●江蘇省電力公司電力經(jīng)濟(jì)技術(shù)研究院 王 樂

內(nèi)部控制的興起和推廣，是為了治理財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象，理論界和實(shí)務(wù)屆近年來對(duì)內(nèi)部控制的研究和完善都投入了高度的關(guān)注。我國(guó)內(nèi)部控制的研究也方興未艾，自2002年中國(guó)人民銀行發(fā)布《行業(yè)銀行內(nèi)部控制指引》開始，到2008年《內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《內(nèi)部控制審計(jì)指引》以及相關(guān)解釋等的出臺(tái)，構(gòu)建了我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，由此而推動(dòng)了內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的熱潮。我國(guó)深市中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司的內(nèi)部控制鑒證報(bào)告是資源型的，而2012年開始上海和深圳證券交易所主板的上市公司內(nèi)部控制鑒證報(bào)告就是強(qiáng)制性披露。

中注協(xié)5月14日發(fā)表的審計(jì)快報(bào)第12 期，截至2013年4月30日，會(huì)計(jì)師事務(wù)所共為963 家上市公司出具了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，其中，標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告941 份，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告19 份，否定意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告3 份，非標(biāo)意見報(bào)告比例為2.28%。這是內(nèi)部控制審計(jì)，和內(nèi)部控制鑒證還是有區(qū)別的，這里中注協(xié)的統(tǒng)計(jì)并不包括內(nèi)部控制鑒證報(bào)告。2006年來資源性內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的數(shù)量呈現(xiàn)上升趨勢(shì)，但是總量偏少。據(jù)相關(guān)統(tǒng)計(jì)2006年披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的A股上市公司占滬深兩市A股上市公司的8%，為114 家，這一比 例在2009年、2010年、2011年分 別 為3%、42%和53%。本文對(duì)自愿性內(nèi)部控制的現(xiàn)狀進(jìn)行研究，分析自愿性內(nèi)部控制鑒證的定性以及其影響因素。

一、內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的定性

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》要求企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性和運(yùn)行的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，但是這種自我評(píng)價(jià)都盡量把缺陷輕描淡寫一帶而過，極少的企業(yè)才出具否定式的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，因此不僅引發(fā)了投資者對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的依賴性。這就使得內(nèi)部控制鑒證報(bào)告——來自外部的客觀、專業(yè)的鑒證成為了一種需求?！秲?nèi)控鑒證報(bào)告》一般是使用“審核”，而且將公司管理層的認(rèn)定意見附在后面，例如海聯(lián)訊的鑒證報(bào)告：“我們審核了后附的深圳海聯(lián)訊科技股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱海聯(lián)訊公司)管理層按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及相關(guān)規(guī)定對(duì)2012年12月31日與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性作出的認(rèn)定?！?/p>

企業(yè)的內(nèi)部控制鑒證報(bào)告是企業(yè)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所或者其他中介機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的一種外部評(píng)價(jià)意見，其目的是為了提高內(nèi)部控制的有效性，改進(jìn)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。目前來說，我國(guó)的內(nèi)部控制鑒證報(bào)告處于一種從自愿性到強(qiáng)制性披露的一種過渡。內(nèi)控鑒證報(bào)告通常是按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號(hào)—?dú)v史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》并參照《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》（會(huì)協(xié)[2002]41號(hào)）的規(guī)定，對(duì)截至資產(chǎn)負(fù)債表日時(shí)點(diǎn)與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制發(fā)表意見，其規(guī)定相對(duì)較為寬松，實(shí)務(wù)執(zhí)行中尺度差異較大。

