□文/王齊琴

（河南教育學(xué)院工商管理學(xué)院 河南·鄭州）

一、明確長期股權(quán)投資的核算范圍

我們知道，并非所有的股權(quán)投資都應(yīng)作為長期股權(quán)投資來核算，從長期股權(quán)投資的定義來看，我們很難將長期股權(quán)投資與金融資產(chǎn)區(qū)別開來。王文華、徐文麗所主編的《中級財務(wù)會計》書中給出這樣的定義:長期股權(quán)投資是指通過投資取得被投資企業(yè)的股權(quán)，投資企業(yè)成為被投資企業(yè)的股東，并按所持股份比例享有權(quán)益并承擔(dān)有限責(zé)任的投資。我們知道，金融資產(chǎn)也包括股權(quán)投資，所以與其從定義入手不如從持有目的把握長期股權(quán)投資，這樣才更為客觀、易懂。投資單位持有長期股權(quán)投資的目的是為控制、共同控制、重大影響被投資企業(yè)，或者不具有以上三個特征，但是在活躍市場無法取得其報價或公允價值的權(quán)益性投資，都應(yīng)作為長期股權(quán)投資核算。如果沒有這些特征則作為金融資產(chǎn)的可供出售金融資產(chǎn)或交易性金融資產(chǎn)來核算。

所以，根據(jù)其特征，會計核算將長期股權(quán)投資劃分為四類，即投資企業(yè)對被投資企業(yè)實施控制、共同控制、重大影響的權(quán)益性投資以及不具有控制、共同控制、重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資。并根據(jù)這四類情況，我們對長期股權(quán)投資進行核算。

二、在長期股權(quán)投資進行初始計量之前應(yīng)明確兩個問題

也就是說“長期股權(quán)投資”無論根據(jù)哪一類情況進行初始計量，如果出現(xiàn)以下兩個問題，都可以按下面的處理方式進行處理，處理方法可以通用:

首先，對于已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為“應(yīng)收股利”來處理。有好多同學(xué)不理解為什么要這樣處理，常常把它計入初始投資成本。給大家舉個很通俗的例子，比方說我們平時買頭牛只需要1，000元，但是現(xiàn)在牛懷了小牛仔，對方是不會同意將它還按1，000元賣給你的，所以我們會出1，200元或者更高的價格，這個比平時多出的200元就是牛的孳息帶來的成本。牛和小牛仔是兩個不同的物體，所以我們要分開來確認(rèn)，那么我們對牛的投資就如同買了被投資企業(yè)的股票一樣，這部分起個名字就是“長期股權(quán)投資”，而它懷的小牛仔就是已宣告但還沒生出或者取得的股利，應(yīng)單獨來確認(rèn)，那就是“應(yīng)收股利”。所以說，我們不能將其計入初始投資成本，將小牛仔與牛本身混為一談。

其次，長期股權(quán)投資發(fā)生的相關(guān)費用是指合并方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)費用。在此，直接相關(guān)費用并不包括為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費、傭金等，也不包括企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用。如果在處理中遇見這兩種費用，均照下面處理方法處理即可:為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費、傭金應(yīng)計入負債初始確認(rèn)金額，如應(yīng)付債券—利息調(diào)整；發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用應(yīng)沖減資本公積—資本（股本）溢價，資本公積—資本（股本）溢價不足沖減的，沖減盈余公積和未分配利潤。

三、分情況進行長期股權(quán)投資的初始計量

關(guān)于長期股權(quán)投資初始投資應(yīng)計入的成本，根據(jù)會計準(zhǔn)則應(yīng)分企業(yè)合并方式和非企業(yè)合并方式兩種情況來進行。同時，按照企業(yè)合并受不受同一集團的影響，又將合并方式分為同一集團控制下的企業(yè)合并和非同一集團控制下的企業(yè)合并。于是，有關(guān)長期股權(quán)投資初始投資的成本計量，我們分別要從同一集團控制下的企業(yè)合并、非同一集團控制下的企業(yè)合并以及非企業(yè)合并方式三個方面來把握，分情況來核算長期股權(quán)投資的初始成本。

