陜西中煙工業(yè)有限責(zé)任公司 宮璽

近年來，國內(nèi)卷煙市場競爭日趨激烈。卷煙制造企業(yè)之間的合作生產(chǎn)越來越廣泛，規(guī)模也逐年擴大。現(xiàn)有合作生產(chǎn)卷煙稅利測算依據(jù)的是行業(yè)量本利報表，但此報表測算的稅利水平受到生產(chǎn)組織等客觀因素影響較大，其局限性日益顯露，并不能被雙方完全接受認(rèn)可。本文對影響合作生產(chǎn)卷煙稅利水平的因素逐一梳理分析，提出解決方案，與讀者共享。

一、合作生產(chǎn)卷煙稅利評價現(xiàn)狀

(一)合作生產(chǎn)背景

合作生產(chǎn)又稱協(xié)作生產(chǎn)，是指兩個或兩個以上的企業(yè)充分發(fā)揮各自有利條件，以合作經(jīng)營的方式共同生產(chǎn)某種產(chǎn)品。自本世紀(jì)初，合作生產(chǎn)成為國內(nèi)強勢卷煙制造企業(yè)快速占領(lǐng)市場提升品牌價值的主要方式。強勢卷煙制造企業(yè)為快速占有市場迫切要求擴大產(chǎn)銷規(guī)模，通過合作生產(chǎn)不僅能搶占當(dāng)?shù)鼐頍熓袌隹杖保材芎芸炜朔a(chǎn)能不足對其自身發(fā)展的制約。弱勢卷煙制造企業(yè)從自我生存發(fā)展出發(fā)，通過合作生產(chǎn)不僅能填補市場競爭造成的產(chǎn)能過剩，而且也能相應(yīng)提高產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，增加經(jīng)濟效益。合作生產(chǎn)予煙草行業(yè)整體、予合作雙方都是互利互益，能達到合作多贏的成效，故逐漸被大多數(shù)企業(yè)認(rèn)可。

(二)稅利評價現(xiàn)狀

稅利即稅金和利潤，合作生產(chǎn)卷煙稅利指合作生產(chǎn)卷煙實現(xiàn)的稅金和利潤，包括消費稅、增值稅、城建稅、教育費附加以及利潤等，是雙方合作生產(chǎn)尤其是品牌加工方關(guān)注的重要指標(biāo)。目前，雙方評價合作生產(chǎn)卷煙實現(xiàn)稅利情況依據(jù)的是煙草行業(yè)量本利報表。量本利報表是借助量本利分析法，用來揭示各產(chǎn)品產(chǎn)銷量、生產(chǎn)成本、實現(xiàn)稅利三者的關(guān)系。

量本利分析法（Volume-Cost-Profit Analysis），全稱為產(chǎn)量成本利潤分析法，也叫盈虧平衡分析，是通過分析生產(chǎn)成本、產(chǎn)品數(shù)量和銷售利潤這三者的關(guān)系，掌握盈虧變化的規(guī)律，指導(dǎo)企業(yè)為實現(xiàn)目標(biāo)利潤而選擇調(diào)整固定成本、變動成本、銷量、售價等因素的經(jīng)營方案。煙草行業(yè)通過量本利報表應(yīng)用量本利分析法，成為行業(yè)企業(yè)評價各規(guī)格卷煙成本稅金利潤的最直接依據(jù)。

二、合作生產(chǎn)卷煙稅利評價存在的主要問題

受各卷煙廠獨立核算模式和稅費發(fā)生不均衡的影響，各規(guī)格卷煙稅利實現(xiàn)水平受客觀因素影響較大。

(一)獨立核算模式的影響

前些年行業(yè)工業(yè)企業(yè)改革重組，取消煙廠法人資格，成立以省級中煙公司為核心的法人實體。中煙公司與下屬卷煙廠會計核算采用獨立賬套模式或一賬套多會計主體模式，雖是一個法人實體，但各卷煙廠仍是相對獨立核算的會計主體。應(yīng)計入產(chǎn)品成本的制造費用、職工薪酬、燃料動力等費用只是在某個卷煙廠內(nèi)部歸集分配，沒有考慮同屬中煙其他煙廠的成本費用情況，不能完全代表公司整體投入產(chǎn)出成本。造成從局部看核算無誤，從整體看難免有其局限性和片面性。以某年某中煙工業(yè)公司下設(shè)各廠萬支燃料動力、職工薪酬、制造費用為例，統(tǒng)計數(shù)據(jù)形成柱形圖（見表三），可見各廠單位燃料動力、職工薪酬、制造費用差異較大。

表三：

各廠萬支燃料動力、職工薪酬、制造費用柱形圖

(二)稅費發(fā)生不均衡的影響

從表一看出，稅利指標(biāo)=主營業(yè)務(wù)稅金及附加+應(yīng)交增值稅+營業(yè)利潤。下面逐一分析：

主營業(yè)務(wù)稅金及附加主要受卷煙單價和銷量影響。單價與合作生產(chǎn)卷煙結(jié)構(gòu)高低有關(guān)，銷量與合作生產(chǎn)卷煙規(guī)模有關(guān)，兩者在雙方合作協(xié)定中已商定，在計算稅利指標(biāo)時受客觀因素影響最小。

應(yīng)交增值稅=銷項稅額-進項稅額+進項稅轉(zhuǎn)出，受當(dāng)月銷量、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)以及采購原材料進項稅額結(jié)算金額控制，發(fā)生不均衡。其總數(shù)按照銷售比重（即當(dāng)月單規(guī)格卷煙銷售收入占當(dāng)月總銷售收入比重）在當(dāng)月各銷售產(chǎn)品中分?jǐn)?。這樣就容易造成若某月應(yīng)交增值稅金額大，如果當(dāng)月合作品牌銷售比重較大，那么合作品牌分?jǐn)偟膽?yīng)交增值稅就大，反之如果合作品牌銷售比重較小，那分?jǐn)偟膽?yīng)交增值稅就小。

