宋亞洲

(上海對(duì)外經(jīng)貿(mào)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，上海市 201620)

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我國(guó)公立醫(yī)院的審計(jì)主體框架研究
——基于文獻(xiàn)分析法

宋亞洲

(上海對(duì)外經(jīng)貿(mào)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，上海市 201620)

公立醫(yī)院是我國(guó)醫(yī)療機(jī)構(gòu)的支柱主體，審計(jì)監(jiān)管為提高公立醫(yī)院服務(wù)效率提供重要保障。筆者通過(guò)對(duì)公立醫(yī)院審計(jì)相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行描述性統(tǒng)計(jì)和內(nèi)容分析，得出當(dāng)前我國(guó)公立醫(yī)院的審計(jì)主體框架現(xiàn)狀為：國(guó)家審計(jì)是外部監(jiān)管的核心力量、注冊(cè)會(huì)計(jì)師(CPA)審計(jì)是外部監(jiān)管的重要補(bǔ)充、內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部監(jiān)管中定位不明確。未來(lái)研究的重點(diǎn)是：CPA審計(jì)中引入社會(huì)利益相關(guān)者、構(gòu)建法人治理機(jī)制、制定內(nèi)部審計(jì)指引和建立內(nèi)部審計(jì)人員培訓(xùn)制度。

公立醫(yī)院；審計(jì)；文獻(xiàn)分析法；注冊(cè)會(huì)計(jì)師；監(jiān)管；內(nèi)部審計(jì)；法人機(jī)制

【DOI編碼】10.3969/j.issn.1672-4232.2015.03.009

1　前言

2009年《中共中央 國(guó)務(wù)院關(guān)于深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的意見(jiàn)》提出，我國(guó)要建設(shè)覆蓋城鄉(xiāng)居民的公共衛(wèi)生服務(wù)體系、醫(yī)療服務(wù)體系、醫(yī)療保障體系、藥品供應(yīng)保障體系，形成四位一體的基本醫(yī)療衛(wèi)生制度，由此啟動(dòng)了新一輪醫(yī)改[1]。公立醫(yī)院作為醫(yī)療服務(wù)體系中矛盾最突出的部分，圍繞著“看病難，看病貴”的問(wèn)題，其改革備受關(guān)注。

《2013年中國(guó)衛(wèi)生和計(jì)劃生育事業(yè)發(fā)展統(tǒng)計(jì)公報(bào)》的數(shù)據(jù)顯示，截至2013年底，公立醫(yī)院為13 396家(占醫(yī)院總數(shù)54.22%)，公立醫(yī)院床位數(shù)3 865 385張(占病床總數(shù)84.42%)，人員數(shù)460.6萬(wàn)人(占醫(yī)院人員數(shù)85.76%)，衛(wèi)生技術(shù)人員383.9萬(wàn)人(占醫(yī)院衛(wèi)生技術(shù)人員總數(shù)86.76%)，診療人次24.6億人次(占醫(yī)院總數(shù)的89.8%)，公立醫(yī)院入院人數(shù)12 315萬(wàn)人(占醫(yī)院總數(shù)的87.9%)[2]?？梢?jiàn)，盡管機(jī)構(gòu)數(shù)量上公立醫(yī)院與民營(yíng)醫(yī)院基本均等，但公立醫(yī)院集中了絕大部分醫(yī)療資源，提供了主要的醫(yī)療服務(wù)?；诠嫘?，對(duì)醫(yī)療資源有效使用成為公立醫(yī)院運(yùn)行的關(guān)鍵，改革按照這一思路形成了從投入、運(yùn)營(yíng)、產(chǎn)出到監(jiān)管的全程配套發(fā)展政策，審計(jì)是監(jiān)管機(jī)制中不可或缺的一環(huán)，為提高公立醫(yī)院效率發(fā)揮著重要作用。然而，不同審計(jì)主體的審計(jì)目標(biāo)與內(nèi)容有所不同，厘清公立醫(yī)院的審計(jì)主體框架是構(gòu)建公立醫(yī)院審計(jì)體系的首要課題。

2　公立醫(yī)院審計(jì)文獻(xiàn)的描述性統(tǒng)計(jì)