首先，對于同一集團控制下的企業(yè)合并，由于投資企業(yè)與被投資企業(yè)均受同一集團的控制，所以投資企業(yè)所支付的對價很難做到“公允”二字。因此，會計處理方面，并非選擇支付對價而是選擇被投資企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資初始入賬金額，借記“長期股權(quán)投資”，從而保證入賬價值的可靠性。如本文第二個大問題分析的那樣，支付的成本中如果包含有已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或者是利潤，應(yīng)該與“長期股權(quán)投資”區(qū)別對待，它是我們所購資產(chǎn)的附屬部分，所以應(yīng)該單獨確認(rèn)，借記“應(yīng)收股利”。去除為企業(yè)合并發(fā)生的權(quán)益性證券和債券所支付手續(xù)費、傭金等費用，直接相關(guān)費用應(yīng)計入當(dāng)期損益，借記“管理費用”。支付的相關(guān)資產(chǎn)、承擔(dān)的負債，以其賬面價值貸記相關(guān)資產(chǎn)、負債。長期股權(quán)投資的初始投資成本與支付對價的賬面價值的差額，記入“資本公積—資本（股本）溢價”，倘若差額在借方，“資本公積—資本（股本）溢價”不足沖減時，沖減留存收益。

其次，對于非同一控制下的企業(yè)合并，會計處理方面以支付對價的公允價值作為長期股權(quán)投資初始入賬金額，借記“長期股權(quán)投資”，如上所述，已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，倘若購買時支付的價款中包含，仍然要借記“應(yīng)收股利”，而直接相關(guān)費用仍然是要計入當(dāng)期損益，借記“管理費用”，支付的相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值與其公允價值之間的差額，視同資產(chǎn)的銷售記入相應(yīng)科目，比方說，如果支付的資產(chǎn)是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，應(yīng)將資產(chǎn)的賬面價值與公允價值的差額計入“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”；如果是可供出售金融資產(chǎn)的則要計入“投資收益”；支付的若為存貨，則如同存貨的出售，先確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入，并記入長期股權(quán)投資的借方，同時結(jié)轉(zhuǎn)其相應(yīng)成本，記入主營（其他）業(yè)務(wù)成本。

最后，非企業(yè)合并方式取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)該以支付對價的公允作為長期股權(quán)投資的初始成本，同時與合并方式最大的不同是，此種方式如果發(fā)生相關(guān)的直接費用，也要同時計入初始長期股權(quán)投資的成本當(dāng)中。即:借記“長期股權(quán)投資”，初始投資成本等于支付對價的公允價值加上相關(guān)的直接費用。若有已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，仍需借記“應(yīng)收股利”。

四、長期股權(quán)投資初始計量的補充說明

在這里需要補充的是，雖然幾乎所有中級財務(wù)會計教程均在有關(guān)初始計量成本的核算到此結(jié)束，即在以合并方式和非合并方式取得長期股權(quán)投資的會計處理中轉(zhuǎn)入長期股權(quán)投資的后續(xù)計量，但是應(yīng)該明確的是，投資時刻的長期股權(quán)投資金額的核算并未到此結(jié)束。也就是說，對長期股權(quán)投資進行的成本法和權(quán)益法的后續(xù)計量中，應(yīng)該把后續(xù)計量里有關(guān)投資時刻的初始成本核算劃歸到這里進行闡述。這樣，初始投資的核算才是全面的，才不至于使得部分會計人員迷惑不解。

會計準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)該對投資企業(yè)對被投資企業(yè)兩個極端情況的投資（即投資企業(yè)對被投資企業(yè)實施控制的投資和投資企業(yè)對被投資企業(yè)無控制、共同控制和重大影響、無報價的投資）實行成本法核算，且成本法下的長期股權(quán)投資核算，在投資時刻，不需要再對其已入賬的初始成本進行調(diào)整。

然而，對于投資企業(yè)對被投資企業(yè)實施共同控制或重大影響的第二類和第三類長期股權(quán)投資，由于采用權(quán)益法進行核算，需要在投資時對初始投資進行調(diào)整，所以非合并方式取得的長期股權(quán)投資除第四類（其后續(xù)計量按成本法核算）外，均需在初始投資成本基礎(chǔ)上再作調(diào)整。即需要比較初始投資成本與被投資企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值份額。如果初始投資成本大于被投資單位凈資產(chǎn)公允價值份額，代表所支付的價款中包含被投資單位未被確認(rèn)的商譽價值，所以不需調(diào)整初始投資成本。如果前者小于后者，則作為投資企業(yè)在投資時刻取得的收益，按其差額記入“營業(yè)外收入”，同時借記長期股權(quán)投資—投資成本。

［1］王文華，徐文麗.中級財務(wù)會計［M］.立信會計出版社，2012.8.

［2］中國注冊會計師協(xié)會.會計［M］.中國財政金融出版社，2015.4.