保山學(xué)院 李繼樓 黃宇飛

會(huì)計(jì)舞弊治理與從業(yè)人員的專業(yè)意識(shí)

保山學(xué)院 李繼樓 黃宇飛

摘 要：會(huì)計(jì)舞弊干擾和破壞市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，對(duì)經(jīng)濟(jì)、政治帶來(lái)了負(fù)面影響，引起了廣泛的關(guān)注。遏制會(huì)計(jì)舞弊行為，必須研究其危害、特點(diǎn)及產(chǎn)生的原因，把它貫穿到會(huì)計(jì)專業(yè)精神的形成過(guò)程中，即會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)、會(huì)計(jì)管理的教育中。塑造正確的專業(yè)思想、專業(yè)理念，形成內(nèi)在的、穩(wěn)固的職業(yè)精神、職業(yè)品質(zhì)，使從業(yè)人員從會(huì)計(jì)職業(yè)一開始就形成正確的職業(yè)操守，從深層次防范會(huì)計(jì)舞弊。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)舞弊 危害特點(diǎn) 動(dòng)因 會(huì)計(jì)教育

近幾年來(lái)，會(huì)計(jì)信息失真，假賬泛濫、會(huì)計(jì)舞弊案件增加，干擾社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，破壞市場(chǎng)規(guī)律，損害國(guó)家、企業(yè)、社會(huì)公眾的利益，誤導(dǎo)國(guó)家宏觀調(diào)控和決策，破壞投資環(huán)境。從一種經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象、經(jīng)濟(jì)問(wèn)題質(zhì)變到意識(shí)形態(tài)領(lǐng)域，質(zhì)變成社會(huì)文化問(wèn)題和道德問(wèn)題，引起了廣泛的關(guān)注。

遏制會(huì)計(jì)舞弊行為，防范會(huì)計(jì)舞弊，必須依托會(huì)計(jì)人員，并且與會(huì)計(jì)人員的專業(yè)意識(shí)、職業(yè)理念、道德情操、社會(huì)責(zé)任密不可分。近幾年來(lái)，會(huì)計(jì)專業(yè)大學(xué)生成為新增會(huì)計(jì)人員的主要力量，大學(xué)期間正是世界觀、人生觀形成的重要時(shí)期，把會(huì)計(jì)舞弊的危害、特點(diǎn)、原因貫穿在大學(xué)生會(huì)計(jì)教學(xué)中，樹立正確的專業(yè)意識(shí)、職業(yè)理念，形成專業(yè)品質(zhì)，從深層次防范會(huì)計(jì)舞弊。

1 在會(huì)計(jì)理論教育中貫穿會(huì)計(jì)舞弊危害性

會(huì)計(jì)理論界對(duì)會(huì)計(jì)舞弊問(wèn)題進(jìn)行了廣泛研究，提出會(huì)計(jì)舞弊、會(huì)計(jì)造假是會(huì)計(jì)信息失真的主要?jiǎng)右?；?huì)計(jì)舞弊、會(huì)計(jì)造假以獲取不正當(dāng)利益為目的，以欺騙性手段故意不如實(shí)反映財(cái)務(wù)和經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，按會(huì)計(jì)法的界定包括偽造和變?cè)鞎?huì)計(jì)資料，隱瞞、銷毀、不反映經(jīng)濟(jì)、財(cái)務(wù)交易事項(xiàng)及其結(jié)果，杜撰和編造虛假的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和交易事項(xiàng)。在會(huì)計(jì)政策的選擇和披露方面，不是從提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可靠性和相關(guān)性為出發(fā)點(diǎn)，而是從粉飾業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況，或偷逃稅收，或侵占資產(chǎn)，隨意變更會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)，披露不完整的財(cái)務(wù)信息，就其本質(zhì)而言，是一種違法性經(jīng)濟(jì)和財(cái)務(wù)行為。