筆者所用文獻(xiàn)來(lái)源于中國(guó)知網(wǎng)(CNKI)，包含的數(shù)據(jù)庫(kù)有：中國(guó)學(xué)術(shù)期刊網(wǎng)絡(luò)出版總庫(kù)、特色期刊、中國(guó)博士學(xué)位論文全文數(shù)據(jù)庫(kù)、中國(guó)優(yōu)秀碩士學(xué)位論文全文數(shù)據(jù)庫(kù)、中國(guó)中藥會(huì)議論文全文數(shù)據(jù)庫(kù)和中國(guó)重要報(bào)紙全文數(shù)據(jù)庫(kù)。采用主題檢索的方式進(jìn)行搜索，重點(diǎn)梳理對(duì)公立醫(yī)院審計(jì)研究的文獻(xiàn)。時(shí)間區(qū)間為1979—2014年，涵蓋中國(guó)知網(wǎng)收錄的所有題名包含“審計(jì)”及其相應(yīng)組合的文獻(xiàn)。

2.1審計(jì)相關(guān)文獻(xiàn)總體分布

1998年財(cái)政部和衛(wèi)生部聯(lián)合下發(fā)了1998年版的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》，1991年1月1日起實(shí)施，財(cái)務(wù)制度的改變必然引起審計(jì)的變化，盡管并未同時(shí)推出對(duì)應(yīng)的審計(jì)指引，也是審計(jì)發(fā)展中的重要節(jié)點(diǎn)。2010年末新版《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》頒發(fā)，2011年初配套的《醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)指引》也隨之推出，新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》和《醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)指引》均在2011年7月1日起在試點(diǎn)醫(yī)院實(shí)行。因此，以1998年和2010年為時(shí)點(diǎn)，分三個(gè)區(qū)間，在各區(qū)間內(nèi)分別檢索主題詞“審計(jì)+企業(yè)”“審計(jì)+事業(yè)單位”“審計(jì)+政府”“審計(jì)+公立醫(yī)院”，對(duì)文獻(xiàn)數(shù)量進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，結(jié)果見(jiàn)表1。

統(tǒng)計(jì)結(jié)果顯示：(1)除對(duì)企業(yè)審計(jì)的研究文獻(xiàn)占總量比重有所下降之外，其他的各類審計(jì)文獻(xiàn)均有不同程度的增加；(2)對(duì)公立醫(yī)院審計(jì)的研究文獻(xiàn)占總量比重上升明顯，尤其是2011年之后關(guān)注度劇增，可以推測(cè)《醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)指引》政策的研制與出臺(tái)的背景下形成了大量的研究成果。

2.2公立醫(yī)院審計(jì)文獻(xiàn)分布

在公立醫(yī)院審計(jì)研究219篇總樣本中，剔除中國(guó)重要報(bào)紙全文數(shù)據(jù)中的17篇，剩余202篇，由剩余文獻(xiàn)樣本組成新總樣本，以北大中文核心期刊為遴選依據(jù)，對(duì)文獻(xiàn)研究質(zhì)量作統(tǒng)計(jì)分析(見(jiàn)表2)。

統(tǒng)計(jì)結(jié)果顯示：(1)1998年之前，僅1篇，與后期不具備可比性；(2)2011—2014年在核心期刊發(fā)表的研究比重相比1999—2010年時(shí)段有所上升，達(dá)到11.61%，碩士博士論文比例為8.39%，表明對(duì)公立醫(yī)院審計(jì)問(wèn)題的研究質(zhì)量有所上升；(3)總體看，普通期刊文獻(xiàn)數(shù)占比為78.22%，對(duì)公立醫(yī)院審計(jì)的研究整體上缺乏高層次的研究成果。

通過(guò)中國(guó)知網(wǎng)主題檢索方式檢索“公立醫(yī)院+審計(jì)主體框架”，當(dāng)前沒(méi)有對(duì)這一問(wèn)題的專門研究。故而探索公立醫(yī)院的審計(jì)主體框架是必要的。

