李宗彥　瞿詩宇

摘 要：管理會計教育應當滿足管理會計職能發(fā)展的需求，本文概述了國內(nèi)外管理會計教育及實務的發(fā)展，并以我國15本主流管理會計教材為樣本，用內(nèi)容分析法對我國管理會計教育涵蓋的主題及其比重展開了分析。研究發(fā)現(xiàn)，我國管理會計教材主題內(nèi)容相對狹窄與陳舊，沒有體現(xiàn)新經(jīng)濟環(huán)境下管理會計實務發(fā)展的需求。我國大學管理會計教育應加強教材及課程內(nèi)容建設，為培養(yǎng)高級管理會計人才提供支持。

關鍵詞：管理會計教育；管理會計職能；管理會計實務；主題內(nèi)容；教材；內(nèi)容分析

隨著經(jīng)濟環(huán)境不確定性的增強以及商業(yè)模式的復雜化，管理會計作為組織治理與價值創(chuàng)造的重要職能，在戰(zhàn)略規(guī)劃、經(jīng)營決策、管理控制以及業(yè)績評價等方面發(fā)揮越來越重要的作用。管理會計在我國的運用也越來越廣泛，從20世紀70年代的責任會計體系到90年代的成本性態(tài)分析，再到當前全面預算管理與平衡計分卡的推廣，都體現(xiàn)了我國管理會計體系正在逐步發(fā)展過程中[1]。雖然我國企業(yè)在管理會計技術運用上已經(jīng)取得一定進展，但我國管理會計理論研究與實踐運用與西方發(fā)達國家相比仍有差距，面臨著創(chuàng)新與改革的挑戰(zhàn)[2][3]。為促進管理會計在我國進一步發(fā)展，2014年10月，財政部發(fā)布了《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》（下文簡稱《指導意見》，從頂層設計的高度對我國管理會計體系的建設做出了規(guī)劃?！吨笇б庖姟反_定了我國管理會計“4+1”的發(fā)展體系，分別是“理論建設”、“指引體系”、“人才培養(yǎng)”、“信息化建設”以及“外部咨詢”?！吨笇б庖姟愤€強調管理會計人才培養(yǎng)的重要性，指出人才培養(yǎng)是我國管理會計發(fā)展的關鍵，是管理會計其他各項建設的依托。在我國經(jīng)濟飛速發(fā)展以及企業(yè)轉型升級的外部動力下，能夠為單位管理高層提供有效經(jīng)營和最優(yōu)化決策信息的管理會計人才匱乏嚴重，并成為制約我國管理會計發(fā)展的突出瓶頸。高等院校是我國管理會計高端人才培養(yǎng)的重要基地，大學管理會計教育直接影響我國管理會計人才的培養(yǎng)質量。雖然我國大多數(shù)高校會計學專業(yè)都設置了管理會計或成本會計課程，但在課程內(nèi)容與教學范式并沒有體現(xiàn)國外先進管理會計理論與實務的發(fā)展[4]。管理會計教材作為大學管理會計教育的重要載體，在管理會計教育中發(fā)揮關鍵作用，本文選擇了我國15本主流的管理會計教材為研究樣本，用內(nèi)容分析法對我國主流管理會計教材涵蓋的主題內(nèi)容展開統(tǒng)計與分析，并將其與當前管理會計實務發(fā)展需求進行比較，以評價我國管理會計教材及管理會計教育發(fā)展情況與存在問題。

一、管理會計教育發(fā)展與現(xiàn)狀

管理會計實務與技術可以追溯到工業(yè)革命初期，隨著機器化生產(chǎn)與大規(guī)模制造模式的興起，對資源耗用效率與效果的核算成為管理決策的中心任務，一些傳統(tǒng)的管理會計技術如盈虧平衡點分析、經(jīng)營預算、量本利分析等都在20世紀20年代前后得到了普遍使用[5]。但與簿記發(fā)展歷史相比，管理會計是相對年輕的一門學科，針對管理會計的高等教育也起步較晚，一直到20世紀40年代，管理會計才作為一門學科出現(xiàn)在大學商科教育中[6]。