會(huì)計(jì)舞弊和會(huì)計(jì)造假是一個(gè)經(jīng)濟(jì)問(wèn)題，又是一個(gè)法律問(wèn)題，也是一個(gè)社會(huì)文化和道德問(wèn)題，其危害性至少表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：(1)會(huì)計(jì)造假和會(huì)計(jì)舞弊產(chǎn)生的錯(cuò)誤信息會(huì)嚴(yán)重誤導(dǎo)企業(yè)內(nèi)部和外部信息使用者的經(jīng)濟(jì)和投資抉擇，導(dǎo)致市場(chǎng)參與主體、監(jiān)管部門和職能部門做出錯(cuò)誤決策，破壞市場(chǎng)秩序和運(yùn)行機(jī)制。(2)直接挑戰(zhàn)國(guó)家頒布的財(cái)經(jīng)法規(guī)、財(cái)會(huì)法規(guī)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、稅收法規(guī)和規(guī)范性文件制度的嚴(yán)肅性，社會(huì)經(jīng)濟(jì)、政治秩序受到嚴(yán)重干擾。(3)股東、債權(quán)人、企業(yè)客戶、員工、其他相關(guān)投資者、國(guó)家等利益相關(guān)者的合法權(quán)益受到侵犯，投資者利益得不到保護(hù)，使其經(jīng)濟(jì)利益受損。(4)在企業(yè)理財(cái)環(huán)境、內(nèi)控環(huán)境方面，致使公司管理人員舞弊和貪腐的制衡和約束缺失。(5)在會(huì)計(jì)處理和財(cái)務(wù)報(bào)告方面對(duì)收入進(jìn)行瞞報(bào)、隱藏和遞延，虛假列支費(fèi)用、損失和支出，人為調(diào)低應(yīng)納稅所得額，不繳或少繳稅收，損害稅收征管秩序，損失國(guó)家稅收。(6)會(huì)計(jì)舞弊和會(huì)計(jì)造假產(chǎn)生和形成的失真，會(huì)計(jì)信息干擾和影響資本市場(chǎng)的有效有序運(yùn)行，誤導(dǎo)權(quán)益性債權(quán)性投資者的投資行為，影響資本市場(chǎng)穩(wěn)定運(yùn)行。

2 在會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)教育中揭示會(huì)計(jì)作假和會(huì)計(jì)舞弊

很多企業(yè)編造虛假會(huì)計(jì)資料和報(bào)送不真實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)告，歪曲財(cái)務(wù)狀況。運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制，在會(huì)計(jì)期間進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊和會(huì)計(jì)作假，通過(guò)兩個(gè)或較長(zhǎng)會(huì)計(jì)期間的跨越和遞延，將一筆交易分多次進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理來(lái)完成。在中期和年度會(huì)計(jì)報(bào)表編報(bào)和披露方面，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表反映的財(cái)務(wù)狀況和利潤(rùn)表反映的財(cái)務(wù)成果進(jìn)行舞弊造假。在財(cái)務(wù)狀況方面會(huì)計(jì)舞弊和會(huì)計(jì)造假行為，采用會(huì)高估或低估資產(chǎn)價(jià)值，高估或低估各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，將不存在的、已經(jīng)報(bào)廢毀損的資產(chǎn)登記入賬；從會(huì)計(jì)舞弊和會(huì)計(jì)造假的形式來(lái)看，會(huì)通過(guò)模糊債務(wù)、債務(wù)重組、關(guān)聯(lián)方交易、重組業(yè)務(wù)、延長(zhǎng)資產(chǎn)和費(fèi)用攤銷期限、非規(guī)評(píng)估資產(chǎn)、盈余管理、納稅調(diào)整等手段，提供不如實(shí)反映的財(cái)務(wù)報(bào)告；在利潤(rùn)表反映的財(cái)務(wù)成果方面，虛構(gòu)收入、預(yù)先和提前確認(rèn)收入的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)，延后攤銷費(fèi)用，虛增利潤(rùn)。會(huì)計(jì)舞弊和會(huì)計(jì)造假的主體，可能是單位，也可能是個(gè)人，實(shí)施者主要是企業(yè)高管，他們從經(jīng)濟(jì)人假設(shè)的利益最大化角度操控會(huì)計(jì)信息和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，提供虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告，其特點(diǎn)體現(xiàn)為表象和本質(zhì)兩個(gè)方面。