表1　審計(jì)相關(guān)文獻(xiàn)總體分布

表2　公立醫(yī)院審計(jì)文獻(xiàn)分布

3　公立醫(yī)院審計(jì)文獻(xiàn)內(nèi)容的梳理

依據(jù)審計(jì)主體，公立醫(yī)院審計(jì)可以劃分為國(guó)家審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師(CPA)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)，通過(guò)具體分析文獻(xiàn)對(duì)三類審計(jì)的研究，以期梳理出三類審計(jì)的目標(biāo)、職能和內(nèi)容，獲得我國(guó)公立醫(yī)院的審計(jì)現(xiàn)狀。

3.1基于國(guó)家審計(jì)的公立醫(yī)院審計(jì)

國(guó)家審計(jì)是公立醫(yī)院審計(jì)體系中外部監(jiān)管的一部分，主要為監(jiān)管國(guó)有資產(chǎn)保值增值和財(cái)政資金的合規(guī)、有效使用服務(wù)。

3.1.1審計(jì)目標(biāo)。蒲瑞球[3]提出了改進(jìn)和完善法人離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的對(duì)策，以輔助保持國(guó)有資產(chǎn)的保值增值；張文芳等[4]認(rèn)為應(yīng)利用審計(jì)部門或其他中介機(jī)構(gòu)，通過(guò)績(jī)效審計(jì)的方式對(duì)政府舉辦的非營(yíng)利性醫(yī)院的經(jīng)營(yíng)管理狀況進(jìn)行客觀、真實(shí)、科學(xué)的評(píng)價(jià)，從而有效地促進(jìn)衛(wèi)生資源的合理利用；劉立善[5]認(rèn)為新醫(yī)改形勢(shì)下開(kāi)展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)有利于維護(hù)醫(yī)院經(jīng)濟(jì)秩序，保障醫(yī)院健康可持續(xù)發(fā)展；陸曉輝[6]專門討論了醫(yī)院債務(wù)融資中國(guó)家審計(jì)應(yīng)關(guān)注之處，認(rèn)為應(yīng)合理分配醫(yī)院融資權(quán)，政府、醫(yī)管局和公立醫(yī)院要形成委托代理關(guān)系，分類規(guī)范醫(yī)院債務(wù)，強(qiáng)化政府財(cái)政責(zé)任，加強(qiáng)對(duì)公立醫(yī)院發(fā)展的統(tǒng)籌規(guī)劃。

3.1.2審計(jì)職能。汪照全等[7]列舉了國(guó)家在公立醫(yī)院改革效果審計(jì)中的7個(gè)關(guān)注點(diǎn)，為評(píng)價(jià)改革效果提供信息；胡安明等[8]的研究基于國(guó)家審計(jì)，為確保政府履行公共受托責(zé)任，指明了對(duì)政策落實(shí)的重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域，為評(píng)價(jià)受托責(zé)任提供信息基礎(chǔ)。

3.1.3審計(jì)內(nèi)容。畢正紅[9]從審計(jì)局實(shí)踐出發(fā)，提出縣級(jí)醫(yī)院“一條龍”審計(jì)模式在成本和效率中發(fā)揮的作用；賀鼎凱[10]認(rèn)為公立醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)沒(méi)有現(xiàn)成的模式可以借鑒，基于公立醫(yī)院改革，可分別從公立醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)人財(cái)務(wù)責(zé)任審計(jì)、政策責(zé)任審計(jì)、效益責(zé)任審計(jì)構(gòu)建審計(jì)內(nèi)容；陸曉輝[11]基于國(guó)家審計(jì)視角，分析了公立醫(yī)院改革主要涉及的財(cái)務(wù)信息，認(rèn)為國(guó)家審計(jì)根據(jù)前述信息重點(diǎn)審計(jì)：成本控制、藥庫(kù)和器械設(shè)備、政府補(bǔ)助和支出、收入真實(shí)、應(yīng)付職工薪酬和風(fēng)險(xiǎn)基金；李愛(ài)群[12]構(gòu)建了公立醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)及評(píng)價(jià)方法；徐靜[13]對(duì)縣級(jí)醫(yī)院進(jìn)行國(guó)家審計(jì)時(shí)，醫(yī)院信息系統(tǒng)應(yīng)用過(guò)程中出現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行探討并提出對(duì)策；徐鶴田[14]總結(jié)了某審計(jì)局圍繞醫(yī)療設(shè)備、醫(yī)用材料、藥品、內(nèi)部控制等項(xiàng)目開(kāi)展的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)；鄭麗等[15]同樣基于審計(jì)局經(jīng)驗(yàn)，梳理了醫(yī)院自制藥品審計(jì)中應(yīng)把握的重點(diǎn)。

