宋琳

摘要：企業(yè)合并會計(jì)方法存在兩種，權(quán)益結(jié)合法與購買法，但選擇不同的合并會計(jì)處理方法導(dǎo)致的結(jié)果可能差異很大；隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和投資環(huán)境的日益改善，很多企業(yè)為了擁有更好的前景都會選擇合并來實(shí)現(xiàn)企業(yè)的擴(kuò)張與成長。在此背景下，本文簡略地介紹了兩種方法的定義、發(fā)展歷程以及在我國并存的原因，希望當(dāng)企業(yè)選擇不同的會計(jì)方法進(jìn)行企業(yè)合并時作為第三方的我們能更慎重，可以透過表面看到本質(zhì)。

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并；權(quán)益結(jié)合法；購買法；發(fā)展過程

一、企業(yè)合并會計(jì)處理方法定義

（一）權(quán)益結(jié)合法

權(quán)益結(jié)合法別稱權(quán)益入股法、股權(quán)聯(lián)合法、權(quán)益聯(lián)營法。它把參與合并的雙方股權(quán)的交換視為所有者權(quán)益的聯(lián)合，而非資產(chǎn)的交易，簡單來說就是參與合并的企業(yè)的股東通過合并將資源整合到一個聯(lián)合后的企業(yè)或集團(tuán)公司，即經(jīng)濟(jì)資源的聯(lián)合。合并完成后原來的所有者權(quán)益繼續(xù)存在，且會計(jì)的計(jì)量基礎(chǔ)也不發(fā)生改變。

（二）購買法

購買法別稱購受法、收買法，它是一種收購企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、承擔(dān)負(fù)債或發(fā)行股票等方式獲得對被收購企業(yè)凈資產(chǎn)與經(jīng)營的控制權(quán)的合并會計(jì)處理方法。它將這種行為視為一項(xiàng)交易，與企業(yè)購買其他資產(chǎn)相類似。

二、我國企業(yè)合并會計(jì)處理方法的發(fā)展過程

1.2006年新會計(jì)準(zhǔn)則頒布前

發(fā)展階段一（1980-1990）：這段時間內(nèi)沒有規(guī)范，政府為了解決改善企業(yè)大面積虧損的狀況而更多的干涉市場，主要是政府主導(dǎo)的國企之間的吸收合并。

發(fā)展階段二（1990-1994）隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，人民的需求日益增長，我國進(jìn)行了國有制股份的改造，成立了證券交易所，建立了金融市場，控股合并也出現(xiàn)了，隨著改革的不斷深化，現(xiàn)代企業(yè)制度也逐漸確立，在市場經(jīng)濟(jì)條件下的企業(yè)會計(jì)制度的完善也刻不容緩，在1992年財(cái)政部頒布了《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，開始對會計(jì)制度進(jìn)行全面的改革。

發(fā)展階段三（1995-2005）在這一階段，財(cái)政部為了完善企業(yè)合并頒布的相關(guān)文件如下：

1995年財(cái)政部頒布的《合并會計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》是我國首次對合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制做出的規(guī)范，但是該規(guī)定沒有區(qū)分“權(quán)益結(jié)合法”與“購買法”，只是強(qiáng)調(diào)了合并對價與被合并公司賬面價值所占部分的差額記為合并價差，但對其后續(xù)處理并未明確。

1997年財(cái)政部又頒布了《企業(yè)兼并有關(guān)會計(jì)處理問題暫行規(guī)定》，該規(guī)定在吸收合并或新設(shè)合并方面要求被合并公司按照評估后的資產(chǎn)價值入賬，而合并對價大于評估價值的部分確認(rèn)為商譽(yù)；對于控股合并來說，按照合并對價計(jì)入長期股權(quán)投資，而在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時合并對價與所占被合并公司賬面價值部分的差額應(yīng)計(jì)入“合并價差”，且抵消相互所持債券的部分也計(jì)入“合并價差”。由上述分析可以看出雖然新規(guī)定仍沒有區(qū)分兩種合并會計(jì)處理方法，但大致采用購買法的思路。

1998 年財(cái)政部印發(fā)《關(guān)于執(zhí)行具體會計(jì)準(zhǔn)則和（股份有限公司會計(jì)制度）有關(guān)會計(jì)問題解答》，它在《股份有限公司會計(jì)制度》規(guī)定了股權(quán)交易日，即購買日的確定標(biāo)準(zhǔn)，但也未明確企業(yè)合并會計(jì)處理方法，只是提到了當(dāng)被合并企業(yè)的股權(quán)全部被收購后仍然保留法人資格的，被合并企業(yè)應(yīng)按照評估后的價值進(jìn)行賬面調(diào)整；若被合并企業(yè)喪失法人資格的，合并方應(yīng)按被合并企業(yè)評估后的價值入賬。若被合并方只有部分股權(quán)被購買則其賬面價值保持不變。

2.2006年新會計(jì)準(zhǔn)則頒布后

隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，并購實(shí)務(wù)的增加，出臺相關(guān)企業(yè)合并會計(jì)處理方法的規(guī)范性文件已刻不容緩。2006年2月財(cái)政部在國際合并會計(jì)處理方法的基礎(chǔ)上結(jié)合我國國情，頒布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 20號—企業(yè)合并》，首次對企業(yè)合并相關(guān)問題作了較為全面的規(guī)范，并將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并，前者采用類似權(quán)益結(jié)合法作為會計(jì)處理方法，后者采用購買法。

