù)擔(dān)的影響較其他因素來看，不太明顯。

六、研究結(jié)論和局限性

在對(duì)鋼鐵行業(yè)上市公司總體稅收負(fù)擔(dān)影響因素的研究中，可以看出本文所選取的影響因素對(duì)稅收負(fù)擔(dān)均存在影響，按對(duì)其的影響程度進(jìn)行排序，分別是增值稅稅收負(fù)擔(dān)，資產(chǎn)負(fù)債率，稅收優(yōu)惠政策，資本密集度，總資產(chǎn)收益率，所得稅稅收負(fù)擔(dān)，公司規(guī)模。

本文存在一定的局限性，僅從微觀角度對(duì)鋼鐵行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)進(jìn)行研究?？梢詮暮暧^角度，或者從行業(yè)分布、區(qū)域特征等方面考慮，還可以采用單因素分析法、因子分析法等方法進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析。引入的微觀變量還不是很全面，本文選用上市公司實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)進(jìn)行研究，一定程度上還不能全面反映出鋼鐵行業(yè)稅收負(fù)擔(dān)問題，所有這些局限性和存在的問題，都可以作為未來研究改進(jìn)的方面。

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