3.2基于CPA審計(jì)的公立醫(yī)院審計(jì)

CPA審計(jì)是公立醫(yī)院審計(jì)體系中外部監(jiān)管的另一部分，其獨(dú)立性最強(qiáng)，主要為監(jiān)管對(duì)外報(bào)送信息的真實(shí)、可靠服務(wù)。

3.2.1審計(jì)目標(biāo)。白莉莉[16]研究了公立醫(yī)院引入CPA審計(jì)的目標(biāo)：財(cái)政資金合規(guī)使用、降低經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)等，認(rèn)為其理論依據(jù)在于保護(hù)國(guó)家出資人利益、增強(qiáng)信息質(zhì)量、降低代理成本；龔春艷[17]明確了當(dāng)下的審計(jì)業(yè)務(wù)重點(diǎn)是對(duì)醫(yī)改資金的監(jiān)督，醫(yī)院CPA審計(jì)的定位應(yīng)與管理體制改革和管辦分開(kāi)等相聯(lián)系；張蝶[18]認(rèn)為引入CPA審計(jì)制度是為保證醫(yī)改資金安全、規(guī)范、透明和有效地使用。

3.2.2審計(jì)職能。周鎮(zhèn)彬等[19]較早關(guān)注醫(yī)院領(lǐng)域的CPA審計(jì)制度，認(rèn)為CPA審計(jì)可以輔助改進(jìn)醫(yī)院管理狀況和強(qiáng)化對(duì)醫(yī)院的外部監(jiān)督；姜貴蟬等[20]從新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》的角度出發(fā)，認(rèn)為CPA審計(jì)的意義在于提高信息質(zhì)量；陳毓圭[21]解讀了《醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)指引》，特點(diǎn)在于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思路、符合醫(yī)院行業(yè)特性以及滿足主管部門信息需求，CPA審計(jì)能夠健全內(nèi)部控制、促進(jìn)醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范核算、推動(dòng)成本核算等。

3.2.3審計(jì)內(nèi)容。齊飛[22]認(rèn)為醫(yī)院CPA審計(jì)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注：內(nèi)部控制、固定資產(chǎn)、成本費(fèi)用、收入狀況以及信息化情況等方面；賁能富[23]指出，CPA審計(jì)時(shí)，應(yīng)合理把握《醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)指引》、提高對(duì)醫(yī)院審計(jì)的業(yè)務(wù)水平，通過(guò)同業(yè)復(fù)核保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量；劉瑩瑩[24]在CPA對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)研究基礎(chǔ)上，提出職能導(dǎo)向?qū)徲?jì)，即CPA審計(jì)責(zé)任應(yīng)擴(kuò)大到評(píng)價(jià)醫(yī)院社會(huì)職能實(shí)現(xiàn)的情況。

3.3基于內(nèi)部審計(jì)的公立醫(yī)院審計(jì)

3.3.1審計(jì)目標(biāo)。潘瑢瑢[25]認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)應(yīng)雙重服務(wù)，既服務(wù)于醫(yī)院管理者又服務(wù)于醫(yī)院部門；羅光平等[26]認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)是國(guó)家審計(jì)的附屬品；霍建英[27]認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)屬于內(nèi)部監(jiān)管，外部審計(jì)監(jiān)督在沒(méi)有授權(quán)或委托審計(jì)的情況一般不實(shí)施，內(nèi)部審計(jì)彌補(bǔ)了外部審計(jì)在時(shí)間上、范圍上的審計(jì)監(jiān)督空白。

3.3.2審計(jì)職能。余真鵬[28]結(jié)合實(shí)例認(rèn)為內(nèi)審工作已上升到評(píng)價(jià)職能、內(nèi)向服務(wù)而非找問(wèn)題以及經(jīng)濟(jì)收益審計(jì)；操樂(lè)勤[29]認(rèn)為醫(yī)院面臨著外部和內(nèi)部多種風(fēng)險(xiǎn)，而內(nèi)部審計(jì)可以充分了解醫(yī)院運(yùn)行中存在的多種風(fēng)險(xiǎn)，為規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)發(fā)揮其抵御作用；高建中[30]探討了醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)是否具有服務(wù)職能的問(wèn)題，以及內(nèi)部審計(jì)人員開(kāi)展工作所代表的對(duì)象。

