◎ 文/漆亮亮

促進(jìn)機(jī)構(gòu)養(yǎng)老服務(wù)業(yè)發(fā)展的稅收政策探析

◎ 文/漆亮亮

面對(duì)我國(guó)日益嚴(yán)峻的人口老齡化形勢(shì)，加快發(fā)展養(yǎng)老服務(wù)業(yè)，以滿足迅猛增長(zhǎng)的養(yǎng)老服務(wù)需求，成為我國(guó)未來(lái)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的戰(zhàn)略性任務(wù)。2013年發(fā)布的《國(guó)務(wù)院關(guān)于加快發(fā)展養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的若干意見(jiàn)》（簡(jiǎn)稱(chēng)《意見(jiàn)》）提出了養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的發(fā)展目標(biāo)：“到2020年，全面建成以居家為基礎(chǔ)、社區(qū)為依托、機(jī)構(gòu)為支撐，功能完善、規(guī)模適度、覆蓋城鄉(xiāng)的養(yǎng)老服務(wù)體系”?？梢?jiàn)，機(jī)構(gòu)養(yǎng)老服務(wù)業(yè)是我國(guó)養(yǎng)老服務(wù)體系的支撐。

現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策基本框架

機(jī)構(gòu)養(yǎng)老服務(wù)業(yè)是將老人集中在專(zhuān)門(mén)機(jī)構(gòu)提供養(yǎng)老服務(wù)的服務(wù)行業(yè)。由于我國(guó)人口老齡化的提速以及家庭規(guī)模的縮小，社會(huì)化的機(jī)構(gòu)養(yǎng)老模式必將成為我國(guó)未來(lái)養(yǎng)老的重要模式和潛在趨勢(shì)。我國(guó)機(jī)構(gòu)養(yǎng)老服務(wù)業(yè)涉及三大稅類(lèi)：財(cái)產(chǎn)稅、貨物和勞務(wù)稅、所得稅。稅收優(yōu)惠政策如下：

1.財(cái)產(chǎn)稅優(yōu)惠政策

優(yōu)惠政策涉及耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和房產(chǎn)稅。耕地占用稅相關(guān)政策規(guī)定，對(duì)養(yǎng)老院內(nèi)專(zhuān)門(mén)為老年人提供生活照顧的場(chǎng)所占用耕地，免征耕地占用稅。城鎮(zhèn)土地使用稅和房產(chǎn)稅相關(guān)政策規(guī)定，對(duì)福利性或非營(yíng)利性的老年服務(wù)機(jī)構(gòu)自用的土地和房產(chǎn)，免征城鎮(zhèn)土地使用稅和房產(chǎn)稅。

2.貨物和勞務(wù)稅優(yōu)惠政策

優(yōu)惠政策涉及增值稅和營(yíng)業(yè)稅。增值稅相關(guān)政策規(guī)定，2017年12月31日前，專(zhuān)為老年人出版發(fā)行的報(bào)紙和期刊，在出版環(huán)節(jié)執(zhí)行增值稅100%先征后退政策。營(yíng)業(yè)稅相關(guān)政策規(guī)定，對(duì)養(yǎng)老院提供的養(yǎng)護(hù)服務(wù)和殯葬服務(wù)，免征營(yíng)業(yè)稅。需要說(shuō)明的是，僅在營(yíng)業(yè)稅上，營(yíng)利性和非營(yíng)利性養(yǎng)老院享受同樣的免稅優(yōu)惠政策。

3.所得稅優(yōu)惠政策

優(yōu)惠政策涉及企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅。相關(guān)政策規(guī)定，對(duì)福利性或非營(yíng)利性的老年服務(wù)機(jī)構(gòu)，免征企業(yè)所得稅；對(duì)社會(huì)力量通過(guò)非營(yíng)利性的社會(huì)團(tuán)體和政府部門(mén)向福利性或非營(yíng)利性的老年服務(wù)機(jī)構(gòu)的捐贈(zèng)，在繳納企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅前準(zhǔn)予全額扣除。此外，印花稅相關(guān)政策規(guī)定，對(duì)財(cái)產(chǎn)所有人將財(cái)產(chǎn)贈(zèng)給撫養(yǎng)孤老傷殘的社會(huì)福利單位所立的書(shū)據(jù)，免征印花稅。

存在的主要問(wèn)題

1.立法層次較低、用語(yǔ)不夠嚴(yán)謹(jǐn)

（1）稅收立法層次較低。我國(guó)機(jī)構(gòu)養(yǎng)老服務(wù)業(yè)稅收優(yōu)惠政策的立法層次較低，缺乏權(quán)威性和嚴(yán)肅性，導(dǎo)致很多稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行并不統(tǒng)一和規(guī)范。另外，有關(guān)稅收優(yōu)惠政策散落在各種行政法規(guī)和部門(mén)規(guī)章中，缺乏系統(tǒng)性和協(xié)調(diào)性，政出多門(mén)產(chǎn)生的矛盾和沖突，給稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行帶來(lái)很大困擾。