目前來說，我國(guó)對(duì)內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的定性還不慎明朗，有諸多的爭(zhēng)議，主要體現(xiàn)在以下方面的爭(zhēng)議：一是鑒證目標(biāo)的爭(zhēng)議：合理保證還是有限保證，有的學(xué)者認(rèn)為內(nèi)部控制鑒證報(bào)告屬于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的其他業(yè)務(wù)，是一種內(nèi)部控制審核，因此是有限保證。他們認(rèn)為美國(guó)和國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則過去都將內(nèi)部控制鑒證定位于有限保證業(yè)務(wù)，只需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師采用詢問和分析程序獲取證據(jù)，以消極方式發(fā)表意見即可，如果定位于合理保證，會(huì)加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。而有諸多的學(xué)者卻將其定位于合理保證業(yè)務(wù)，認(rèn)為這是目前的國(guó)際通行的做法，內(nèi)部控制鑒證通常就是內(nèi)部控制審計(jì)，最好和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行整合，提高鑒證報(bào)告的權(quán)威性和可信賴性。二是性質(zhì)的爭(zhēng)論，有的認(rèn)為內(nèi)部控制是一種信息審計(jì)，只是針企業(yè)管理層認(rèn)定的內(nèi)部控制進(jìn)行鑒證，而有的學(xué)者認(rèn)為這是一種過程和行為審計(jì)，是一種直接報(bào)告業(yè)務(wù)，鑒證的對(duì)象就是企業(yè)的內(nèi)部控制而非內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。在前文中筆者也闡述了，事實(shí)上自愿性的內(nèi)部控制鑒證報(bào)告是一種行為和過程審計(jì)，不僅僅是對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引，其鑒證對(duì)象和內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的對(duì)象是一致的，都是企業(yè)的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性和運(yùn)行的有效性。三是鑒證主體是否能與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主體一致問題的爭(zhēng)議。有的學(xué)者認(rèn)為內(nèi)部控制鑒證和內(nèi)部控制審計(jì)一樣，應(yīng)該實(shí)施整合審計(jì)，以便節(jié)約審計(jì)資源，提高審計(jì)效率；有的學(xué)者認(rèn)為內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)只能作為一項(xiàng)單一的業(yè)務(wù)，不能實(shí)現(xiàn)和財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的整合，原因在于二者的性質(zhì)不一樣，目標(biāo)不同、對(duì)象不同，整合審計(jì)難以保證審計(jì)質(zhì)量，并且還會(huì)影響審計(jì)主體的獨(dú)立性。我國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范允許內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的整合，并提倡這種做法。

對(duì)于上述的爭(zhēng)議，筆者的觀點(diǎn)是：內(nèi)部控制鑒證正實(shí)現(xiàn)從有限保證到合理保證的變革，正實(shí)現(xiàn)從審核到審計(jì)的變革，也就是說合理保證、過程或者行為審計(jì)是內(nèi)部控制鑒證的歸屬，盡管現(xiàn)在我國(guó)實(shí)行的內(nèi)部控制鑒證還只是一個(gè)有限保證和信息審計(jì)，但是終將變革，那么整合審計(jì)也是可能的。

二、內(nèi)部控制鑒證報(bào)告與內(nèi)部控制審計(jì)、財(cái)務(wù)盡職的比較

在內(nèi)部控制鑒證的研究中發(fā)現(xiàn)，有必要將其與內(nèi)部控制審計(jì)、財(cái)務(wù)盡職區(qū)分開來。

內(nèi)部控制鑒證和內(nèi)部控制審計(jì)的比較，需要強(qiáng)調(diào)的是，這里比較的是內(nèi)部控制鑒證的現(xiàn)狀，也就是比較的是審核階段的內(nèi)部控制鑒證。（1）相同點(diǎn)，從內(nèi)部控制鑒證報(bào)告和審計(jì)報(bào)告就可以看出，在報(bào)告的結(jié)果方面存在諸多的相似性，例如專業(yè)術(shù)語的引用，鑒證或者審計(jì)的對(duì)象，鑒證或者審計(jì)的意見類型等。另外，內(nèi)部控制鑒證和內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)被審計(jì)或者被鑒證單位的內(nèi)部控制的了解和測(cè)試程度也是相同的，有的程序也是相同的。（2）區(qū)別：從目標(biāo)層次來說，由于本文是基于內(nèi)部控制鑒證是有限保證業(yè)務(wù)，所以與內(nèi)部控制審計(jì)的合理保證業(yè)務(wù)是不同的；由此而采用的程序和方法也有所不同，在證據(jù)搜集方面的深度也有所不同；意見類型雖然都是四種，但是各自的劃分界限不一樣，例如內(nèi)部控制鑒證強(qiáng)調(diào)的是內(nèi)部控制的重大缺陷，而內(nèi)部控制審計(jì)強(qiáng)調(diào)的是重大影響，由此同樣的內(nèi)部控制問題可能反映在不同的意見類型里面；內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的固有限制段落和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的不同，后者不包含“柑橘內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)果推測(cè)未來內(nèi)部控制有效性風(fēng)險(xiǎn)”內(nèi)容。