營業(yè)利潤=收入-成本-主營業(yè)務(wù)稅金及附加-銷售費用-管理費用-財務(wù)費用。三項費用受客觀因素影響最大，發(fā)生時段不均衡。主要表現(xiàn)在管理費用下半年發(fā)生數(shù)明顯大于上半年，銷售費用主要使用在品牌輸入企業(yè)的自有品牌上，與合作生產(chǎn)卷煙關(guān)系不大，在所有銷售品牌卷煙中分?jǐn)偯黠@不公，影響合作品牌實現(xiàn)的利潤指標(biāo)。以某年某中煙工業(yè)公司每月應(yīng)交增值稅、管理費用、銷售費用、財務(wù)費用變化為例，統(tǒng)計數(shù)據(jù)形成折線圖（見表四），可見該公司各月應(yīng)交增值稅起伏很大且無規(guī)律，管理費用下半年發(fā)生數(shù)明顯大于上半年數(shù)，銷售費用每季末變化較大，財務(wù)費用金額較小其變化影響有限。

表四：

各月應(yīng)交增值稅、管理費用、銷售費用、財務(wù)費用折線圖

影響營業(yè)利潤還有個重要因素就是卷煙成本，從表二看，卷煙成本構(gòu)成如下：

生產(chǎn)成本=原料+主要材料+燃料及動力+職工薪酬+制造費用。燃料及動力、職工薪酬、制造費用的分?jǐn)偸艿剿趶S當(dāng)月總產(chǎn)量影響，受各廠單箱職工人數(shù)、消耗水平、裝備水平影響，各廠職工薪酬、燃料動力和制造費用差異也很大，直接影響產(chǎn)品成本，進而間接影響營業(yè)利潤。原料和主要材料在出庫時就指定到產(chǎn)品規(guī)格，只是略受材料出庫單價影響，整體來看對成本影響可忽略。其中包含薄片、膨脹煙絲、梗絲、嘴棒等輔助成本中心半成品，同樣也會間接受到燃料動力、職工薪酬、制造費用不均衡影響。

三、合作生產(chǎn)卷煙稅利評價改進設(shè)計

(一)以會計年度作為時間維度

會計年度即自公歷1月1日起至12月31日止，把會計年度作為評價的時間維度與總公司卷煙生產(chǎn)計劃、統(tǒng)計、會計報表保持一致，便于合作雙方制定年度合作意向，便于同向比較分析，更重要的是解決了生產(chǎn)安排與稅費發(fā)生不均衡影響稅利的問題。在年度內(nèi)發(fā)生的稅費按銷售比重被均衡的分?jǐn)偟疆?dāng)年所有產(chǎn)品中，不論在哪個月生產(chǎn)銷售，只要在年度內(nèi)都不受月份期間影響，從而保證稅費在各規(guī)格產(chǎn)品間的均衡分?jǐn)偂?/p>

(二)以公司整體作為空間維度

以公司整體即把公司下轄所有煙廠發(fā)生的無法指定到具體產(chǎn)品的費用要素按成本項目匯總，在所有產(chǎn)品中進行分?jǐn)?。成本項目主要有燃料動力、職工薪酬、制造費用。也就是將所有廠制絲工段、卷包工段等屬于基本生產(chǎn)的燃料動力、職工薪酬、制造費用歸集，再在所有產(chǎn)品中按產(chǎn)量均衡分?jǐn)偂Ｓ捎诟鲝S技術(shù)裝備水平不同，單位產(chǎn)量人工成本不同，單位產(chǎn)量動力消耗也不同，以公司整體來考慮成本核算，把原先在各廠內(nèi)部分?jǐn)偟某杀卷椖繀R總后在所有產(chǎn)品中分?jǐn)偅湍苡行コ撚绊?，算出代表企業(yè)整體的卷煙成本，這樣也就解決了同種產(chǎn)品在不同煙廠生產(chǎn)，產(chǎn)生不同成本的問題。

自制半成品中的薄片、膨脹煙絲、嘴棒等，成本中含有燃料動力、職工薪酬、制造費用等以單獨煙廠為核算主體核算的成本，但成本還原復(fù)雜且對總成本影響不大，因此在重新核算卷煙成本時不考慮該因素。

四、實例測試

以某中煙公司2011年量本利報表為例，用上述方法對原表重新調(diào)整（調(diào)整前后報表略）。與原有各規(guī)格卷煙稅利實現(xiàn)數(shù)比較，發(fā)現(xiàn)萬支稅利額偏差從89元至-3205元不等，各規(guī)格卷煙稅利總額正負(fù)偏差幅度為3720萬元，測算所有數(shù)據(jù)萬支稅利標(biāo)準(zhǔn)差為631.9，由此可見，調(diào)整后稅利水平與原稅利水平還是有很大差別。

用以上方法調(diào)整后的稅利水平更能反映品牌加工企業(yè)的真實成本，在充分考慮客觀性與公正性原則基礎(chǔ)上，各產(chǎn)品稅利更加貼近實際，更能客觀評價合作生產(chǎn)卷煙稅利實現(xiàn)水平。

[1] 劉志遠(yuǎn).管理會計學(xué)；

[2] 某中煙工業(yè)公司2011年1-12月量本利報表及相關(guān)數(shù)據(jù)