胡麗蓉

摘 要：企業(yè)銷售產(chǎn)品時(shí)通常會(huì)存在向購(gòu)貨方提供包裝物而收取包裝物租金與押金的情況，兩者稅法與會(huì)計(jì)處理中具有一定的區(qū)別和聯(lián)系，本文針對(duì)包裝物租金與押金分別就其稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理以及“營(yíng)改增”對(duì)其影響等方面進(jìn)行較為系統(tǒng)、全面的比較分析。

關(guān)鍵詞：包裝物租金；包裝物押金；增值稅；消費(fèi)稅

包裝物是企業(yè)包裝產(chǎn)品而使用的包裝容器。包裝物在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中具有十分重要的作用，可以保護(hù)商品使其在運(yùn)輸、裝卸和倉(cāng)儲(chǔ)過(guò)程中減少損害；可以銷售或提供給購(gòu)買方使用、促進(jìn)產(chǎn)品的銷售；還可以通過(guò)包裝物的形狀、色彩等不同的表達(dá)吸引消費(fèi)者購(gòu)買，甚至于可以通過(guò)包裝物向消費(fèi)者傳達(dá)企業(yè)理念與文化，提高企業(yè)的知名度和競(jìng)爭(zhēng)力。

一、包裝物租金與押金增值稅法與消費(fèi)稅法比較分析

企業(yè)銷售產(chǎn)品過(guò)程中可能涉及包裝物與產(chǎn)品一并銷售、將包裝物出租收取一定的租金或者無(wú)償借給購(gòu)貨方使用等不同的情形。所謂包裝物出租是指企業(yè)在銷售商品時(shí)將商品包裝物使用權(quán)讓渡給購(gòu)貨方，雙方約定的期滿后購(gòu)貨方將包裝物返還銷貨方，為銷售方下一次銷售周轉(zhuǎn)使用的一種方式。在包裝物的出租與出借情況下，為促進(jìn)購(gòu)買方及時(shí)將包裝物返還銷售方和敦促購(gòu)買方加大對(duì)包裝物的財(cái)產(chǎn)保護(hù)，銷售方會(huì)另外收取一定的包裝物押金。

包裝物租金與押金在增值稅法和消費(fèi)稅法既有區(qū)別又存在一定的共同點(diǎn)。

1.包裝物租金與包裝物押金的區(qū)別

增值稅法規(guī)定，增值稅的銷售額為納稅人銷售貨物、提供應(yīng)稅勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù)而向購(gòu)買方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。價(jià)外費(fèi)用包括價(jià)外向購(gòu)買方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤(rùn)、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)、包裝費(fèi)、包裝物租金、儲(chǔ)備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)以及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)。從上述規(guī)定很明確地知道，包裝物租金在收取的時(shí)候應(yīng)作為價(jià)外費(fèi)用核算，即在計(jì)算增值稅時(shí)，無(wú)論納稅人的會(huì)計(jì)制度如何計(jì)算，包裝物租金視為含稅的，先換算為不含稅金額再并入銷售額計(jì)算銷項(xiàng)稅額。

稅法規(guī)定，對(duì)納稅人銷售貨物而出租出借包裝物另外收取的包裝物押金，會(huì)計(jì)上單獨(dú)記賬核算的，時(shí)間在一年以內(nèi)，又未過(guò)期的，不并入銷售額征增值稅或消費(fèi)稅，但對(duì)因逾期未收回包裝物不再退還的押金，應(yīng)按所包裝貨物的適用稅率計(jì)稅?！坝馄凇币砸荒隇槠谙蓿瑢?duì)收取一年以上的押金，無(wú)論是否退還均應(yīng)并入銷售額征收增值稅或消費(fèi)稅。

消費(fèi)稅法對(duì)酒類產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)收取的包裝物押金有特別的規(guī)定：對(duì)銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無(wú)論是否返還以及會(huì)計(jì)上如何核算，均應(yīng)并入當(dāng)期銷售額征收增值稅和消費(fèi)稅，對(duì)銷售啤酒、黃酒所收取的押金，按上述一般押金的規(guī)定處理。

可見(jiàn)，包裝物租金與押金的區(qū)別在于：包裝物租金作為價(jià)外費(fèi)用，在滿足增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間時(shí)就應(yīng)并入銷售額計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額或小規(guī)模納稅人的應(yīng)納稅額；包裝物押金是否需要繳納增值稅取決于兩個(gè)因素：一個(gè)是“是否逾期”或“收取時(shí)間超過(guò)一年”；在押金逾期不退時(shí)，包裝物押金就需要繳納增值稅。對(duì)于包裝物押金是否需要繳納消費(fèi)稅還取決于一個(gè)重要的因素：即所包裝的貨物是采用何種消費(fèi)稅計(jì)稅方法。