2.1 在表象方面的特點(diǎn)

會(huì)計(jì)舞弊和會(huì)計(jì)造假在表象上主要表現(xiàn)為以下四點(diǎn)：第一，編造和偽造會(huì)計(jì)資料。虛構(gòu)購(gòu)銷合同和出口報(bào)關(guān)憑據(jù)，虛開稅收發(fā)票，偽造減免稅文件和結(jié)算憑證。第二，杜撰業(yè)務(wù)和交易事項(xiàng)，無(wú)中生有。如瓊民源會(huì)計(jì)舞弊案件中，還未取得法定土地使用權(quán)，有關(guān)職能部門尚未立項(xiàng)、認(rèn)定，違規(guī)提前確認(rèn)收入，編造若干項(xiàng)目的資產(chǎn)評(píng)估，虛假增資。第三，隱瞞重大不利事項(xiàng)。如藍(lán)田股份，在股權(quán)增減、變更、處置方面進(jìn)行隱瞞，對(duì)重大擔(dān)保事項(xiàng)、巨額債務(wù)及利息進(jìn)行瞞報(bào)，導(dǎo)致不利財(cái)務(wù)狀況無(wú)法反映。第四，故意違背公認(rèn)會(huì)計(jì)原則及其專業(yè)精神，做出不利于公眾和會(huì)計(jì)信息使用者的會(huì)計(jì)政策選擇。

2.2 在實(shí)質(zhì)性方面的特點(diǎn)

會(huì)計(jì)舞弊和會(huì)計(jì)造假在實(shí)質(zhì)上主要表現(xiàn)為以下幾點(diǎn)。

第一，會(huì)計(jì)舞弊和造假技術(shù)日益復(fù)雜。采用信息化高技術(shù)手段來(lái)實(shí)施，運(yùn)用仿真技術(shù)制造假發(fā)票和私刻印鑒達(dá)到以假亂真，報(bào)銷虛假和不存在的或不真實(shí)的業(yè)務(wù)，編制虛假購(gòu)銷合同，故意忽視業(yè)務(wù)和憑證審查，使其難辨真假；利用電子技術(shù)篡改程序，擾亂內(nèi)控人員、審核人員和審計(jì)人員的思路和線索。

第二，會(huì)計(jì)舞弊和造假領(lǐng)域?qū)挿夯２煌a(chǎn)權(quán)性質(zhì)的企業(yè)公司、經(jīng)濟(jì)實(shí)體、經(jīng)濟(jì)單位、法人、非法人組織、自然人、政府官員、政府組織惡意竄通，舞弊行為人與審計(jì)人員、注冊(cè)評(píng)估師、注冊(cè)會(huì)計(jì)等中介組織合謀作假，舞弊情況呈現(xiàn)復(fù)雜化。

第三，實(shí)施舞弊的行為人專業(yè)水平高端化。一方面，具有職位高、智力高、文憑高的特點(diǎn)。另一方面，隨著會(huì)計(jì)人力資源總體水平的提高和經(jīng)濟(jì)、社會(huì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)舞弊和造假的空間、環(huán)境和機(jī)會(huì)也越來(lái)越受到限制，低水平的會(huì)計(jì)舞弊、造假行為已被淘汰。

第四，舞弊和作假的手段隱蔽。利用高端物理和化學(xué)技術(shù)，對(duì)會(huì)計(jì)憑證交易和結(jié)算票據(jù)進(jìn)行刮擦、挖補(bǔ)和涂改，不留痕跡，審核和審計(jì)人員難以識(shí)別真?zhèn)危谎芯亢屠矛F(xiàn)行財(cái)會(huì)法規(guī)、稅收制度政策、經(jīng)濟(jì)法律法規(guī)的不夠協(xié)調(diào)和周延之處，結(jié)合高技術(shù)手段實(shí)施舞弊和造假行為，逃避稅收。