財(cái)務(wù)盡職也是為了彌補(bǔ)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)可信賴性不足的需要而產(chǎn)生的一項(xiàng)措施，是指投資人委托專門人員如財(cái)務(wù)專業(yè)人員對(duì)目標(biāo)企業(yè)與所欲進(jìn)行的投資有關(guān)的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行調(diào)查、分析、審閱的一種活動(dòng)。內(nèi)部控制鑒證與財(cái)務(wù)盡職的比較：出發(fā)點(diǎn)和目的不同，財(cái)務(wù)盡職是在投資活動(dòng)意向達(dá)成后、投資活動(dòng)開始前，主要是立足于未來的后續(xù)投資或者收購(gòu)活動(dòng)的順利進(jìn)行，而內(nèi)部控制鑒證是每個(gè)會(huì)計(jì)年度委托第三方對(duì)內(nèi)部控制做出有限保證的業(yè)務(wù)；程序和方法不同，正是基于定性和目的不同等，財(cái)務(wù)盡職和內(nèi)部控制鑒證的程序和方法有很大的差異，例如在方法的選取上，內(nèi)部控制鑒證主要是保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、公允和及時(shí)，而財(cái)務(wù)盡職則主要是側(cè)重于企業(yè)未來現(xiàn)金流量、盈利能力等的預(yù)測(cè)。

但是，財(cái)務(wù)盡職對(duì)于內(nèi)部控制鑒證有著積極的影響和促進(jìn)作用。財(cái)務(wù)盡職調(diào)查以詢問為主，并不著重強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的客觀和公允，調(diào)查結(jié)果以預(yù)測(cè)方式做出，往往主觀性很大，有時(shí)候甚至?xí)霈F(xiàn)背道而馳的預(yù)測(cè)。以上汽集團(tuán)對(duì)雙龍汽車公司的收購(gòu)案為例，上汽集團(tuán)由此進(jìn)行了財(cái)務(wù)盡職調(diào)查，但是結(jié)果是雙龍汽車公司的財(cái)務(wù)問題不清晰，因而上汽集團(tuán)放棄了收購(gòu)和投資，導(dǎo)致雙龍汽車公司沒有資金投入而出現(xiàn)嚴(yán)重虧損。反過來，若是雙龍汽車有限公司主動(dòng)披露自己的內(nèi)部控制鑒證報(bào)告，將財(cái)務(wù)狀況客觀真實(shí)地予以披露，就能獲取到上汽集團(tuán)的信賴，獲得資金投入。因此，財(cái)務(wù)盡職在一定程度上來說，可以對(duì)內(nèi)部控制鑒證的自愿性披露起到促進(jìn)作用。

三、內(nèi)部控制鑒證報(bào)告現(xiàn)狀

對(duì)內(nèi)部控制的運(yùn)作方式、運(yùn)作流程、運(yùn)作結(jié)果以及評(píng)價(jià)監(jiān)督等相關(guān)信息進(jìn)行披露可以使投資者更全面了解企業(yè)，進(jìn)而做出正確的投資決策。而內(nèi)部控制效果與財(cái)務(wù)報(bào)告信息的可靠性密切相關(guān)，因此其信息披露的可信性會(huì)直接決定相關(guān)報(bào)告的決策有用性。我國(guó)對(duì)于內(nèi)部控制相關(guān)信息的披露方式主要有內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告、內(nèi)部控制鑒證報(bào)告以及在年報(bào)以及招股意向書中對(duì)內(nèi)部控制情況的相關(guān)說明。根據(jù)楊雄勝（2007）的研究，我國(guó)內(nèi)控信息多數(shù)選擇在年報(bào)的股東大會(huì)介紹、董事會(huì)報(bào)告、監(jiān)事會(huì)報(bào)告、重大事項(xiàng)、公司治理以及報(bào)表附注中進(jìn)行說明；僅有部分公司發(fā)布自評(píng)報(bào)告以及鑒證報(bào)告。自評(píng)報(bào)告以及鑒證報(bào)告作為國(guó)際公認(rèn)的內(nèi)控有效性報(bào)告，美國(guó)2002年在SOX 法案中將其列為強(qiáng)制性披露內(nèi)容。我國(guó)雖然目前對(duì)此仍規(guī)定為自愿披露內(nèi)容，但隨著內(nèi)部控制與企業(yè)盈余質(zhì)量（張龍平，2010）、財(cái)務(wù)表現(xiàn)（蔡吉普，2005）等相關(guān)性研究的不斷深入，內(nèi)控信息越來越受到各方的關(guān)注，因此對(duì)其進(jìn)行有第三方認(rèn)證的信息披露是大勢(shì)所趨。