2.包裝物租金與包裝物押金相同點(diǎn)

由上可知，當(dāng)包裝物租金和因逾期未收回包裝物不再退還的押金以及因銷售啤酒、黃酒外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金按照增值稅法與消費(fèi)稅法的相關(guān)規(guī)定應(yīng)當(dāng)并入銷售額計(jì)稅時(shí)，此時(shí)的包裝物租金與包裝物押金均應(yīng)視為含稅收入，需要將其除以貨物適用稅率，換算在不含增值稅的金額再并入銷售額計(jì)算銷項(xiàng)稅額或應(yīng)納的消費(fèi)稅。

對(duì)于適用從價(jià)定率和復(fù)合計(jì)稅中從價(jià)部分的應(yīng)稅消費(fèi)品而言，包裝物租金和包裝物押金均需要繳納增值稅和消費(fèi)稅。對(duì)于適用從量定額與復(fù)合計(jì)稅中從量部分的應(yīng)稅消費(fèi)品來(lái)說(shuō)，包裝物租金和押金僅需計(jì)算增值稅而無(wú)需計(jì)算消費(fèi)稅。

二、包裝物租金與包裝物押金會(huì)計(jì)處理比較分析

與企業(yè)銷售產(chǎn)品取得的收入應(yīng)計(jì)入“主營(yíng)業(yè)外收入”相比，出租出借包裝物而收取的包裝物租金應(yīng)換算為不含稅金額而計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”科目，按所包裝貨物適用的增值稅稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額或應(yīng)納的消費(fèi)稅，分別計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”和“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目。與包裝物租金不同，企業(yè)在收取包裝物押金時(shí)無(wú)法確定未來(lái)會(huì)產(chǎn)生因逾期不退還包裝物押金或超過(guò)一年的情況，因此在收到包裝物押金時(shí)應(yīng)將其記入“其他應(yīng)付款”。當(dāng)逾期不退或超過(guò)一年時(shí)，包裝物押金也應(yīng)與包裝物租金一樣，先換算為不含稅的金額計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”，再計(jì)算應(yīng)當(dāng)繳納的增值稅或消費(fèi)稅，與租金一樣分別計(jì)入“銷項(xiàng)稅額”和“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目。

三、“營(yíng)改增”對(duì)包裝物租金與包裝物押金影響比較分析

增值稅法與營(yíng)業(yè)稅法中的混合銷售行為是指一項(xiàng)銷售行為既涉及貨物又涉及提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)。對(duì)于混合銷售行為一般是按“經(jīng)營(yíng)主業(yè)”來(lái)確定征稅，對(duì)于從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，繳納營(yíng)業(yè)稅。在混合銷售中，納稅人只繳納增值稅或者只繳納營(yíng)業(yè)稅。企業(yè)在銷售產(chǎn)品時(shí)收取包裝物租金由于存在因果關(guān)系可以確定為增值稅的混合銷售行為，應(yīng)對(duì)包裝物租金征收增值稅，而不征收營(yíng)業(yè)稅。

經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，自2013年8月1日起，在全國(guó)范圍內(nèi)開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營(yíng)改增”試點(diǎn)，標(biāo)志“營(yíng)改增”由部分省市擴(kuò)大至全國(guó)范圍。

按照財(cái)稅37號(hào)文件規(guī)定，營(yíng)改增后提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃（包括有形動(dòng)產(chǎn)的融資租賃和經(jīng)營(yíng)性租賃）服務(wù)的增值稅稅率為17%。所稱有形動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性租賃，是指在約定時(shí)間內(nèi)將物品、設(shè)備等有形動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓他人使用且租賃物所有權(quán)不變更的業(yè)務(wù)活動(dòng)，其增值稅應(yīng)稅銷售額為出租有形動(dòng)產(chǎn)取得的租金收入（含價(jià)外費(fèi)用）全額。

可見(jiàn)在“營(yíng)改增”前，當(dāng)企業(yè)收取的包裝物租金與銷售貨物不存在因果關(guān)系時(shí)，包裝物租金應(yīng)按營(yíng)業(yè)稅“服務(wù)業(yè)——租賃”征收5%的營(yíng)業(yè)稅。“營(yíng)改增”后，收取的包裝物租金應(yīng)按“企業(yè)提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃”適用17%增值稅稅率繳納增值稅，而不再繳納營(yíng)業(yè)稅。

由于包裝物押金即不涉及混合銷售，也不涉及有形動(dòng)產(chǎn)的租賃，因此包裝物押金沒(méi)有受到“營(yíng)改增”政策的影響。