霍思慧

摘 要：隨著審計執(zhí)業(yè)對審計師職業(yè)判斷能力要求的提高，新準(zhǔn)則進一步強調(diào)了審計中職業(yè)判斷的重要性，突出表現(xiàn)在在審計報告中增加強調(diào)事項段和其他事項段的修訂。那么，為什么職業(yè)判斷的作用會日益重要？如何提高審計師的職業(yè)判斷能力？本文將從四個方面進行一些探討。

關(guān)鍵詞：職業(yè)判斷；審計準(zhǔn)則；職業(yè)謹(jǐn)慎性

從新舊準(zhǔn)則相關(guān)內(nèi)容的變化中我們可以發(fā)現(xiàn)準(zhǔn)則對審計職業(yè)判斷的強調(diào)和重視，新制定的審計準(zhǔn)則進一步強調(diào)了職業(yè)判斷的作用，準(zhǔn)則中明確提及：如果注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為已存在的事項對報表使用者理解報表至關(guān)重要，而且，CPA認(rèn)為有必要提醒預(yù)期使用者注意該事項，那么，在有證據(jù)證明該事項對財務(wù)報表不存在重大影響的情況下，此時，在審計報告中增加強調(diào)事項段是適當(dāng)?shù)?。同時，上述已經(jīng)列報或披露在財務(wù)報表中的事項應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報表的強調(diào)事項段中提及，且僅能在報表中提及這一事項。

對于財務(wù)報表中的其他事項段，最新的審計準(zhǔn)則也做出了相關(guān)規(guī)定，即如果會計師根據(jù)自身的工作經(jīng)驗以及審計執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求，認(rèn)為雖未列報或披露于財務(wù)報表中，但是對于預(yù)期使用者理解CPA的工作，分辨他們進行審計的責(zé)任，以及其他未被禁止但與報告相關(guān)的事項，在溝通是必要的情況下，那么，項目組審計人員在報告中增加其他事項段也是必要的。

從以上準(zhǔn)則的變化我們發(fā)現(xiàn)，在增加強調(diào)事項段和其他事項段的相關(guān)規(guī)定中，新準(zhǔn)則突出強調(diào)了職業(yè)判斷的作用。那么，到底什么是審計職業(yè)判斷？它有什么特征和性質(zhì)？為什么它的作用會日益重要？以后如何提高審計師的職業(yè)判斷能力？接下來本文將從以下四個方面進行一些探討。

一、職業(yè)判斷的定義

關(guān)于審計職業(yè)判斷，很多學(xué)者對其進行了定義，一般是指CPA按照審計準(zhǔn)則，同時依靠自身的審計經(jīng)驗，鑒定、審計被審計客戶的財務(wù)報表和其他非財務(wù)信息，來判定報表事項是否符合審計所屬特性。

二、職業(yè)判斷的特征和性質(zhì)

作為一種主觀判斷，審計職業(yè)判斷具有以下幾個性質(zhì)：

1、極強的主觀色彩。眾所周知，判斷是帶有很強的主觀性的一個名詞，是相關(guān)主體根據(jù)自己的經(jīng)驗、知識儲備、對相關(guān)事項的認(rèn)知能力、個人素質(zhì)等多方面的影響下所作出的一種主觀的意識表達。由于矛盾的普遍性和特殊性，任何一個個體對相同事項的判斷都是存在差異的，即使是同一個個體對同一個事項的前后判斷，也會因為具體環(huán)境、國家政策、經(jīng)濟走勢等因素的影響而產(chǎn)生差異。同時，對于審計事項來說，更大程度上是吸取國際審計準(zhǔn)則的經(jīng)驗，借鑒而來，國內(nèi)并沒有健全的和權(quán)威的標(biāo)準(zhǔn)來對審計事項進行定性，這也進一步導(dǎo)致了對相關(guān)事項的判斷具有很強的個人性和主觀性。

2、不確定性。在審計和財務(wù)領(lǐng)域中，對事項的判定是有風(fēng)險性的，就如審計模型中：審計風(fēng)險等于重大錯報風(fēng)險與檢查風(fēng)險的乘積，在等式中，第一項是CPA預(yù)估的并且是預(yù)先設(shè)定可以接受的一個水平，第二項是脫離審計而存在的，只有第三項是可以通過項目組人員來控制的。針對該可控制的事項，由于財務(wù)事項的復(fù)雜、標(biāo)準(zhǔn)的不明確和個人能力的高低，給所審計的項目的判斷帶來很大的限制。加上審計的固有限制，更給審計證據(jù)的獲取以及程序的實施帶來了極大的困難。最終給整個項目的工作進展帶來的難度。

3、銜接性。每一項審計工作的開展，都要經(jīng)歷接受業(yè)務(wù)委托、簽訂審計協(xié)議、制定審計計劃、實施審計程序、出具審計報告等相關(guān)流程，在這其中的任一階段都要用到主觀判斷，而且，隨著對被審計單位了解的深入，對事物的認(rèn)識也在不斷深入，從總體上來說，審計判斷具有很強的連接性。

三、審計職業(yè)判斷的作用

鑒于審計業(yè)務(wù)對客戶的重要性，鑒證業(yè)務(wù)的巨大作用自然不言而喻。具體表現(xiàn)在以下階段：

1、業(yè)務(wù)承接階段。在決定是否要接受一項審計業(yè)務(wù)之前，項目審計人員首先會對雙方的情況進行評估，例如是否具備獨立性、是否具有相關(guān)的業(yè)務(wù)執(zhí)行能力、被審計單位是否誠信、前任審計人員的答復(fù)等。在綜合評估了各方面考慮之后，才做能否接受業(yè)務(wù)的判定。