根據(jù)郭葆春（2012）相關(guān)研究的描述性統(tǒng)計(jì)可知，截止到2010年我國(guó)上市公司中有333 家進(jìn)行了內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的披露，披露率為23.5%。其中制造業(yè)披露百分比最高，為53%。其余行業(yè)中，房地產(chǎn)披露率相對(duì)較高，為6.6%。由此可見，雖然內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的重要性在不斷提高，但是從披露先裝上來看行業(yè)差距較大，披露程度有待提高。從橫向空間來看，內(nèi)控鑒證報(bào)告的披露率滬市與深市均在20%之上，滬市略高，整體基本持平，無顯著差異。從縱向時(shí)間來看，內(nèi)控鑒證報(bào)告的披露呈現(xiàn)出逐年增加的態(tài)勢(shì)，可見隨著投資者對(duì)內(nèi)控信息重視程度的不斷提高，上市公司對(duì)相關(guān)信息的披露程度也在隨之深化。

從內(nèi)部控制鑒證報(bào)告披露內(nèi)容來看，由于我國(guó)尚未對(duì)此進(jìn)行強(qiáng)制性規(guī)定，因此內(nèi)部控制鑒證報(bào)告各事務(wù)所命名有所不同，如《內(nèi)部控制鑒證報(bào)告》、《內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告》、《內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的審計(jì)身和評(píng)價(jià)意見》、《內(nèi)部控制專項(xiàng)說明》等。報(bào)告名稱的差異來源于報(bào)告內(nèi)容、審計(jì)程序以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所責(zé)任承擔(dān)程度的差異。審計(jì)報(bào)告與鑒證報(bào)告的要求較高，信息可靠性強(qiáng)，鑒證力度較大。同時(shí)，我國(guó)雖然在審計(jì)指引中要求審計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制單獨(dú)發(fā)表審計(jì)意見，但是有部分內(nèi)控報(bào)告是結(jié)合財(cái)報(bào)審計(jì)目的而發(fā)布的，并未履行實(shí)質(zhì)性程序?qū)Υ诉M(jìn)行專門的審計(jì)審核，因此鑒證報(bào)告的可信度有待提高。除此之外，我國(guó)目前對(duì)于內(nèi)部控制鑒證所依據(jù)的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)尚未統(tǒng)一（何芹，2012）。目前審計(jì)師執(zhí)行內(nèi)控審計(jì)程序時(shí)所依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)有《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》、《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《中國(guó)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》、《審計(jì)指引》以及《質(zhì)量控制準(zhǔn)則》等。標(biāo)準(zhǔn)的不統(tǒng)一使得內(nèi)控鑒證報(bào)告的測(cè)試程序、內(nèi)容、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不一致，可比性受到影響。