三、權(quán)益結(jié)合法與購買法在我國并存的現(xiàn)時原因

2001年，美國FASB正式發(fā)布了141號企業(yè)合并會計(jì)準(zhǔn)則，明確取消了權(quán)益結(jié)合法；國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會在2004年發(fā)布的IFAS3也正式禁止權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用，那為何我國不遵從國際趨勢取消權(quán)益結(jié)合法呢？下面我們從兩大方面對現(xiàn)存企業(yè)合并會計(jì)方法的“二元格局”進(jìn)行分析：

1.環(huán)境分析

當(dāng)前我國正處于國企改革階段，推動企業(yè)間的兼并重組是政府的一項(xiàng)重要工作，2014年改革方案中也強(qiáng)調(diào)了要推動企業(yè)在改制上市、兼并重組、項(xiàng)目投資等方面的工作，積極引入民間資本和戰(zhàn)略投資者，全面推進(jìn)國有企業(yè)公司制股份制改革。在這個過程中會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)為國家的宏觀經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而服務(wù)，這也是會計(jì)準(zhǔn)則的功能之一。采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行的企業(yè)合并資本成本較低，且不受現(xiàn)金支付能力的太多束縛，且凈資產(chǎn)收益率較高會給予投資者一定信心，有利于通過協(xié)同效應(yīng)使資金配置更合理，資金利用效率更高，從而促使企業(yè)做大做強(qiáng)，推動我國經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步發(fā)展。

其次就是我國的證券市場還很不完善，采用購買法需要獲得被合并企業(yè)的公允價值，而公允價值的評估一般依賴于資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)，但公允價值的確定很費(fèi)時費(fèi)力，特別當(dāng)評估的對象并不存在活躍的交易市場時更難，因?yàn)閷φ郜F(xiàn)率和未來現(xiàn)金流量的確定要求評估人員具備良好的職業(yè)素質(zhì)和正確的預(yù)期，主觀因素較大，很難保證公允價值的客觀性。而且評估完畢后還會進(jìn)行整體性測試，任務(wù)相當(dāng)繁瑣，所以只采用購買法所確定資產(chǎn)評估結(jié)果的公允性很難保證，此時權(quán)益結(jié)合法信息的可靠性便對比產(chǎn)生。

2.權(quán)益結(jié)合法與購買法自身特點(diǎn)分析

（1）理論基礎(chǔ)

購買法將企業(yè)合并視為一種購買活動，在企業(yè)并購業(yè)務(wù)中一般要分清購買方與被購買方。但對于同一控制下且規(guī)模類似的企業(yè)來說，幾乎分不清誰是購買方。隨著我國資本市場的發(fā)展和資本運(yùn)作能力的提高，企業(yè)間的并購活動會越來越多，若此時取消權(quán)益結(jié)合法，則每次并購都需硬性規(guī)定何者為購買方，這不僅花費(fèi)一定成本，而且在操作中具有很大的難度，不利于企業(yè)的資源整合和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

（2）操作基礎(chǔ)

從實(shí)務(wù)上來看權(quán)益結(jié)合法要比購買法簡便，只要將參與合并企業(yè)的賬面價值加總即可，而購買法需要確定被合并企業(yè)的公允價值后才能進(jìn)行賬務(wù)處理。因此從這點(diǎn)來看權(quán)益結(jié)合法更易于操作和掌握，從而降低了會計(jì)核算的難度和工作量，也有效降低了會計(jì)核算成本。

（3）同一控制下企業(yè)合并的實(shí)質(zhì)

同一控制下企業(yè)合并是企業(yè)從一個集團(tuán)的利益出發(fā)，通過整合資源來提升集團(tuán)整體競爭力。將合并雙方視為一個整體可以發(fā)現(xiàn)在合并前后都沒有發(fā)生經(jīng)濟(jì)資源的流入或流出，而只是資源的重新整合1，并且企業(yè)的經(jīng)營、控制以及管理權(quán)都是與以前連續(xù)的，合并形成的企業(yè)仍然和以前一樣持續(xù)經(jīng)營，因此不存在購買價格，也就不產(chǎn)生新的計(jì)量基礎(chǔ)，即公允價值，故我國會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在同一控制下的企業(yè)合并應(yīng)采用權(quán)益結(jié)合法，用賬面價值進(jìn)行計(jì)量。

針對第一種情況的建議是制定更完善的政策來明確購買方，購買方的認(rèn)定一般是控制權(quán)的取得，而控制的含義是可以對經(jīng)營決策作出重大影響并從中獲利，但是在確定的過程中應(yīng)本著實(shí)質(zhì)重于形式的原則。針對第二種情況，可以看出涉及到的主要問題是公允價值的確定，因此提高資產(chǎn)評估技術(shù)以及商譽(yù)減值的測試技術(shù)并且提高相關(guān)機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)者的能力是十分必要的，同樣還要加大會計(jì)信息監(jiān)管的力度并完善相關(guān)的會計(jì)法律法規(guī)，以形成有效的外部約束機(jī)制。（作者單位：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)）

參考文獻(xiàn)：

[1]黃菊珊.企業(yè)合并研究.中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2005：21-22

[2]威廉 斯科特，財(cái)務(wù)會計(jì)理論[M]，機(jī)械工業(yè)出版社，2006：35～37

[3]胡師奐，基于經(jīng)濟(jì)后果的企業(yè)合并會計(jì)方法選擇，公司治理，2010：20～21

[4]孟憲偉 我國上市公司并購會計(jì)方法的比較研 究[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究.2003（2）：38—41.