2、在制定審計策略階段。進入到這一流程，基本上包括兩部分內(nèi)容：第一是總體審計策略，第二是具體審計計劃。在第一階段，會涉及到重要性水平的制定、實際執(zhí)行的重要性水平的確定，大體的審計方向、審計范圍的確定等；在第二階段的工作中，會針對認(rèn)定層次的判定，根據(jù)具體的審計目標(biāo)，制定相對應(yīng)的程序，例如詢問、觀察、檢查、重新執(zhí)行、重新計算等一系列具體程序。在這兩項工作之前，會計師是要先評估對方的環(huán)境、內(nèi)部控制情況，進而評價重大錯報風(fēng)險。在這一階段的工作中，包括計劃的范圍、程序的選擇、實施的力度等，任何一項都是根據(jù)經(jīng)驗做出的鑒證判斷。

3、在證據(jù)收集階段。只有在充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)基礎(chǔ)上，才能發(fā)表符合具體情況審計報告。那么，在證據(jù)的收集方面，同樣，主觀判定不可小覷。前者是定量即數(shù)量，后者是定性即質(zhì)量。在選取上要注意以下幾點：外部獨立來源的比內(nèi)部的更可靠；書面記錄優(yōu)于口頭；同時考慮成本問題；同樣都是離不開主觀經(jīng)驗的。

4、在實施程序階段。七大程序的執(zhí)行也是在對風(fēng)險的評定基礎(chǔ)上進行的。實際的執(zhí)行人員，詢問對象，控制測試是否必要、細(xì)節(jié)測試是否足夠、是否需要執(zhí)行穿行測試，以及監(jiān)盤、函證等工作，范圍、人員、時間、程度等都離不開審計人員的經(jīng)驗和認(rèn)定。

5、在總體復(fù)核階段。在基本完成所有的審計工作時，需要對所做的各種工作進行復(fù)核，涉及以下幾個標(biāo)準(zhǔn)：審計經(jīng)驗多的復(fù)核經(jīng)驗少的；至少進行以及審核；主任會計師對報表負(fù)最終責(zé)任。在這一流程中，經(jīng)驗的多少、三級復(fù)核制度、責(zé)任劃分等也是人為形成的。

6、發(fā)表報告階段。在相關(guān)分歧得到解決，相關(guān)需要調(diào)整的事項已經(jīng)調(diào)整或得到相關(guān)處理的前提下，事務(wù)所經(jīng)理根據(jù)錯報的重大性和廣泛性，會在標(biāo)準(zhǔn)和非標(biāo)準(zhǔn)（保留、否定、無法表示）意見中選擇一種適合具體情況的作為審計成果對外公布。以工作底稿為依托，基于自己的判斷，出具科學(xué)合理的報告，提高可信賴度。

四、提高審計師職業(yè)判斷能力的幾點建議

由于事務(wù)所工作性質(zhì)的特殊性，以及公眾對其要求的提高，這就必然促使各方面采取措施，進一步提升職業(yè)能力，建議有以下幾點：

1、從行業(yè)監(jiān)管方面：加大對審計人員的引導(dǎo)和監(jiān)督，從注會考試這一人才選拔的源頭開始，加大對業(yè)務(wù)判斷識別能力的考核，提高整體的職業(yè)判斷水平。

2、從行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)方面：在跟國際審計準(zhǔn)則趨同的背景下，要根據(jù)我們的實際國情。制定適合我國自己實際情況的規(guī)范和制度，以此推動本土事務(wù)所的發(fā)展和完善。同時隨著全球化 進程加快，面臨的挑戰(zhàn)和創(chuàng)新日益加大，更要制定嚴(yán)格的準(zhǔn)則以保護和推動行業(yè)發(fā)展。

3、人員培訓(xùn)方面：一切工作的根本在于人，而現(xiàn)在的競爭歸根到底是人才的競爭，把握住人才，便掌握了整體局勢。增強現(xiàn)有人員的知識水平，緊隨制度變化，加強業(yè)務(wù)培訓(xùn)，在工作中，盡量避免因密切關(guān)系、外在壓力、自我評價、經(jīng)濟利益等的因素對獨立性產(chǎn)生不可避免的影響。通過道德教育，促使人員在面對利益沖突時，以大局為重，保持理性思維，強化自律能力。

4、加強對客戶的了解程度方面：面對一個陌生的客戶，最關(guān)鍵的是要了解他們的信息。而信息的獲取途徑、準(zhǔn)確性、完整性、可理解性都是有待考證的；當(dāng)然，對于具有持續(xù)性的業(yè)務(wù)，在把握規(guī)律的基礎(chǔ)上，可以應(yīng)用分析程序，此時，就需要分析非財務(wù)信息，找出其內(nèi)在聯(lián)系，從而發(fā)現(xiàn)由于錯報或舞弊等產(chǎn)生的風(fēng)險。

5、預(yù)期使用者方面：財務(wù)報表是市場考察衡量一個公司的業(yè)績、發(fā)展前景最重要的依據(jù)之一，作為投資者，對一個被投資主體的考量幾乎完全依賴對方對外公布的財務(wù)報表，尤其是經(jīng)過注冊會計師審計過的報表。由于審計人員被寄予很高的期望，而廣大的使用者對審計執(zhí)業(yè)的主觀判斷方面的認(rèn)識并不明確，這就造成對項目人員期望很高，一旦客戶被曝光出造假、舞弊等丑聞，首先對事務(wù)所進行問責(zé)的便是外部使用者，因此，未避免審計主體承擔(dān)不必要的責(zé)任，報表各方使用者應(yīng)通過網(wǎng)絡(luò)、報刊、新聞等媒體了解審計職業(yè)判斷的廣泛性、主觀性，從而更多的進行自我判斷，增強投資的科學(xué)性。（作者單位：北京工商大學(xué)商學(xué)院）