唐　亮，王典典，張　晨

(東北師范大學 商學院，吉林 長春 130117)

外部審計變更與審計意見關聯分析

唐亮，王典典，張晨

(東北師范大學 商學院，吉林 長春 130117)

隨著審計工作的不斷深化和審計影響的不斷擴大，審計質量問題越來越受到審計機關和社會各界的高度關注，審計輪換制度作為一種提高審計質量的有效途徑引起了研究者的關注。以滬深兩市上市公司的審計輪換為研究對象，我們分別討論了審計的變更類型、變更意愿以及輪換年份對審計意見產生的影響。文章的研究結論是：就變更意愿而言，強制變更對審計意見類型的影響力要遠小于自愿變更；相比于弱強制變更，強強制變更并不會導致非標準審計意見的概率上升。

審計輪換制度；變更類型；變更意愿；輪換年份

一、引　言

在現代經濟關系中，代理關系屢見不鮮。代理關系增加了信息溝通和傳遞環(huán)節(jié)，強化了信息不對稱問題，在審計市場上表現為突出的“逆向選擇”和“道德風險”。如何弱化甚至避免這一問題？經濟學界認為，輪換制度可以降低代理成本：Holmstrom(1982)認為，輪換制度提供了對任務執(zhí)行環(huán)境的獨立看法，可以降低發(fā)生道德風險的可能性，進而降低道德風險引發(fā)的成本[1]。

審計輪換制是指根據法律法規(guī)的要求，對上市公司聘任會計師事務所或者具體實施審計的注冊會計師和負責的合伙人在一定的年限后，進行強制變更的制度。本質上而言，上市公司公布的財務報告是管理當局和外部審計博弈的最終產物。正如Jensen和Meckling(1976)所說，獨立審計是提高企業(yè)價值的一種監(jiān)督活動，它可以作為減少代理成本的一種外部治理機制[2]。就制度設計層次而言，審計變更可以促進審計師職能的履行，縮短會計師事務所和注冊會計師的任期，從而提高審計機構和審計人員的獨立性，最終提高審計質量。陳信元、夏立軍(2006)指出，為了提高審計質量，審計師、項目負責人以及事務所的強制變更制度已被國內外監(jiān)管者重視或采用[3]。但是否應該實行審計輪換制度自1938年Michelson Robinson倒閉案中被提出以來，一直是個富有爭議的話題。

美國會計師協會(AICPA)于1978年就曾提出審計師至少每七年輪換一次，SOX法案中也增加了負責審計合伙人5年輪換的條款；同樣，我國《關于證券期貨審計業(yè)務簽字注冊會計師定期輪換的規(guī)定》①該規(guī)定由中國證監(jiān)會與財政部于2003年10月聯合發(fā)布，于2004年1月1日起正式施行。(文中稱《規(guī)定》)做出了“止5停2延1”的規(guī)定②具體是指，5年停止、任期結束后2年不得再次成為項目組成員或關鍵審計合伙人、有極其特殊的情況，可以延長1年。。劉駿(2005)通過對會計師事務所輪換制與審計獨立關系的理論研究，提出會計師事務所強制變更能增強審計獨立性[4]；李兆華(2005)提出了會計師事務所定期輪換制度是治理被審計單位和事務所“共謀”作假的有效制度，為定期輪換制度提供了理論支持[5]；沈玉清、戚務清等(2006)則提出輪換制度的執(zhí)行效果需要一段時間來考查，因此有待利用混合數據和能夠刻畫盈余質量的多個指標進行更深入的研究[6]。鑒于此，本文的主要目的是研究在中國市場的大框架下，外部審計變更與審計意見關聯及其適度性的問題，以便為我國實施并完善外部審計輪換制度提供經驗證據；同時，通過實證研究檢驗《規(guī)定》實施的有效性。

二、文獻綜述

學術界對于是否應該審計輪換制存在著長期而又廣泛的爭論，關于它對審計意見和審計質量的影響機制，國內外學者進行了一定程度的研究。

(一)關于審計變更和審計意見的研究證據

李東平和黃德華(2001)等發(fā)現會計師事務所變更與前一年度的不清潔審計意見變量成正相關關系，盈余管理與會計師事務所變更不存在顯著相關關系[7]；費愛華(2006)提出審計費用依賴性因素、與會計師事務所有關的因素等都是影響非標準無保留意見的主要因素[8]；蔡春、楊麟等(2005)在進行審計意見的影響因素分析時，發(fā)現審計意見類型與事務所變更負相關但影響并不顯著[9]；趙文佳和安亞人(2011)從出具非標準審計意見會誘發(fā)管理層更換審計師的角度得出審計意見類型變量和會計師事務所變更同方向變動的結論[10]；龔啟輝和李志軍等(2011)的研究發(fā)現，審計師輪換后非標準意見的概率顯著上升[11]；伍利娜和王春飛等(2013)則從審計意見購買的角度闡述了企業(yè)集團變更審計師的原因[12]。