（2）適用主體用語(yǔ)不規(guī)范。耕地占用稅和營(yíng)業(yè)稅優(yōu)惠政策中，表述均采用“養(yǎng)老院”，而城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策中卻采用“老年服務(wù)機(jī)構(gòu)”。顯然，“老年服務(wù)機(jī)構(gòu)”的內(nèi)涵要大于“養(yǎng)老院”，前者的表述更為嚴(yán)謹(jǐn)，后者的表述相對(duì)隨意。由于概念表述和界定的不規(guī)范，導(dǎo)致政策執(zhí)行中容易產(chǎn)生分歧。

（3）限定條件表述不統(tǒng)一。關(guān)于非營(yíng)利性養(yǎng)老機(jī)構(gòu)免稅的限定條件，企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅和印花稅優(yōu)惠政策中表述為“福利性”和“社會(huì)福利”，而企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策中表述為“公益性”。關(guān)于土地和房屋免稅的限定條件，城鎮(zhèn)土地使用稅和房產(chǎn)稅優(yōu)惠政策中表述為“老年服務(wù)機(jī)構(gòu)自用”，而耕地占用稅優(yōu)惠政策中表述為“專(zhuān)門(mén)為老年人提供生活照顧的場(chǎng)所占用”。這些不同表述都會(huì)妨礙政策的有效執(zhí)行。

2.整體稅負(fù)過(guò)重、扶持力度欠缺

（1）營(yíng)利性養(yǎng)老服務(wù)業(yè)機(jī)構(gòu)運(yùn)營(yíng)的整體稅負(fù)過(guò)重。我國(guó)營(yíng)利性養(yǎng)老服務(wù)業(yè)機(jī)構(gòu)僅有營(yíng)業(yè)稅的優(yōu)惠政策，而無(wú)城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅和企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策。雖然城鎮(zhèn)土地使用稅和房產(chǎn)稅政策針對(duì)納稅人設(shè)有困難性減免，但除非存在受災(zāi)或停業(yè)等非正常情況，營(yíng)利性機(jī)構(gòu)養(yǎng)老服務(wù)業(yè)在正常運(yùn)營(yíng)狀態(tài)下一般不能享受困難性減免優(yōu)惠。過(guò)重的整體稅負(fù)抑制了營(yíng)利性機(jī)構(gòu)養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的發(fā)展。

（2）投資養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的機(jī)構(gòu)稅收優(yōu)惠政策少。我國(guó)民間資本無(wú)論以股權(quán)投資還是債權(quán)投資于機(jī)構(gòu)養(yǎng)老服務(wù)業(yè)，在營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅等主體稅種上均無(wú)針對(duì)性稅收優(yōu)惠政策。這大大降低了民間資本投資于機(jī)構(gòu)養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的意愿。對(duì)此，《意見(jiàn)》已針對(duì)性地提出：“制定和完善支持民間資本投資養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的稅收優(yōu)惠政策?！?/p>

（3）捐贈(zèng)給機(jī)構(gòu)養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的物品稅負(fù)過(guò)重。雖然企業(yè)通過(guò)非營(yíng)利性的社會(huì)團(tuán)體和政府部門(mén)向非營(yíng)利性機(jī)構(gòu)養(yǎng)老服務(wù)業(yè)捐贈(zèng)物品，準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前全額扣除，但仍然會(huì)被認(rèn)定為視同銷(xiāo)售行為而征收增值稅。此外，企業(yè)和個(gè)人向營(yíng)利性機(jī)構(gòu)養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的捐贈(zèng)，一律不得在企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅稅前扣除；如果企業(yè)捐贈(zèng)的是物品，同樣要被認(rèn)定為視同銷(xiāo)售行為而征收增值稅。盡管上述稅收政策有利于防止逃稅行為，但客觀上抑制了社會(huì)各界向機(jī)構(gòu)養(yǎng)老服務(wù)業(yè)捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)的熱情。

3.優(yōu)惠方式單一、政策調(diào)整滯后

（1）單一的免稅優(yōu)惠方式。我國(guó)針對(duì)機(jī)構(gòu)養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，沒(méi)有間接或減稅優(yōu)惠方式，均采取免稅優(yōu)惠方式。單一的直接免稅方式，不僅造成營(yíng)利性和非營(yíng)利性養(yǎng)老服務(wù)業(yè)機(jī)構(gòu)之間巨大的稅負(fù)差異，而且不利于合理引導(dǎo)和調(diào)控養(yǎng)老服務(wù)業(yè)機(jī)構(gòu)的發(fā)展方向。