3.3.3審計(jì)內(nèi)容。馮康[31]介紹了香港醫(yī)院管理局的臨床審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，認(rèn)為臨床審計(jì)是改善醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量的制度，是改善服務(wù)質(zhì)量的方法之一；吳光清等[32]基于北京朝陽(yáng)醫(yī)院的經(jīng)驗(yàn)探討內(nèi)部審計(jì)思路的轉(zhuǎn)變，審計(jì)中需加強(qiáng)內(nèi)部控制審計(jì)、前移審計(jì)控制環(huán)節(jié)、強(qiáng)化后續(xù)跟蹤審計(jì)、內(nèi)外結(jié)合；岑元柏[33]論述了內(nèi)部控制審計(jì)要點(diǎn)：內(nèi)部控制整體審計(jì)、內(nèi)部控制責(zé)任審計(jì)、內(nèi)部牽制及程序?qū)徲?jì)和內(nèi)部財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)控制審計(jì)；侯志虹[34]認(rèn)為公立醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)工作包含了管理審計(jì)、財(cái)務(wù)審計(jì)、工程項(xiàng)目審計(jì)、采購(gòu)審計(jì)和合同審計(jì)等；柴隆[35]總結(jié)了公立醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)中的基建項(xiàng)目審計(jì)經(jīng)驗(yàn)；楊細(xì)玉等[36]總結(jié)了廣東省中醫(yī)院在打造內(nèi)部審計(jì)為管理服務(wù)過(guò)程的中的經(jīng)驗(yàn)；朱廣敬[37]討論了狹義經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)中基于數(shù)據(jù)分析進(jìn)行判斷的方法問(wèn)題；侯俊英[38]細(xì)述了公立醫(yī)院固定資產(chǎn)內(nèi)部審計(jì)相關(guān)問(wèn)題；李紅霞[39]則論述了內(nèi)部審計(jì)如何在科教項(xiàng)目中發(fā)揮作用；孫雅[40]分析了信息化系統(tǒng)為內(nèi)部審計(jì)帶來(lái)的改變，并提出進(jìn)一步改善的思考。

3.3.4內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制。張俊平[41]認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)應(yīng)置于內(nèi)部控制下；馬瑞成[42]則認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)本身就是一種控制，內(nèi)部審計(jì)能夠促進(jìn)內(nèi)部控制；李森林[43]從內(nèi)部會(huì)計(jì)控制角度，提出構(gòu)建合適的內(nèi)部審計(jì)部門，通過(guò)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督內(nèi)部控制；陳民[44]認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)包含內(nèi)部控制，提出了內(nèi)部控制建設(shè)的系列措施；王愛(ài)軍[45]建議建立由院長(zhǎng)領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)模式；劉麗[46]認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制的不可或缺的一部分，醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)是為內(nèi)部控制服務(wù)；徐超[47]從COSO報(bào)告框架出發(fā)，認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)構(gòu)成了內(nèi)部控制中內(nèi)部監(jiān)督的一部分，進(jìn)而為防范公立醫(yī)院財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)服務(wù)。

3.3.5內(nèi)部審計(jì)與CPA審計(jì)。劉敏[48]分析了某醫(yī)院引入CPA審計(jì)的實(shí)例，從固定資產(chǎn)、成本費(fèi)用、投資業(yè)務(wù)及其他方面等管理方面，解釋醫(yī)院收益之處；鄭鳳春等[49]介紹了某醫(yī)院CPA審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)，通過(guò)CPA審計(jì)提高了醫(yī)院的管理水平；蓋全正[50]認(rèn)為CPA審計(jì)歷經(jīng)了離任審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，到現(xiàn)在的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，其新發(fā)展彌補(bǔ)了內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的不足。