(二)關于審計變更和審計質量的研究證據

目前，國內外關于外部審計變更的探討多集中建立在審計任期對審計質量、盈余質量影響的基礎上，而多數文獻又將盈余質量作為審計質量的替代變量；也有部分學者將審計師的獨立性從審計質量中分離出來，單獨研究審計任期對審計獨立性的影響。

國際會計師聯合會(IFAC)于2003年的報告中指出：“過長的審計師任期很可能會使審計師與客戶之間過于熟悉，對審計師應具有的專業(yè)懷疑與風險評估判斷造成負面影響，傷害審計師的客觀性，進而損及審計質量?！敝С謱徲嬢啌Q制度的學者有Mautz和Sharaf(1961)[13]、Farme(1987)[14]、Davis等(2002)[15]、吳虹雁(2008)[16]、江偉、李斌(2011)[17]、劉啟亮(2006)[18]、董南雁、張俊瑞(2007)[19]、李爽、吳溪(2005)[20]，他們認為，長期合作導致注冊會計師與客戶形成利益同盟的風險增加，影響注冊會計師專業(yè)判斷能力和獨立性的同時，降低審計質量，進而降低證券市場的信息披露質量。

美國證券交易委員會(SEC)曾對1979—1991年間的審計失敗案件分析發(fā)現，一般情況下，事務所對新客戶履行前兩個審計契約失敗的概率是正常情況的三倍；對審計輪換制度持反對意見的學者有姜海玲(2006)[21]、Geiger和Raghunandan(2002)[22]、Carcello和Nagy(2004)[23]、陳信元、夏立軍(2006)[3]、石紹炳、朱建紅(2007)[24]、吳虹雁(2008)[16]，他們認為，多次重復對同一客戶的財務報告進行審計，可以增加審計師對客戶所處行業(yè)和經營特點等的了解，使其更加熟悉客戶的運營流程和利潤來源，這種關于某一客戶的專屬知識增加了審計師發(fā)現客戶財務報告錯弊的可能性，從而降低了審計失敗的風險。同時，會計師事務所的頻繁更換給企業(yè)帶來了額外的成本，包括契約成本、幫助審計師了解公司環(huán)境等帶來的金錢成本和時間成本。

三、理論分析和研究假設

注冊會計師在審計過程中具有被動監(jiān)控和主動監(jiān)控的雙重作用，審計輪換制度可以通過暫時分離主動監(jiān)控和被動監(jiān)控的職責，削弱注冊會計師隱藏壞消息的動機。在連續(xù)審計中，注冊會計師的責任具有延續(xù)性，他們需要同時對以前期和當期的審計意見負責。而審計輪換制正是通過打破這種延續(xù)性，使得新任會計師為了規(guī)避長期累積的風險而主動將其披露整改。同時，這也是其專業(yè)勝任能力和被動監(jiān)控能力的有力證明。也即，被后任CPA揭露的風險就削弱了現任CPA隱藏不良消息甚至合謀造假的動機，這符合Graham(1999)[25]、Hong等(2000)[26]、Hong和Kubik(2003)[27]關于分析師對聲譽的關注會誘發(fā)樂觀偏見和放水行為的觀點。

通常而言，管理層進行自愿性審計變更的目的有三種：一是通過審計師輪換購買“干凈”的審計意見，二是通過更換審計師或者事務所，降低審計成本，三是通過更換更有能力的審計師幫助發(fā)現企業(yè)財務問題，幫助改善企業(yè)經營。但無論出于何種原因，自愿性審計輪換都意味著管理當局會更加配合新任審計師的工作，因而降低非標準審計意見的概率。

H1：自愿性審計輪換會導致被審計單位獲得標準審計意見的可能性增大。

當審計輪換屬于“弱強制變更”時，審計意見基本可保持連續(xù)性，出現審計意見逆轉的可能性很小，因為審計意見的逆轉意味著連任審計師較差的“主動監(jiān)控”能力。審計師事務所內部存在的“門徒效應”*門徒效應，即事務所內部會有意識的讓資深審計師在審計業(yè)務中訓練新審計師，在“師傅”任期結束時，“徒弟”便接替其位置，以保證審計意見的長期一致性。，可以保證審計師的前后接替，從而使審計意見具有一致性。