（2）政策協(xié)調(diào)更新滯后。車(chē)船使用稅優(yōu)惠政策規(guī)定，對(duì)養(yǎng)老機(jī)構(gòu)自用車(chē)輛，免征車(chē)船使用稅。然而，《車(chē)船使用稅暫行條例》早在2007年已廢止，取而代之的《車(chē)船稅法》對(duì)養(yǎng)老服務(wù)業(yè)機(jī)構(gòu)并沒(méi)有稅收優(yōu)惠政策的規(guī)定。由于相關(guān)政策的滯后調(diào)整，使得各地稅務(wù)部門(mén)在實(shí)踐中對(duì)養(yǎng)老機(jī)構(gòu)自用的車(chē)船免征車(chē)船稅，變成了缺乏國(guó)家政策依據(jù)的行為。

（3）政策無(wú)法適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)新形勢(shì)。對(duì)新出現(xiàn)的居家養(yǎng)老模式、養(yǎng)醫(yī)結(jié)合模式、以房養(yǎng)老模式和養(yǎng)老地產(chǎn)模式均無(wú)針對(duì)性的稅收優(yōu)惠政策。此外，對(duì)與機(jī)構(gòu)養(yǎng)老服務(wù)有關(guān)的物品和服務(wù)（如老年用品生產(chǎn)和養(yǎng)老機(jī)構(gòu)責(zé)任保險(xiǎn)等）也無(wú)相關(guān)稅收優(yōu)惠政策。

稅收優(yōu)惠政策調(diào)整方向

根據(jù)《意見(jiàn)》，我國(guó)要通過(guò)完善稅費(fèi)優(yōu)惠政策等6項(xiàng)措施，加快發(fā)展養(yǎng)老服務(wù)業(yè)。筆者建議從以下4方面進(jìn)行稅收優(yōu)惠政策的調(diào)整和完善：

1.統(tǒng)一規(guī)范養(yǎng)老服務(wù)業(yè)機(jī)構(gòu)的稅收優(yōu)惠政策

（1）梳理散落在各行政法規(guī)和部門(mén)規(guī)章中關(guān)于養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，制訂一份完整規(guī)范的促進(jìn)養(yǎng)老服務(wù)業(yè)發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策文件，必要時(shí)可考慮將其上升為法律。完整規(guī)范的政策文件可使有關(guān)養(yǎng)老服務(wù)業(yè)機(jī)構(gòu)的稅收優(yōu)惠政策更具系統(tǒng)性和協(xié)調(diào)性。

（2）統(tǒng)一規(guī)范稅收優(yōu)惠政策中的用語(yǔ)表達(dá)?？捎酶鼮闇?zhǔn)確和嚴(yán)謹(jǐn)?shù)摹梆B(yǎng)老服務(wù)機(jī)構(gòu)”或“老年服務(wù)機(jī)構(gòu)”替代“養(yǎng)老院”，用更具法律意義和可操作性的“非營(yíng)利性”替代更具主觀性的“福利性”和“公益性”。從而，使相關(guān)用語(yǔ)和表述在各類(lèi)稅收優(yōu)惠政策規(guī)定的指向上更為統(tǒng)一明確。

2.縮小營(yíng)利性和非營(yíng)利性養(yǎng)老服務(wù)業(yè)機(jī)構(gòu)的稅收差別待遇

（1）我國(guó)現(xiàn)行養(yǎng)老服務(wù)機(jī)構(gòu)的主要運(yùn)營(yíng)模式為混合型模式，即同時(shí)有非營(yíng)利性和營(yíng)利性，都應(yīng)給予財(cái)稅優(yōu)惠政策扶持。建議在現(xiàn)有統(tǒng)一的營(yíng)業(yè)稅免稅政策基礎(chǔ)上，免征營(yíng)利性養(yǎng)老服務(wù)業(yè)機(jī)構(gòu)的城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅和車(chē)船稅。統(tǒng)一營(yíng)利性和非營(yíng)利性養(yǎng)老服務(wù)業(yè)機(jī)構(gòu)的財(cái)產(chǎn)稅免稅政策，促進(jìn)營(yíng)利性養(yǎng)老服務(wù)業(yè)機(jī)構(gòu)改善服務(wù)條件，提升服務(wù)質(zhì)量。