1. 管理會計教育的發(fā)展

早期的管理會計主要為內(nèi)部管理決策提供有用信息，重點在于成本核算與投資回報分析、標準成本管理、制造費用分攤、盈虧平衡點分析以及年度預算編制等。因此早期的管理會計教育往往以成本會計為主，教學內(nèi)容也是主要圍繞成本核算而展開。到20世紀60年代，局限于成本核算的內(nèi)部會計信息系統(tǒng)不再滿足企業(yè)的對外投資決策與經(jīng)驗決策所需信息，“成本會計”也被內(nèi)容更加豐富的“管理會計”課程所取代，管理會計課程也成為商學院必修的專業(yè)課程之一。當管理會計發(fā)展到20世紀80年代時，基于標準成本會計系統(tǒng)與傳統(tǒng)預算模式的管理會計信息系統(tǒng)能否為決策提供有用信息成為學術與實務界關切的問題。Johnson 和 Kaplan在《相關性缺失—管理會計的興衰史》一書中提出“管理會計信息相關性消失”這一觀點，指出傳統(tǒng)的管理會計技術發(fā)展相對滯后，在需求導向的市場環(huán)境與精益制造的生產(chǎn)模式下，基于大規(guī)模生產(chǎn)、勞動密集型產(chǎn)業(yè)環(huán)境下的傳統(tǒng)管理會計已經(jīng)不能適應分權化的組織結構、信息化的技術革新與全球化的發(fā)展趨勢。管理會計相關性的缺失也意味著基于傳統(tǒng)管理會計技術的管理會計教育也失去實際意義。進入21世紀后，在新的經(jīng)濟環(huán)境與商業(yè)模式下，管理會計師職能也發(fā)生了重要改變，管理會計師從傳統(tǒng)的信息提供者轉為管理決策的參與者，在企業(yè)的運營管理以及戰(zhàn)略管理中發(fā)揮越來越重要的作用。關于管理會計學科應當教什么、如何教，一直是會計教育者們積極探索的議題[7-10]。

2. 管理會計教育現(xiàn)狀

在管理會計職能不斷拓展與延伸的同時，管理會計教育主題、教學材料以及教學方法等也引起會計教育研究者的關注。在教育內(nèi)容與主題上，Tan 等分別針對會計教育者與實務者展開管理會計教育重點的調查，發(fā)現(xiàn)會計教育者與實務者在“管理會計應當教什么”上存在顯著差異。在教學內(nèi)容與主題上，Cable 等對北美7本流行的管理會計教教材展開了內(nèi)容分析，發(fā)現(xiàn)這些教材僅有四分之一的篇幅關注了管理會計實務最為關切的15個主題，另外四分之三的篇幅則講授實務界并不關切的內(nèi)容，并且一些古典而過時的管理會計主題占據(jù)了管理會計的主要篇幅。在教學方法上，管理會計教育者也進行了一系列的探索。Tan 和 Ferreira介紹了作業(yè)成本法教學過程中軟件的運用，Rudman 和Kruger分析了小組項目作業(yè)在管理會計教育中的運用效果[11]。與國外對管理會計教育積極發(fā)展形成對比的是，我國管理會計教育一直未受到足夠的重視。周齊武等通過調查問卷的方式分析了我國管理會計教育存在的問題，指出我國管理教育在教材內(nèi)容、教學方式以及學生成績評估上亟需改進[4]。甘永生指出我國管理會計教材知識內(nèi)容陳舊、編寫邏輯不合理等缺陷。綜上所述，管理會計作為一門不斷變化的會計學科，其教育內(nèi)容與教育目標亦應隨著管理會計職能的變化與管理會計實務的發(fā)展而不斷更新。如何結合管理會計實務發(fā)展的新需求，明確管理會計應當教什么，是我國管理會計教育當前面臨的一個迫切問題[12]。endprint

二、管理會計教育應當教什么？——來自實務界的調查

管理會計實務隨著經(jīng)濟與環(huán)境變遷而不斷發(fā)展，創(chuàng)新與變革一直是管理會計的主旋律。20世紀七八十年代，管理會計實踐由于沒有響應環(huán)境的變化而逐漸失去相關性，管理會計作為一門職業(yè)也遭遇嚴重的危機。為促進管理會計的復興與管理會計信息相關性的回歸，以發(fā)達國家制造企業(yè)為先驅的管理會計實踐者在實務中不斷提出適應新經(jīng)濟環(huán)境的管理會計工具與方法，如產(chǎn)量會計、倒推會計、目標成本法、平衡計分卡、戰(zhàn)略地圖、超越預算、質量成本會計、環(huán)境管理會計等。為了解管理會計技術與職能變遷環(huán)境下管理會計實踐的變化以及對管理會計師技能要求的變化，國外研究者對職業(yè)管理會計師展開了廣泛的調查。Cooper面向1600多名英國特許管理會計師協(xié)會（CIMA）會員做了管理會計知識需求的問卷調查，調查結果表明隨著管理會計師職能領域變得越來越寬泛，管理會計知識需求在深度與廣度上都有了更高要求[13]。Ahadiat面向美國管理會計師協(xié)會（IMA）會員做了調查問卷，統(tǒng)計出實務界最關心的管理會計領域的30個主題[14]。表1匯總了Ahadiat調查的管理會計實務界關心的主題，由于這30個主題中“財務預算、經(jīng)營預算、資本預算、短期計劃和全面預算”這5個主題都屬于“全面預算”的組成內(nèi)容，因此本文將這五個主題合并為“全面預算”，合并后的26個主題在表1中按照重要性程度進行了排列。Cable 等以Ahadiat調查數(shù)據(jù)為基準，對美國管理會計教育的主題進行了內(nèi)容分析與評述，指出美國管理會計教育與實務的需求仍有差距。肖澤忠等、胡玉明等、熊焰韌和蘇文兵等也對我國管理會計實務發(fā)展也展開了調查，發(fā)現(xiàn)我國管理會計實務也正積極吸收國外先進的技術與方法[15-17]?？紤]到Ahadiat關于管理會計實務需求的調查結果能較完整地涵蓋其他研究的調查結果，下文將以表1歸納的實務界最關切的26個管理會計主題為基準，比較與分析我國管理會計教材主題內(nèi)容對實務界關心的內(nèi)容的覆蓋程度。