從內(nèi)部控制相關(guān)審計(jì)鑒證政策演變來看，我國(guó)內(nèi)控審計(jì)相關(guān)政策由最初列入財(cái)報(bào)審計(jì)的內(nèi)控評(píng)價(jià)逐漸發(fā)展為財(cái)報(bào)內(nèi)控審核，最終形成財(cái)報(bào)內(nèi)控審計(jì)。從最初對(duì)于主板上市公司的內(nèi)部控制規(guī)范逐漸通過《指引》的頒布，實(shí)現(xiàn)對(duì)中小板、創(chuàng)業(yè)板企業(yè)內(nèi)控披露的要求。雖然我國(guó)目前對(duì)內(nèi)部控制鑒證未做強(qiáng)制性規(guī)定，且披露存在意見表述形式不統(tǒng)一、審計(jì)依據(jù)不統(tǒng)一、對(duì)內(nèi)控鑒證報(bào)告以及審計(jì)報(bào)告區(qū)分不明確等諸多缺陷，但是隨著內(nèi)控對(duì)于各利益相關(guān)者決策重要性的不斷提高，內(nèi)控鑒證報(bào)告的報(bào)告范圍與報(bào)告力度的擴(kuò)大與提升是必然趨勢(shì)，相關(guān)政策也必然會(huì)不斷完善。

四、完善企業(yè)的自愿性內(nèi)部控制鑒證的建議

前文提到我國(guó)目前上市公司自愿性內(nèi)部控制趨勢(shì)越來越強(qiáng)，盡管總體數(shù)量不多，筆者認(rèn)為，要規(guī)范自愿性內(nèi)部控制鑒證，需要從以下方面著手。

一是加大對(duì)內(nèi)部控制規(guī)范的完善研究，提高內(nèi)部控制規(guī)范的指導(dǎo)性、操作性和執(zhí)行力。根據(jù)有關(guān)學(xué)者對(duì)自愿性內(nèi)部控制鑒證的計(jì)量分析，內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的雷同性很強(qiáng)，內(nèi)容幾乎全部一致，發(fā)現(xiàn)缺陷的很少，即使有也是輕描淡寫一帶而過。要治理這種現(xiàn)象，就要提高內(nèi)部控制規(guī)范的操作性、指導(dǎo)性和執(zhí)行力，將內(nèi)部控制缺陷或者問題的認(rèn)定具體化，細(xì)化對(duì)內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定，構(gòu)建明確具體的企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系。

二是以內(nèi)部控制鑒證制度為基礎(chǔ)，構(gòu)建和完善其執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。目前的內(nèi)部控制鑒證制度還沒有提高到法律層次，只是在規(guī)范上，如果能夠上升到和《公司法》一樣的法律層次，將會(huì)提高內(nèi)部控制鑒證的權(quán)威性。在此基礎(chǔ)上，要建立和完善內(nèi)部控制鑒證的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，這也是為了迎合內(nèi)部控制鑒證不斷膨脹的市場(chǎng)需求的需要，建立和頒布《內(nèi)部控制鑒證指引》將會(huì)極大地規(guī)范和推動(dòng)內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的發(fā)展。

三提升內(nèi)部控制鑒證主體的業(yè)務(wù)素質(zhì)，提升鑒證的可信賴性。內(nèi)部控制鑒證的目標(biāo)是為投資者提供內(nèi)部控制的有限保證或者合理保證，投資者據(jù)此作出相關(guān)決策。要保障這項(xiàng)業(yè)務(wù)的質(zhì)量，鑒證主體一般是注冊(cè)會(huì)計(jì)師就要提高相關(guān)的業(yè)務(wù)素質(zhì)和能力，進(jìn)行專項(xiàng)的內(nèi)部控制評(píng)估培訓(xùn)，加強(qiáng)后續(xù)教育，加大對(duì)內(nèi)部控制內(nèi)容、標(biāo)準(zhǔn)的學(xué)習(xí)和掌握。從目前蓬勃發(fā)展的內(nèi)部控制來看，我國(guó)國(guó)內(nèi)本土的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制專門人才還是比較缺乏的，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要加大對(duì)此類人才的培養(yǎng)。

最后要說明的是，本文探討的資源型內(nèi)部控制鑒證，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，強(qiáng)制性的內(nèi)部控制鑒證是發(fā)展趨勢(shì)，我國(guó)也要逐漸實(shí)現(xiàn)從自愿到強(qiáng)制的轉(zhuǎn)化。

1.汪壽成、劉明輝.2011.內(nèi)部控制鑒證變革：從審核到審計(jì)的革命[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，1。

2.徐婧、蔣武.2013.我國(guó)上市公司內(nèi)部控制鑒證現(xiàn)狀與思考[J].湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院學(xué)報(bào)（人文社會(huì)科學(xué)版），8。