■ 考磐在澗 于懷/攝

（2）營(yíng)利性養(yǎng)老服務(wù)業(yè)機(jī)構(gòu)屬于微利行業(yè)，其投入較大且短期內(nèi)一般都處于虧損狀態(tài)，必須有企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策扶持。筆者提出3種選擇方案：一是比照小微企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，給予養(yǎng)老服務(wù)業(yè)機(jī)構(gòu)降低稅率或減計(jì)應(yīng)納稅所得額的方式；二是采用自獲利年度起給予企業(yè)所得稅“兩免三減半”甚至“五免五減半”的優(yōu)惠政策；三是只要企業(yè)盈余不進(jìn)行分配，而用于養(yǎng)老服務(wù)業(yè)機(jī)構(gòu)發(fā)展，則免征企業(yè)所得稅，僅在盈余分配給股東時(shí)征收企業(yè)所得稅或個(gè)人所得稅。當(dāng)然，上述調(diào)整方案提出的前提在于健全和加強(qiáng)機(jī)構(gòu)養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的財(cái)務(wù)管控。

（3）即使是營(yíng)利性養(yǎng)老服務(wù)業(yè)機(jī)構(gòu)，也帶有很大的社會(huì)福利性，企業(yè)也應(yīng)享受所得稅優(yōu)惠政策。建議對(duì)企業(yè)和個(gè)人通過(guò)非營(yíng)利性的社會(huì)團(tuán)體和政府部門(mén)向營(yíng)利性養(yǎng)老機(jī)構(gòu)捐贈(zèng)，應(yīng)比照公益性捐贈(zèng)，準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前享受一定比例的扣除。

3.加大企業(yè)投資養(yǎng)老服務(wù)業(yè)機(jī)構(gòu)的稅收優(yōu)惠

（1）加大股權(quán)投資的稅收優(yōu)惠力度。比照創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，對(duì)企業(yè)采取股權(quán)投資方式投資于機(jī)構(gòu)養(yǎng)老服務(wù)業(yè)2年以上的，可以按照其投資額的70%在股權(quán)持有滿2年的當(dāng)年抵扣該投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額；當(dāng)年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。這樣可大大提升社會(huì)資本投資于機(jī)構(gòu)養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的積極性。

（2）加大債權(quán)投資的稅收優(yōu)惠力度。對(duì)提供低息貸款給養(yǎng)老服務(wù)業(yè)機(jī)構(gòu)取得的利息收入，免征營(yíng)業(yè)稅，如日本已有類(lèi)似做法。

（3）對(duì)接未來(lái)的以房養(yǎng)老模式，對(duì)以養(yǎng)老為目的的老年人轉(zhuǎn)讓其名下住房給養(yǎng)老服務(wù)機(jī)構(gòu)的交易行為，免征營(yíng)業(yè)稅和個(gè)人所得稅。

4.其他與養(yǎng)老服務(wù)機(jī)構(gòu)相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策調(diào)整

（1）對(duì)保險(xiǎn)公司面向養(yǎng)老服務(wù)業(yè)機(jī)構(gòu)推出的養(yǎng)老機(jī)構(gòu)綜合責(zé)任保險(xiǎn)、商業(yè)護(hù)理保險(xiǎn)和老年人意外傷害保險(xiǎn)保費(fèi)收入，免征營(yíng)業(yè)稅。免稅可降低保費(fèi)價(jià)格，以吸引更多養(yǎng)老機(jī)構(gòu)和老年人投保，從而降低老年人意外事故和傷害帶給養(yǎng)老服務(wù)業(yè)機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（2）對(duì)老年人專(zhuān)用產(chǎn)品的生產(chǎn)、銷(xiāo)售和進(jìn)口予以增值稅和關(guān)稅等優(yōu)惠待遇，從而降低老年人專(zhuān)用產(chǎn)品價(jià)格，最終降低養(yǎng)老服務(wù)業(yè)機(jī)構(gòu)的運(yùn)營(yíng)成本。具體稅收優(yōu)惠方式可采用降低稅率、直接減免稅或即征即退等方式。

（3）對(duì)養(yǎng)老服務(wù)業(yè)機(jī)構(gòu)從業(yè)人員從事養(yǎng)老服務(wù)取得的工薪所得和勞務(wù)報(bào)酬所得，予以個(gè)人所得稅優(yōu)惠待遇，以吸引更多數(shù)量和更高素質(zhì)的人從事養(yǎng)老服務(wù)業(yè)。

（4）比照學(xué)歷教育的免稅優(yōu)惠政策，對(duì)開(kāi)展老年人護(hù)理培訓(xùn)的非學(xué)歷教育培訓(xùn)給予營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅的免稅優(yōu)惠待遇。

*本文得到廈門(mén)大學(xué)繁榮哲學(xué)社會(huì)科學(xué)之“公共服務(wù)質(zhì)量研究中心項(xiàng)目”的資助

（作者單位：廈門(mén)大學(xué)公共事務(wù)學(xué)院）

■ 編輯：田佳奇