H2：“弱強制變更”會出現審計意見的連續(xù)性，而徹底的強制性審計變更，被審計單位獲得非標準審計意見的可能性上升。

H3：審計師的輪崗年限不會對審計意見產生明顯影響。這一點是建立在Carcello和Nagy(2004)[23]、陳信元、夏立軍(2006)[3]、吳虹雁(2008)[16]等人的研究結論基礎上的。

四、數據和研究方法

(一)樣本和數據

本文的樣本范圍是1992—2012年滬深兩市所有上市公司的數據。上市公司的財務和審計意見數據等均來自于CSMAR數據庫，樣本篩選過程如下：(1)剔除金融、保險行業(yè)公司；(2)剔除當年度新上市公司；(3)剔除當年或上年數據不全的樣本公司。最終，樣本包含2 396家上市公司，共21 228個觀測值。

(二)變量的選擇和界定

已有研究表明審計意見受到企業(yè)的財務狀況和經營成果的顯著影響。Clive Lennox(2002)研究發(fā)現債務杠桿高、具有破產傾向的公司容易被出具非標意見，而資本回報率高、董事所持普通股份額高以及總現金流量金額高的公司易獲取標準意見審計報告[28]；田利軍(2007)的研究結果表明上市公司的財務狀況對審計意見有顯著影響[29]。因此，本文除了引入有關審計變更的變量外，還引入了樣本公司財務指標作為控制變量以剔除公司特質因素。

表1　變量說明表

1.被解釋變量

審計意見類型(OP)。OP=0表示標準審計意見；OP=1表示非標準審計意見。

2.解釋變量

審計師變更：審計師變更可分為自愿性變更和強制性變更。很明顯，在《規(guī)定》出臺前的審計師變更行為都屬于自愿性變更；《規(guī)定》出臺后的變更行為既有自愿性變更也有強制性變更，凡是執(zhí)業(yè)期限滿5年的審計師變更，本文更加傾向認為該變更屬于強制性變更；對于政策過渡年份(2003年)的審計師變更，我們認為企業(yè)自身并沒有更換審計師的意愿，其更換行為完全是政策強制的結果，屬于強制變更。

審計變更程度：該變量根據簽字會計師變更人數以及事務所變更情況來區(qū)分。簽字會計師變更包括“未變更”、“變更部分”(1人)和“變更全部”(2人或3人)*之所以這樣劃分，是因為審計行業(yè)存在“門徒效應”。。相應地，事務所劃分為“未變更”和“變更”兩種情況。本文將二者組合后，得出6種變更類型?？紤]到會計師事務所和上市公司之間的關系主要是靠審計項目負責人維系，進一步地，本文將變更1名以上審計師的變更行為稱為“強強制變更”，否則稱為“弱強制變更”。

“五大”和區(qū)域性會計師事務所相比，抵御客戶經濟壓力的能力較強，更加注重聲譽的建立和維護，出具公正審計意見的可能性更大，本文預計該變量系數為正。本文參考田利軍(2007)引入ARR和AINV來模擬企業(yè)利潤操縱的規(guī)模[26]。此外，蔡春、楊麟等(2005)得出：(1)被ST的上市公司與其收到非標準意見審計報告的概率顯著正相關；(2)上市公司前后兩年的審計意見類型正相關，故引入上年審計意見類型[9]。

(三)描述性統(tǒng)計

首先，本文將全部樣本分為兩組，2003年及以前年度組(稱“控制組”)和2003年以后年度組(稱“實驗組”)，進行對比分析，見表2。

表2　非標準審計意見對比

從絕對量上來看，輪換都集中在輪換0年至輪換4年之間，即說明絕大部分企業(yè)在五年內至少更換一名簽字會計師?？偙嚷蕯祿沂玖穗S著輪換在業(yè)年限的增加，非標準審計意見的概率呈上升的趨勢，表明短期內的審計任期增加并沒有降低審計質量。同時，在輪換0年至輪換6年期間，除輪換6年之外，實驗組非標準審計意見的比率均顯著地低于控制組。出現這種情況可能有如下幾種原因：(1)隨著公司財務報告編制質量不斷提高，因此實驗組獲得了更多的標準意見；(2)隨著國內審計行業(yè)的發(fā)展，審計師“主動監(jiān)控”職能更好地被踐行，大大降低了非標準審計意見的概率。

