楊伶俐

摘 要：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—長(zhǎng)期股權(quán)投資》在定義、范圍、初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量和披露等方面均作出較大改動(dòng)。不僅對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表中的長(zhǎng)期股權(quán)投資、資本公積、投資收益以及公允價(jià)值變動(dòng)損益等科目產(chǎn)生影響，也影響到公司運(yùn)營(yíng)、決策、管理等方面。本文通過(guò)對(duì)新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較，以期能促進(jìn)新準(zhǔn)則下長(zhǎng)期股權(quán)投資在實(shí)務(wù)中得到正確的理解和應(yīng)用。

關(guān)鍵詞：長(zhǎng)期股權(quán)投資；新準(zhǔn)則；變化；影響

為了適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要，增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息透明度，財(cái)政部對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—長(zhǎng)期股權(quán)投資》進(jìn)行了修訂，自2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行，鼓勵(lì)在境外上市的企業(yè)提前執(zhí)行，準(zhǔn)則的實(shí)施將對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生重要影響。

一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂背景

（一）保持與國(guó)際準(zhǔn)則修訂趨同

財(cái)政部自2006年發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—長(zhǎng)期股權(quán)投資》（CAS2（2006））及其應(yīng)用指南以后，又根據(jù)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）的相關(guān)變動(dòng)，通過(guò)準(zhǔn)則解釋等文件陸續(xù)修訂了部分長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的內(nèi)容。2011年5月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）發(fā)布了修訂后的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表》（IAS27（2011））和《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——聯(lián)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)中的投資》（IAS28（2011））。為保持我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，并對(duì)2006年后發(fā)布的相關(guān)修訂進(jìn)行整合完善，并發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)修訂<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—長(zhǎng)期股權(quán)投資>的通知》（財(cái)會(huì)[2014]14號(hào)，對(duì)CAS2（2006）進(jìn)行了整體修訂。

（二）適應(yīng)企業(yè)實(shí)務(wù)需要

近年來(lái)，實(shí)務(wù)中反映，關(guān)于被投資方除凈損益、其他綜合收益和分紅以外的其他權(quán)益變動(dòng)，原準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定仍不夠明確，不能滿(mǎn)足實(shí)務(wù)需要。為推動(dòng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有效實(shí)施、提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，有必要通過(guò)修訂原準(zhǔn)則進(jìn)一步明確此問(wèn)題。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則長(zhǎng)期股權(quán)投資核算變化

（一）長(zhǎng)期股權(quán)投資核算范圍的新變化

CAS2（2014）的規(guī)范范圍較原準(zhǔn)則相比有所縮減，長(zhǎng)期股權(quán)投資核算范圍縮減到子公司、合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)。對(duì)于投資方對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制和重大影響，且在活躍市場(chǎng)無(wú)報(bào)價(jià)，公允價(jià)值不能可靠確定的長(zhǎng)期股權(quán)投資，將作為“可供出售金融資產(chǎn)”核算。

（二）長(zhǎng)期股權(quán)投資初始計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的新變化

CAS2（2014）第五條的規(guī)定相對(duì)應(yīng)，強(qiáng)調(diào)對(duì)于同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算所依據(jù)的“賬面價(jià)值”是指“被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額”。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的修訂，將直接影響長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本的確認(rèn)金額及合并報(bào)表編制過(guò)程中的權(quán)益抵銷(xiāo)。CAS2（2014）第五條明確規(guī)定，“對(duì)于購(gòu)買(mǎi)方或合并方在企業(yè)合并時(shí)發(fā)生的評(píng)估咨詢(xún)、法律服務(wù)、審計(jì)等中介費(fèi)用以及企業(yè)合并中發(fā)生的其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)全部計(jì)入當(dāng)期損益”，CAS2（2006）原準(zhǔn)則中并沒(méi)有規(guī)范，在后來(lái)發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》中作了要求，這次修訂寫(xiě)進(jìn)了正文。CAS2（2014）刪除了CAS2（2006）中的“投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。”

（三）長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量的新變化

CAS2（2014）刪除了投資企業(yè)采用成本法核算時(shí)，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整的要求。取消投資前后留存收益的區(qū)分CAS2（2014）刪除了沖減初始投資成本的規(guī)定，統(tǒng)統(tǒng)作為投資收益對(duì)待。CAS2（2014）第十一條規(guī)定，“投資方取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，按照其應(yīng)享有的被投資單位所實(shí)現(xiàn)的其他綜合收益和凈損益的份額，分別確認(rèn)其他綜合收益和投資收益，并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值?！盋AS2（2006）只有凈損益，CAS2（2014）增加了“其他綜合收益”。CAS2（2014）第十三條將企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)納入準(zhǔn)則正文，即按權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈損益時(shí)需將“未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照應(yīng)享有的比例計(jì)算歸屬于投資方的部分，并予以抵銷(xiāo)，然后在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資收益”，未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失中，屬于資產(chǎn)減值損失的，CAS2（2014）明確規(guī)定需全額確認(rèn)。CAS 2（2014）引入了IAS 28（2011）中不同計(jì)量單元分別按不同方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的理念。

