白麗芳

摘 要：澳大利亞首創(chuàng)將財務會計核算制度應用于水資源核算，繼水會計準則頒布后又出臺《澳大利亞水會計準則第2號——通用水會計報告的鑒證業(yè)務》（以下簡稱AWAS2），進一步完善水會計核算，保證水會計報告質(zhì)量，并對審計人員提出新的要求，為我國的水會計理論和實務研究提供了一定的借鑒意義。

關(guān)鍵詞：水會計；水審計準則；水危機

一、AWAS2出臺的背景概述

（一）水資源會計核算制度的建立

澳大利亞水資源具有總量少，時空分布極不均勻的特點。隨著人口的增長和經(jīng)濟的發(fā)展，水資源短缺與社會發(fā)展的矛盾日益凸顯。澳大利亞政府十分重視水資源的有效利用，在水資源管理方面開展了大量研究和探索，并首創(chuàng)將財務會計理論和制度運用于對水資源的描述、計量、記錄，和報告中。2004年到2006年水會計核算方法處于研究起步階段。2007年到2009年，國家水資源促進計劃成立的水資源會計準則委員會（WASB）為水會計提供概念和理論框架，逐步完善水資源會計核算的建設(shè)。2012年5月，《澳大利亞水會計準則1號——通用水會計報告的準備和列報》（AWAS1）由澳大利亞水資源會計準則委員會通過并頒布實施。

（二）AWAS2建立的過程

為了保證水會計報告的質(zhì)量，澳大利亞水資源會計準則委員會（以下稱WASB）聯(lián)合澳大利亞審計和鑒證委員會（以下稱AUASB）共同籌劃制定水審計準則，并于2011年中旬發(fā)布了關(guān)于建立水審計準則意見征詢書，于2011年末發(fā)布了水審計準則的公開草案。2014年2月，AWAS2由AUASB，WASB共同發(fā)布，該準則是澳大利亞審計準則第3610號。AWAS2自2015年1月1日起正式生效。目前沒有由國際審計與可信性保證準則理事會發(fā)布的，直接等同于該審計準則的國際審計準則。AWAS2的發(fā)布成為水會計核算應用的又一個重要的里程碑。

二、AWAS2的主要內(nèi)容

AWAS2確立了關(guān)于審計人員對通用水會計報告進行審計（包括合理保證與有限保證）的要求并提供了應用和其他解釋資料。AWAS2由引言（1-13），目標（14），定義（15），要求（16-105），應用及其他解釋性材料（A1-A198）構(gòu)成，結(jié)構(gòu)趨同于國際審計準則。本文將其主要內(nèi)容概括為以下幾個方面：

（一）鑒證范圍

AWAS1中通用水會計報告（GPWAR）包括以下幾部分：（1）上下文聲明；（2）會計責任陳述；（3）水資產(chǎn)和水負債表；（4）水資產(chǎn)和水負債變動表；（5）水流量表；（6）附注。AWAS2中規(guī)定的鑒證對象是三大水會計報表、附注、會計責任陳述，不包括上下文聲明，但是審計人員可以通過閱讀上下文聲明鑒證其他幾項水會計報告組成部分是否存在重大矛盾。

（二）鑒證業(yè)務類型

AWAS2借鑒了財務會計報告的審計標準，把水審計的保證作用分為合理保證和有限保證兩種類型。合理保證要求水會計報告中的水會計報表，附注，會計責任陳述在所有實質(zhì)方面都符合AWAS1的規(guī)定，充分取證，包括檢查記錄或文件，觀察，詢問，函證，重新計算，重新執(zhí)行，分析程序等。有限保證是指審計人員有理由相信水會計報告中的水會計報表，附注，會計責任陳述在實質(zhì)方面不全符合AWAS1的規(guī)定，證據(jù)收集程序受到有意識的限制，主要采用詢問和分析程序取證。例如當一個持續(xù)監(jiān)測設(shè)備用來監(jiān)測水流量時，有限保證中審計人員通過詢問工作人員設(shè)備的校準頻率來評估重大風險報錯，而合理保證是通過檢查設(shè)備校準記錄或?qū)υO(shè)備進行獨立測試來評估重大風險報錯。