三、我國管理會計教了什么——基于管理會計教材的內(nèi)容分析

作為培養(yǎng)管理會計高級人才主要途徑之一，大學管理會計教育上的主題與內(nèi)容直接影響了管理會計人才的培養(yǎng)質量。為了解我國大學管理會計教育的主題與內(nèi)容，我們選擇我國主流管理會計教材為研究切入點，對我國主流管理會計教材的內(nèi)容與主題展開統(tǒng)計分析，并與表1歸納的實務界關心的26個管理會計主題進行比較，以評價我國管理會計教育的發(fā)展情況。

1. 主流管理會計教材的樣本選擇

本研究認定的主流管理會計教材應滿足以下兩個條件：（1）發(fā)行量大，出版版次多，具有一定的廣泛性；（2）具有一定的創(chuàng)新性，能根據(jù)管理會計實務的變化及時進行更新調整。按照上述標準，我們首先選擇了教育部十二五規(guī)劃教材的11本管理會計教材（含成本會計）作為研究樣本。此外，為了讓本研究涵蓋的管理會計教材更具代表性，我們還增加另外4本國內(nèi)使用廣泛、發(fā)行量大的管理會計教材作為研究樣本。最后作為研究樣本的管理會計教材共計15本，教材的名稱、編號、出版社及出版時間在附錄1中列示，下文將對這15本管理會計教材的內(nèi)容展開分析，并將其與管理會計實務需求進行比較。

2 我國管理會計教材主題分布統(tǒng)計

我們對納入研究對象的15本管理會計教材進行了詳細閱讀，并以頁碼為單位對管理會計教材的主題內(nèi)容進行編碼分類。在對教材的內(nèi)容進行編碼分類時，由本文的兩位作者分別分類編碼，并做交叉驗證與討論；確定分類之前，作者還邀請了3位長期從事大學管理會計教育的高校專業(yè)課教師對分類結果進行評估，以確保分類的完整性與合理性。最后統(tǒng)計出這15本管理會計教材涵蓋了22個主題內(nèi)容。表2第一列匯總了這22個主題，表2中的數(shù)據(jù)是各主題在每本教材中的比重（計算方法為各專題對應的頁碼數(shù)除以全書正文頁碼總數(shù)）。

根據(jù)表2的統(tǒng)計結果，我們發(fā)現(xiàn)：（1）我國管理會計教材主題主要仍以傳統(tǒng)會計主題為主，如短期經(jīng)營決策、全面預算等；一些相對較新的主題如目標成本管理、質量成本管理、生命周期成本、環(huán)境會計等覆蓋并不普遍。（2）我國管理會計教材與成本會計教材在內(nèi)容上存在顯著的差異性，管理會計側重預算與短期經(jīng)營決策，而成本會計教材側重成本核算與費用攤銷，管理會計與成本會計在學科與教學上的融合還有待時日。（3）我國管理會計教材在薪酬激勵和行為管理方面涉及較少，薪酬激勵及其行為影響是管理會計體系設計的重要環(huán)節(jié)，應當在我國管理會計教材中予以突出。（4）我國管理會計教材對信息系統(tǒng)與信息技術的運用關注較少，基于信息系統(tǒng)平臺的管理會計技術運用也應當是我國管理會計教材與教學重視的領域。（5）部分主題內(nèi)容如投資決策等和財務管理學科內(nèi)容重疊，如何協(xié)調財務管理與管理會計課程之間的關系也是我國管理會計教育需要解決的一個重要問題。