4　公立醫(yī)院審計(jì)主體的研究評(píng)述

4.1審計(jì)主體框架的現(xiàn)狀

在對(duì)已有文獻(xiàn)分析的基礎(chǔ)上，比較國(guó)家審計(jì)、CPA審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)、職能和內(nèi)容的一致性與差異性，得出公立醫(yī)院審計(jì)主體框架現(xiàn)狀：國(guó)家審計(jì)是外部監(jiān)管的核心力量、CPA審計(jì)是外部監(jiān)管的重要補(bǔ)充、內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部監(jiān)管中定位不明確。

國(guó)家審計(jì)是公立醫(yī)院外部監(jiān)管的核心力量。目標(biāo)上，國(guó)家審計(jì)是為保證國(guó)有資產(chǎn)的保值增值、促進(jìn)醫(yī)療資源有效利用和強(qiáng)化政府責(zé)任等。職能上，國(guó)家審計(jì)為監(jiān)督公立醫(yī)院的財(cái)務(wù)、改革效果以及受托責(zé)任履行提供信息。內(nèi)容上，國(guó)家審計(jì)涉及到包括成本、固定資產(chǎn)、存貨、經(jīng)濟(jì)責(zé)任、政策責(zé)任、經(jīng)濟(jì)效果等多方面。國(guó)家審計(jì)幾乎囊括了公立醫(yī)院監(jiān)管的各個(gè)方面。

CPA審計(jì)是公立醫(yī)院外部監(jiān)管的重要補(bǔ)充。目標(biāo)上，CPA審計(jì)是為保護(hù)國(guó)家利益，監(jiān)督醫(yī)改資金，與國(guó)家審計(jì)相同，但是受出資部門委托才正式介入[51]。職能上，CPA審計(jì)為主管部門的提供信息，也同于國(guó)家審計(jì)，另外，CPA審計(jì)還能提高信息質(zhì)量、促進(jìn)醫(yī)院會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理水平、健全內(nèi)部控制、推動(dòng)成本核算。內(nèi)容上，CPA對(duì)公立醫(yī)院的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)，補(bǔ)充了國(guó)家審計(jì)只強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和效益審計(jì)的狀況?？梢?jiàn)，CPA審計(jì)與國(guó)家審計(jì)目標(biāo)一致的情況下，補(bǔ)充了外部審計(jì)職能和內(nèi)容，完善了外部監(jiān)管。

內(nèi)部審計(jì)在公立醫(yī)院內(nèi)部監(jiān)管中定位不明確。目標(biāo)上，內(nèi)部審計(jì)是為實(shí)現(xiàn)國(guó)家對(duì)其內(nèi)部監(jiān)督，還是實(shí)現(xiàn)對(duì)自身服務(wù)沒(méi)有一致認(rèn)識(shí)。職能上，理論認(rèn)為公立醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)應(yīng)上升到為管理服務(wù)的層次，而不限于監(jiān)督，某醫(yī)院引入CPA審計(jì)輔助內(nèi)部審計(jì)功能可為證；但實(shí)踐中，內(nèi)部審計(jì)人員獨(dú)立性不足[52]難當(dāng)重任，眾多公立醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)建設(shè)薄弱[53-54]，沒(méi)有內(nèi)部審計(jì)規(guī)范指引[55]，可見(jiàn)，理論與實(shí)際脫節(jié)。內(nèi)容上，內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制的層次關(guān)系在研究中沒(méi)有達(dá)成基本共識(shí)。這種定位模糊必然影響內(nèi)部審計(jì)的有效性。

4.2不足和未來(lái)研究重點(diǎn)

公立醫(yī)院CPA審計(jì)需引入社會(huì)利益相關(guān)者。當(dāng)前CPA審計(jì)更多的受國(guó)家規(guī)定或醫(yī)院需求委托實(shí)施，但利益相關(guān)者中社會(huì)公眾利益沒(méi)有被考慮在內(nèi)，國(guó)家不等同于社會(huì)，國(guó)家行為也不可視為全權(quán)代表社會(huì)。公司尚且是社會(huì)性組織，醫(yī)院更應(yīng)體現(xiàn)社會(huì)性，也即公益性，為公益性績(jī)效監(jiān)管實(shí)施CPA審計(jì)[56]是CPA審計(jì)應(yīng)有之義，納入社會(huì)利益相關(guān)者對(duì)公立醫(yī)院監(jiān)管機(jī)制構(gòu)筑必不可少。國(guó)外強(qiáng)制醫(yī)院對(duì)社會(huì)公眾披露財(cái)務(wù)信息及非財(cái)務(wù)信息的制度，不僅增加醫(yī)院財(cái)務(wù)績(jī)效的透明度和可信度[57]，還對(duì)醫(yī)院提高醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量和財(cái)務(wù)績(jī)效起到良好作用[58-60]，同樣，審計(jì)制度可作類似安排，我國(guó)擁有特色的民主制度，仿照預(yù)算報(bào)人民代表大會(huì)審議的安排，可建立衛(wèi)生部門和公立醫(yī)院向人民代表大會(huì)報(bào)告的制度[61]。因此，如何加強(qiáng)公立醫(yī)院外部審計(jì)與社會(huì)利益相關(guān)者的聯(lián)系，是未來(lái)研究重點(diǎn)。