（四）權(quán)益法核算的新變化

CAS2（2014）第十一條規(guī)定：“投資方對(duì)于被投資單位除凈損益、其他綜合收益和利潤(rùn)分配以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值并計(jì)入所有者權(quán)益。”

（五）長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法轉(zhuǎn)換的新變化

1. 金融工具因追加投資轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算會(huì)計(jì)處理：投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂?，?yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》確定的原持有股權(quán)投資的公允價(jià)值加上新增投資成本之和，作為改按權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本。購(gòu)買(mǎi)日之前持有的原其公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，以及原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入改按權(quán)益法核算的當(dāng)期損益。

2.金融工具因追加投資轉(zhuǎn)為成本法核算會(huì)計(jì)處理：投資方因追加投資成為非同一控制下的企業(yè)合并時(shí)，合并方應(yīng)將原持有的股權(quán)投資賬面價(jià)值加上新增投資成本之和作為改按長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本。購(gòu)買(mǎi)日之前持有的股權(quán)投資原確認(rèn)的其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)在改按成本法核算時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

3.權(quán)益法核算因減持投資轉(zhuǎn)為金融工具核算的會(huì)計(jì)處理：投資方因減資導(dǎo)致等原因喪失對(duì)被投資單位的共同控制或重大影響，應(yīng)將其喪失共同控制或重大影響之日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額及原確認(rèn)的其他綜合收益計(jì)入當(dāng)期損益。

4.成本法核算因減持投資轉(zhuǎn)為金融工具核算會(huì)計(jì)處理：投資方因處置部分權(quán)益性投資等原因喪失了對(duì)被投資單位的控制的，應(yīng)將其在喪失控制之日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值間的差額計(jì)入當(dāng)期損益，并將剩余股權(quán)重新按公允價(jià)值計(jì)量。

（六）長(zhǎng)期股權(quán)投資披露的新變化

鑒于長(zhǎng)期股權(quán)投資披露的該項(xiàng)披露的重要性，CAS2（2014）刪除了 CAS2（2006）中關(guān)于披露的一章，并規(guī)定長(zhǎng)期股權(quán)投資的披露適用 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 41號(hào)—在其他主體中權(quán)益的披露》。

三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則長(zhǎng)期股權(quán)投資核算對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響

（一）長(zhǎng)期股權(quán)投資核算按公允價(jià)值計(jì)量對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響

新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的影響體現(xiàn)原在成本法中核算的一些長(zhǎng)期投資按新修訂準(zhǔn)則的要求按公允價(jià)值核算，會(huì)對(duì)企業(yè)的凈資產(chǎn)產(chǎn)生影響，企業(yè)需按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39 號(hào)—公允價(jià)值計(jì)量》的要求對(duì)公司原在成本法核算的無(wú)控制權(quán)的長(zhǎng)期投資按公允價(jià)值核算，并追溯調(diào)整。該變化可能會(huì)增加企業(yè)的負(fù)擔(dān)，需企業(yè)尋求相關(guān)的評(píng)估機(jī)構(gòu)設(shè)置相關(guān)的模型對(duì)長(zhǎng)期投資進(jìn)行估值。

（二）長(zhǎng)期股權(quán)投資核算范圍的變化對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響

新準(zhǔn)則下長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算范圍發(fā)生了變化，原有的投資必須重新進(jìn)行分類(lèi)、確認(rèn)、計(jì)量，企業(yè)投資的賬面價(jià)值和收益也會(huì)發(fā)生變化，影響了企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和披露。后期計(jì)量方法發(fā)生變化后，對(duì)子公司的計(jì)量采用成本法，當(dāng)子公司盈利后，新方法下的資產(chǎn)和權(quán)益相比舊準(zhǔn)則下會(huì)大大變化，對(duì)企業(yè)全年收益的衡量和財(cái)務(wù)信息的披露都有重大影響。

（三）長(zhǎng)期股權(quán)投資核算變化采用追溯調(diào)整法以企業(yè)利潤(rùn)的影響

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則施行日之前已經(jīng)執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)按照新準(zhǔn)則進(jìn)行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整的過(guò)程存在較大的主觀性，很大程度上取決于核算主體內(nèi)部對(duì)調(diào)整結(jié)果的要求，給企業(yè)自主調(diào)整賬目，虛增利潤(rùn)留下太大空間。從另一方面看，追溯調(diào)整核算的步驟也過(guò)于復(fù)雜，對(duì)于那些規(guī)模小，會(huì)計(jì)核算不健全的小企業(yè)來(lái)說(shuō)這種方法也存在著技術(shù)上的操作困難。（作者單位：江西旅游商貿(mào)職業(yè)學(xué)院會(huì)計(jì)金融分院）

參考文獻(xiàn)：

[1] 財(cái)政部：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資 財(cái)會(huì)[2014]14號(hào)，2014-03-13

[2] 財(cái)政部：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資財(cái)會(huì)[2006]3號(hào)，2006-02-15