第五，舞弊和造假呈現(xiàn)形式多樣化。偽造原始憑證、編造虛假賬簿資料，違規(guī)私開賬戶、出借出租戶頭、簽發(fā)空頭支票，不開或虛開發(fā)票、開具陰陽(yáng)發(fā)票、虛假經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)；模仿簽字、私刻印鑒；重復(fù)多頭報(bào)帳、坐支套取現(xiàn)金、公款私存、私設(shè)小金庫(kù)，無(wú)證出帳、故意錯(cuò)帳；合同欺詐、電子技術(shù)更改程序、篡改財(cái)務(wù)信息等，舞弊形式和手段多樣化、復(fù)雜化。

3 針對(duì)會(huì)計(jì)舞弊動(dòng)因的會(huì)計(jì)管理中

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量起著決定作用，不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所生成的會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)信息不同，對(duì)會(huì)計(jì)信息使用主體的利益產(chǎn)生不一樣的影響，導(dǎo)致產(chǎn)生不同的經(jīng)濟(jì)利益分配及其后果。人們可以試圖通過(guò)生成和披露會(huì)計(jì)信息，來(lái)安排或改變其經(jīng)濟(jì)利益分配。因此，會(huì)計(jì)舞弊和會(huì)計(jì)造假的動(dòng)因也就產(chǎn)生于此。

會(huì)計(jì)舞弊和會(huì)計(jì)造假行為的緣由多種多樣，既有高管及員工個(gè)人經(jīng)濟(jì)利益的體現(xiàn)，諸如薪酬、獎(jiǎng)金、福利；又有企業(yè)營(yíng)運(yùn)需求，諸如籌資、納稅、提升企業(yè)股票市值、責(zé)任；也有高管前途和職業(yè)經(jīng)理人聲譽(yù)，諸如職位、隱瞞違法行為、政治聲望。但從本質(zhì)和核心來(lái)看主要來(lái)自公司高管和職業(yè)經(jīng)理人的壓力和收益兩個(gè)方面。

3.1 高管壓力動(dòng)因

對(duì)會(huì)計(jì)舞弊和會(huì)計(jì)造假的實(shí)施主體來(lái)說(shuō)，壓力及其產(chǎn)生和延展出來(lái)的不平衡乃是直接驅(qū)動(dòng)力。由于在經(jīng)濟(jì)人假設(shè)條件下企業(yè)天然的逐利目標(biāo)，高管和職業(yè)經(jīng)理人的壓力主要是經(jīng)濟(jì)利益壓力和工作壓力。經(jīng)濟(jì)利益壓力是基礎(chǔ)性的，在公司經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)管理中體現(xiàn)為籌資、運(yùn)營(yíng)、分配的壓力?，F(xiàn)階段，資本市場(chǎng)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、證券制度以及委托代理關(guān)

系的發(fā)展和治理，要求對(duì)籌資、上市、配股、退市等必須有嚴(yán)格的法律界定，這些規(guī)定和公司財(cái)務(wù)指標(biāo)掛鉤，客觀上會(huì)誘發(fā)財(cái)務(wù)指標(biāo)的會(huì)計(jì)舞弊和造假。職業(yè)經(jīng)理和高管的工作壓力產(chǎn)生于我國(guó)現(xiàn)代企業(yè)制度的委托代理關(guān)系及其治理和考核機(jī)制。許多上市公司具有國(guó)有控股性質(zhì)，政府與其控股公司在產(chǎn)權(quán)、監(jiān)管、決策方面聯(lián)系緊密。當(dāng)公司財(cái)務(wù)狀況、戰(zhàn)略實(shí)施、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、財(cái)務(wù)成果達(dá)不到預(yù)期，管理層為了經(jīng)濟(jì)利益、職位升遷和政治資本，就會(huì)有很強(qiáng)的動(dòng)機(jī)去進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊和會(huì)計(jì)造假。