其次，本文對OP和TC_degree、C_Year進行了統(tǒng)計分析(詳見表3)。

表3　主要變量的統(tǒng)計分析

就審計意見而言，實驗組低均值和標準差說明實驗組審計意見的非標準率和波動性都要低于控制組；就變更程度而言，兩組數據具有相同的眾數1，表明被審單位總是盡可能地只輪換一名簽字會計師，這或許是管理層不期望審計人員過大變動的外在表現。此外，實驗組輪換年份的最大值是7，說明仍有部分不守《規(guī)定》中“五年輪換制”的企業(yè)需要加強監(jiān)管。

五、實證分析

(一)模型

首先，本文為了檢驗不同變更程度型對審計意見的影響，建立模型(1)：

(1)

其次，在強制性審計變更中，審計師是“部分變更”還是“全部變更”，這關系到審計輪換是否涉及“門徒效應”的問題。也就是說，審計變更程度對于強制變更和審計意見類型之間的關系具有調節(jié)作用，因此模型(2)在模型(1)的基礎上引入了強制變更和變更程度的交叉項：

OP=β0+β1C_Vol+β2C_Unvol+β3C_Unvol*TC_degree+β4OP_1+β5Big5+β6SATA+β7LEV+β8De_List+β9De_Right+β10AAR+β11AINV+β12ST+ξ

(2)

其中，TC_degree表示變更是屬于“強強制變更”，還是“弱強制變更”。

最后，為進一步地檢驗被審單位有審計師輪換的年份(t=0)和無審計變更年份(t>0)的審計意見類型是否有顯著差異，我們在模型(1)中引入輪換年份變量，構建了模型(3)：

OP=β0+β1C_Vol+β2C_Unvol+β3OP_1+β4Big5+β5TAT+β6LEV+β7De_List+β8De_Right+β9AAR+β10AINV+β11ST+β12C_year+ξ

(3)

其中，C_year分為兩類：無論更換了多少名審計師，只要當年發(fā)生審計師輪換，就被定義為輪換0年，即C_year=0；當且僅當所有審計師都未發(fā)生輪換時，C_year才依次遞增。

(二)回歸分析

在對數據(含8 460個樣本)進行回歸測試的基礎上，確定采用雙向固定效應的面板Logit模型對樣本進行了擬合回歸，結果如表4。

從模型(1)回歸結果看，自愿性審計變更變量C_Vol的回歸系數顯著為負，顯著性水平為1%，驗證了假設1，即自愿性審計輪換會使當年的審計意見傾向于標準審計意見。原因在于無論是出于審計意見購買，或是改善經營管理的目的，管理層都會更加配合審計師的審計工作，有助于審計工作組和被審單位通過溝通形成最優(yōu)的博弈結果。但是強制性審計變更變量C_Unvol的回歸系數并不顯著，即數據顯示強制性審計變更并不會對審計意見類型產生顯著的影響，即審計師變更與否對審計意見類型不會產生明顯的影響，這很可能是因為這種變更屬于“弱強制變更”，事務所的“門徒效應”導致審計意見不會發(fā)生較大變化。

表4　模型回歸結果

注：模型中，變量ST因為共線問題而被忽略；yeari除i=2，3 之外，其他均在1%的水平上顯著。

上一年審計意見類型(OP_1)的系數顯著為正，充分說明審計意見類型具有延續(xù)性，即審計師在執(zhí)行審計業(yè)務和出具審計報告時會考慮到上年審計意見類型，即出于證明個人的主動監(jiān)控能力而與上年審計意見保持一致。

對于控制變量而言，除了保配動機的ROE調整(De_Right)和應收賬款變化率(AAR)不顯著之外，其他變量都較為顯著，這進一步驗證了前人的研究結論。

從模型(2)的回歸結果來看，交叉項的引入并沒有改變變更意愿對于審計意見類型的影響，即自愿性審計變更依然顯著影響審計意見類型，而強制性審計變更則不然。除此之外，強制性審計輪換和變更程度二者交叉項的系數也并不顯著，也就是說變更程度對強制性審計輪換和審計意見類型的關系的調節(jié)作用并不顯著。這說明審計輪換只要是屬于強制性的，不論是否通過使用“門徒效應”的方式來實現“弱強制變更”的結果，對審計意見類型都不會產生明顯影響。至此，本文未得到假設2的明顯證據。合理的解釋是，強制性變更說明被審單位與現任審計師的關系良好，并不想改變現有的合作關系，我國當前審計師聘用又多是通過推薦的方式，接手審計工作的下任審計師多與前任審計師關系良好，因此被推薦的審計師必然也傾向于與前任審計師的審計意見保持一致。