（三）對水審計人員要求

1.專業(yè)勝任能力。水審計人員了解通用水會計相關(guān)知識，掌握水審計準則中重大敏感事項評估和判斷的標準，例如水會計報告中應該包括哪些水資產(chǎn)，水負債，水資產(chǎn)和水負債變動；明確水會計報告的使用者和用途，有針對性的對報告進行審計；掌握水資產(chǎn)，水負債，水資產(chǎn)和水負債的變動的測量方法更有助于審計工作的開展。

2.職業(yè)懷疑和職業(yè)判斷。職業(yè)懷疑要求水審計人員對水會計報表中引起疑慮的情況保持警覺，審慎評價審計證據(jù)。職業(yè)懷疑有助于審計人員恰當使用職業(yè)判斷，提高審計程序設(shè)計及執(zhí)行的有效性，降低審計風險。由于水會計報告主體的范圍很廣，確定所需審計程序的性質(zhì)，時間安排和范圍，沒有固定的標準，只能由審計人員合理運用職業(yè)判斷進行設(shè)計和選擇。

3.其他職業(yè)道德。其他職業(yè)道德參照澳大利亞鑒證業(yè)務準則第3000號（ASAE3000）。AWAS2的出臺是補充原有鑒證業(yè)務準則，使之更全面地指導水會計報告的審計工作，而非取代原有鑒證業(yè)務準則。

（四）水審計報告的格式和內(nèi)容

澳大利亞水審計準則規(guī)定水審計報告有以下五種意見類型：（1）無保留意見；（2）帶強調(diào)事項段的無保留意見；（3）保留意見；（4）否定意見；（5）無法表示意見。這五種審計意見類型與財務會計報告審計的意見類型完全一致。AWAS2針對不同情況的審計報告的格式和內(nèi)容進行規(guī)范性列示，體現(xiàn)了審計報告的鑒證、保護和證明的作用。

三、對我國的啟示

相比于澳大利亞，我國水危機形勢更加嚴峻。我國人均水資源量僅為世界人均水平的四分之一，全國年平均缺水量高達500多億立方米，過度的開發(fā)利用、不均的資源分配、粗放的用水方式，又使得我國的水資源危機進一步惡化。我國水總量正逐步接近國務院確定的2020年用水總量控制目標，開發(fā)空間十分有限。因此提高水資源利用的效率和效益，進一步加強的水資源管理迫在眉睫。黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出，探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，對領(lǐng)導干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計，建立生態(tài)環(huán)境損害責任終身追究制。

AWAS2的頒布進一步完善了水會計核算制度，使得水會計報告質(zhì)量更有保障，意味著澳大利亞水會計核算制度的應用在水資源管理方面取得成效。我們可以結(jié)合我國的實際情況，學習和借鑒澳大利亞水會計核算制度，研究制定水資源會計準則和會計制度，規(guī)范水資源會計信息披露形式；突出水資源會計政府監(jiān)督的權(quán)威，強化水資源會計的內(nèi)部和社會監(jiān)督；加強水資源會計的聯(lián)合比較研究，增進水資源會計國際合作與交流。

通用水會計報告鑒證業(yè)務的復雜程度迥異，對審計人員自身素質(zhì)和能力的要求也不同。有些報告中只涉及水會計主體的水權(quán)的變動而不涉及實際水體測量，而有些報告涉及水資源的年分配量或使用量，則需要能夠測量和報告水資產(chǎn)，水負債，水資產(chǎn)和水負債變動的專家。除此之外還需要其他領(lǐng)域?qū)＜遥缧畔⑾到y(tǒng)專家，了解報告中水會計核算的信息是怎樣產(chǎn)生、記錄、處理、更正的；如工程領(lǐng)域?qū)＜?，能夠合理預測水會計主體的水資源流入和流出情況。水會計核算制度的應用需要培養(yǎng)不僅掌握會計和審計，還要了解水資源相關(guān)知識的復合型人才，這為我國采用水會計核算制度的人才培養(yǎng)提供了方向。（作者單位：中國地質(zhì)大學（北京））

參考文獻：

[1] 陳波，楊世忠. 澳大利亞水會計準則體系及其對我國的啟示.

[2] 陳英新，劉金芹，趙艷. 《澳大利亞水會計準則第1號》的主要內(nèi)容及對我國的啟示.

[3] 劉汗，張嵐. 澳大利亞水資源會計核算的經(jīng)驗及啟示

[4] Australian Water Accountin Standard 2 - Assurance Engagement on General Purpose Water Accounting Reports