3.2 收益壓力

公司進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊和造假能給其帶來(lái)以下兩類收益。

3.2.1 經(jīng)濟(jì)利益收益

公司職業(yè)經(jīng)理人和高級(jí)管理人員改變會(huì)計(jì)信息可能保持或獲得可觀的經(jīng)濟(jì)利益，如獎(jiǎng)金、財(cái)務(wù)指標(biāo)考核收入、薪酬計(jì)劃、高福利、止損或者既得利益減少。公司高級(jí)管理人員與公司的利益緊密相連，他們通過(guò)改變會(huì)計(jì)信息質(zhì)量及披露水平來(lái)維護(hù)公司的利益，同時(shí)，也是維護(hù)自己的利益。

在所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離的委托代理關(guān)系中，薪酬、獎(jiǎng)金、福利、聲譽(yù)在治理道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇過(guò)程中起重要作用，同時(shí)會(huì)導(dǎo)致公司職業(yè)經(jīng)理人和高管的利益取決于公司業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)成果而實(shí)施會(huì)計(jì)舞弊和造假。美國(guó)進(jìn)入20世紀(jì)90年代以來(lái)，大企業(yè)高管的薪金暴漲，平均年薪漲幅866%，而同期普通工人的工資漲幅只有63%。進(jìn)入21世紀(jì)以來(lái)，這種情況在我國(guó)公司中同樣存在，中國(guó)企業(yè)、公司高管年薪5000萬(wàn)早已不是新鮮事。職業(yè)經(jīng)理和公司高管擔(dān)心自己的既得利益喪失，而采取會(huì)計(jì)舞弊財(cái)務(wù)造假行為。

3.2.2 政治利益收益

在特定情況下，政府行政干預(yù)也會(huì)成為會(huì)計(jì)舞弊造假和提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的原因。計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，政府對(duì)經(jīng)濟(jì)行為的干預(yù)和主導(dǎo)與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)對(duì)資源的配置要求產(chǎn)生矛盾。企業(yè)一方面自負(fù)盈虧、自主經(jīng)營(yíng)、遵循現(xiàn)代企業(yè)制度，同時(shí)，這種矛盾和不夠協(xié)調(diào)的影響，官商之間仍存在模糊的關(guān)系，市場(chǎng)和政府行為邊界不明晰，公司內(nèi)部政治和權(quán)力斗爭(zhēng)、國(guó)有控股企業(yè)產(chǎn)權(quán)安排等。導(dǎo)致企業(yè)既是一個(gè)經(jīng)濟(jì)組織又是一個(gè)政治組織，誘使企業(yè)內(nèi)部人力資源必須在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和政治權(quán)力斗爭(zhēng)中進(jìn)行分配。政治收益成為其追求的目標(biāo)之一。

會(huì)計(jì)專業(yè)大學(xué)畢業(yè)生正在源源不斷地充實(shí)到社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、會(huì)計(jì)核算、財(cái)務(wù)管理工作中。在會(huì)計(jì)教育中，讓他們深刻認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)舞弊的危害、特點(diǎn)、產(chǎn)生的原因，樹立正確的專業(yè)意識(shí)、職業(yè)理念，形成良好的專業(yè)品質(zhì)，以一個(gè)良好的、清醒的開端進(jìn)入會(huì)計(jì)職業(yè)生涯，在國(guó)家、企業(yè)、單位治理和防范會(huì)計(jì)舞弊職業(yè)環(huán)境中，不斷歷練、提高，成為會(huì)計(jì)隊(duì)伍的骨干力量，會(huì)計(jì)舞弊自然就會(huì)不斷減少，甚至消失。

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作者簡(jiǎn)介：李繼樓(1967-)，男，云南騰沖人，保山學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)教授，主要從事會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)方面的研究。

中圖分類號(hào)：F272.9

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：2096-0298(2015)06(b)-055-03