模型(1)和模型(2)的回歸結果都顯示，審計意見類型對存貨變化率(AINV)更加敏感，而對應收賬款變化率(AAR)的反應卻不是那么迅速；回歸結果未提供五大合作所可以提高審計質量的證據，這說明其并未提供更高質量的審計服務；變量ST、TAT、LEV和De_List都很顯著，但變量De_Right并不顯著，這說明審計師在審計過程中會關注被審計單位是否被ST、總資產周轉率、資本結構和“保利”盈余管理，但不太關注“保配”盈余管理。

通過模型(3)回歸結果看，C_year的回歸系數并不顯著，這說明審計師的長期不輪換并不會對審計意見類型產生影響，沒有充分的證據表明審計師的長任期會損害審計質量。而且，在引入了輪崗年限變量C_year之后，原本顯著的C_degree1、C_degree2也不再顯著，這說明審計變更類型可能受到輪換年份(也即審計師任職年限)的影響。

六、結　論

通過上述研究，我們可以得出以下三點結論：

1.就輪換意愿而言，強制變更對審計意見類型的影響力要遠小于自愿變更，其中的原因很可能是“門徒效應”。因此，如何有效地割斷或者是緩解這種效應的影響是審計學術界和實務界應該共同關注的問題。設想，若制度要求項目審計師同步“上下崗”是否能更好地阻斷這種效應？

2.就強制輪換而言，審計輪換的程度對其與審計意見類型之間的關系的調節(jié)作用并不顯著，即與“弱強制輪換”相比，徹底的強制審計輪換并未使企業(yè)獲得非標準審計意見的概率上升。合理的解釋是，“弱強制輪換”只是保持“干凈”審計意見的一種方式，即使企業(yè)迫于《規(guī)定》更換了全部審計師，它們也可以通過其他的途徑實現多期審計意見的一致，這也暗示著《規(guī)定》的實施可能是低效率的。

3.本文無法提供被審單位長期不更換審計師會影響其收到非標準審計意見的可能性，但并不能成為審計師的長任期不會損害審計質量的例證。合理的解釋是，即便審計師與被審單位“共謀”，但實務上更多的是將“否定審計意見”或“保留意見”調整為非標準無保留意見。

另外，考慮到強制變更制度是否可能幫助管理層掩蓋其輪換注冊會計師的真實目的。也即，管理層因為對審計師出具的非標準審計意見不滿，本就有更換審計師的意愿，且恰逢審計師的任職年限已到，此時管理層就可以“光明正大”地解聘注冊會計師。因而，這就會影響到上市公司公告等信息的有效性。再者，審計市場混亂主要原因是事務所自身的經濟壓力，為了保住客戶，避免“被炒魷魚”不得已而為之，如何有效地保護審計師的正當權益以保證審計質量也是一個值得深入研究的問題[30]。

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The External CPAs Change and Audit Opinion Type Association

TANG Liang，WANG Dian-dian，ZHANG Chen

(Business School，Northeast Normal University，Changchun 130117，China)

With the deepening of the audit work，as well as the expanding of the audit impact，the audit quality is paid more and more attention by audit institutions and the society from all walks of life，audit rotation system as an effective way to improve audit quality has aroused a great deal of research.We take audit rotation of listed companies in Shanghai and Shenzhen Stock Exchange as the object of study，audit opinion is mainly explained by the three following variables in this paper：the type of change，change will，change life.The article concludes that：the auditor change impact easier than accounting firms to change；as regards the willingness to change，forcing change on the audit opinion，influence is less than voluntary changes.

Audit Rotation System；Type of Change；Change Aim；Change Years

2014-08-28

教育部青年基金項目(12YJC790173)。

唐亮(1979-)，男，吉林長嶺人，東北師范大學商學院碩士生導師，經濟學博士，企業(yè)管理博士后；王典典(1991-)，女，湖北襄陽人，東北師范大學商學院碩士研究生；張晨(1992-)，男，河南平頂山人，東北師范大學商學院碩士研究生。

F239.1

A

1001-6201(2015)04-0048-07

[責任編輯：秦衛(wèi)波]

[DOI]10.16164/j.cnki.22-1062/c.2015.04.009