公立醫(yī)院完善內(nèi)部審計(jì)需先構(gòu)建治理機(jī)制。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)建設(shè)薄弱、內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制層次關(guān)系的混亂，均體現(xiàn)出治理機(jī)制影響內(nèi)部審計(jì)作用的發(fā)揮，李智[62]認(rèn)為法人治理是內(nèi)部審計(jì)開(kāi)展的基礎(chǔ)，內(nèi)部審計(jì)能有效改善法人治理，內(nèi)部審計(jì)是法人治理下的內(nèi)部審計(jì)，李晗[63]認(rèn)為有效監(jiān)督機(jī)制的前提是法人治理結(jié)構(gòu)。已有研究對(duì)法人治理作出有益借鑒，趙明等[64]論述了山東青島市公立醫(yī)院管理體制改革，政府作為出資人而院長(zhǎng)作為經(jīng)理人有一系列自主權(quán)，政府則執(zhí)行管理、規(guī)劃等職能，政府委派財(cái)務(wù)處長(zhǎng)和審計(jì)處長(zhǎng)以實(shí)現(xiàn)監(jiān)管效率并負(fù)責(zé)其工資；張莉[65]整理了我國(guó)醫(yī)院四種治理模式：管辦不分的行政內(nèi)部治理型、管辦分離的行政分權(quán)治理型、管辦分離下非行政組織經(jīng)營(yíng)的理事會(huì)治理型和轉(zhuǎn)制醫(yī)院的董事會(huì)治理型。

公立醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)需制定審計(jì)指引。審計(jì)指引是審計(jì)人員從事審計(jì)工作的指南，《醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)指引》為CPA審計(jì)提供了操作依據(jù)，當(dāng)下公立醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)水平較低，沒(méi)有指引，公立醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)工作難以有效開(kāi)展。所以，財(cái)政部門、衛(wèi)生管理部門應(yīng)盡快出臺(tái)公立醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)指引。

公立醫(yī)院需建立內(nèi)部審計(jì)人員培訓(xùn)制度。人員素質(zhì)是限制公立醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)功能發(fā)揮的因素，如何盡快提高公立醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)人員的能力，以符合現(xiàn)代醫(yī)院管理需求是重要的課題。二級(jí)醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)人員進(jìn)修、三級(jí)醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)人員外派、醫(yī)院與會(huì)計(jì)師事務(wù)所聯(lián)合培養(yǎng)等，均是可嘗試的設(shè)想。

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(編輯馬蘭)

Study of Audit Main Frame in China Public Hospitals

SONG Ya-zhou

(Shanghai University of International Business and Economics,Shanghai 201620,China)

Public hospital is the main supporting body of China medical institution.Audit,supervision and management act as the important guarantee in improving service efficiency of public hospital.The author makes the descriptive and statistical analysis on the literature related to auditing,and finds the current situation of the main framework of the audit in public hospitals.State audit is the core power of external supervision and management,CPA audit is the important supplement of external supervision and management,while internal audit is not clearly located in the internal supervision and management.The future points of research include: introducing social stakeholders in APA audit,establishing governance mechanism by legal person,formulating the systems of internal audit guidance and the training for internal auditors.

public hospital;audit;literature analysis;Certified Public Accountant;supervision and management;internal audit;mechanism of legal person

2015-04-07

R197

A

1672-4232(2015)03-0026-05

宋亞洲(1991-)，男，碩士在讀；研究方向：會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理。