3. 我國管理會計教材與管理會計實務之間的差異

為評價我國管理會計教材是否體現(xiàn)了管理會計實務發(fā)展的需求，我們以表1歸納的管理會計實務界關心的26個主題為基準，分析了我國管理會計教材對這26個主題的覆蓋程度。表3匯總了統(tǒng)計結果，從主題上看，顧客盈利分析、部門盈利分析、資產(chǎn)管理和稅務、管理控制系統(tǒng)問題等4個主題在我國管理會計教材中沒有涉及（表3中對未涉及部分省略報告），而會計道德與欺詐、商用軟件使用、員工薪酬與激勵機制、不確定性決策等主題雖有所涉及，但在范圍與內(nèi)容上均不普遍。從篇幅上看，我國大多數(shù)管理會計教材僅用不及一半的篇幅描述實務界關切的內(nèi)容，換言之，當前我國管理會計教材大部分內(nèi)容不是實務界所重視的內(nèi)容。進一步的比較分析可以得出以下結論：（1）我國管理會計教育中職業(yè)道德相關內(nèi)容缺位嚴重。我國管理會計教育應當結合管理會計實務情境，展開會計職業(yè)道德教育，提高學生解決管理會計專業(yè)環(huán)境下職業(yè)道德困境的能力[18]。（2）我國管理會計教育對戰(zhàn)略與管理內(nèi)容關注較少。2008年IMA在修訂管理會計定義時強調管理會計應“幫助管理者制定和實施組織戰(zhàn)略”[19]，這就要求管理會計教學應該注重培養(yǎng)學生的戰(zhàn)略視野，而不僅僅是專業(yè)技能的教學。（3）沒有充分體現(xiàn)當前經(jīng)濟全球化對管理會計的影響。經(jīng)濟全球化發(fā)展給企業(yè)經(jīng)營管理帶來了不確定性，管理會計教育應當增加對國際業(yè)務處理的教學，如跨國轉移定價、海外經(jīng)營分部的績效控制與評價、風險與不確定環(huán)境下的決策等問題。（4）沒有考慮組織結構變化對管理會計的影響。當前組織結構向扁平化與網(wǎng)絡化方向發(fā)展，對管理會計技術運用也帶來新的要求，管理會計教育應增加基于充分授權環(huán)境下的超越預算理念的運用、基于分權模式下的組織業(yè)績評價體系的設計等內(nèi)容。（5）沒有考慮市場競爭環(huán)境變化對管理會計的影響。隨著競爭環(huán)境的越發(fā)激烈，企業(yè)戰(zhàn)略重點轉向市場與產(chǎn)品規(guī)劃，傳統(tǒng)的基于生產(chǎn)推動式的成本核算體系不再滿足管理決策信息需求。在細分化的市場戰(zhàn)略下，要求管理會計能提供不同市場、不同產(chǎn)品以及不同顧客群體的盈利信息。endprint

四、結論與建議

財政部《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》明確提出人才培養(yǎng)是我國管理會計體系建設的基礎，并倡議加強我國管理會計課程體系和師資隊伍建設。教材建設作為管理會計課程體系建設的基礎，也是我國管理會計教育發(fā)展及管理會計體系建設的關鍵環(huán)節(jié)。本文針對我國主流管理會計教材的分析發(fā)現(xiàn)我國管理會計教材并沒有很好體現(xiàn)管理會計職能演變與實務發(fā)展需求，在主題內(nèi)容上亟需拓展與更新。針對我國管理會計教材建設，我們提出以下幾點建議：（1）根據(jù)新經(jīng)濟環(huán)境下管理會計職能的變化調整教材內(nèi)容?，F(xiàn)代管理會計已經(jīng)從輔佐決策職能轉為參與決策職能，這必然要求增加管理會計教育的廣度與深度，在教材編寫上應當強化商業(yè)技能、管理決策技能等內(nèi)容的介紹。（2）管理會計教材應根據(jù)管理會計實務發(fā)展進行動態(tài)調整。與國外管理會計教材相比，我國管理會計教材的更新頻率相對遲緩，這會導致管理會計教材內(nèi)容與實務發(fā)展需求嚴重脫節(jié)。管理會計教育者在教學過程中應當通過案例教學、課外材料補充等方式提高管理會計教育與實務需求的相關性。（3）我國管理會計教材應當處理好與成本會計、財務管理學科等學科之間的界限，避免在內(nèi)容上與教學上帶來冗余與重復。

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[本文是國家社科基金2013年度重點項目（項目批準號：13AJY005）、國家自然科學基金2013年度一般項目（項目批準號：71372073）階段性研究成果]endprint