劉雪璐

摘 要：隨著國(guó)內(nèi)外重大審計(jì)失敗事件的不斷發(fā)生，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種重要的審計(jì)理念和方法，受到審計(jì)職業(yè)界和學(xué)者的關(guān)注。新的審計(jì)理念和方法已經(jīng)在理論和實(shí)務(wù)中體現(xiàn)了它的科學(xué)性和有效性。

關(guān)鍵詞：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)；應(yīng)用

1 在我國(guó)推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的主要程序

隨著《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第12111號(hào)——了解被審計(jì)單位及環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》的出臺(tái)，開(kāi)始強(qiáng)調(diào)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別及評(píng)估。他指出審計(jì)人員在開(kāi)展審計(jì)工作時(shí)，應(yīng)當(dāng)全面的了解被審計(jì)單位的內(nèi)外部環(huán)境，以便能足夠識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表上存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，根據(jù)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，從而保證出具合理的審計(jì)意見(jiàn)。在應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)時(shí)，主要程序如下：

1.1 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序

1.1.1 了解被審計(jì)單位及其環(huán)境

作為實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的一個(gè)必不可少的程序，審計(jì)人員可以通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)外部環(huán)境的了解來(lái)確定重要性水平，并以此為依據(jù)實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序，從而保證獲得充分的審計(jì)依據(jù)，以便使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受水平。審計(jì)人員在審計(jì)工作中可以通過(guò)：

①詢(xún)問(wèn)被審計(jì)單位相關(guān)人員；

②分析程序；

③觀(guān)察和檢查；

④其他風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序這些手段以了解被審計(jì)單位及其所處環(huán)境。

1.1.2 評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

審計(jì)人員了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的目的主要是為了評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，在這一階段，審計(jì)人員主要是根據(jù)所了解的情況運(yùn)用職業(yè)判斷去確定被審計(jì)單位可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

1.2 控制測(cè)試

所謂的控制測(cè)試，是指測(cè)試控制運(yùn)行的有效性。通過(guò)采取控制測(cè)試主要是測(cè)試被審計(jì)單位的內(nèi)部控制在發(fā)現(xiàn)和防止財(cái)務(wù)報(bào)表中存在錯(cuò)誤和舞弊行為的有效性。當(dāng)審計(jì)人員在審計(jì)工作中遇到如下情況之一時(shí)，應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測(cè)試：

①在評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的。

②僅通過(guò)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

1.3 實(shí)質(zhì)性程序

實(shí)質(zhì)性程序是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的直接用以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)的審計(jì)程序。它通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位的各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)進(jìn)行細(xì)節(jié)測(cè)試以及實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序，來(lái)發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中所有可能存在的重大錯(cuò)報(bào)。借助實(shí)質(zhì)性程序獲得的審計(jì)證據(jù)，可以彌補(bǔ)被審計(jì)單位內(nèi)部控制失效以及審計(jì)人員業(yè)務(wù)不足的缺陷。

實(shí)質(zhì)性程序是最穩(wěn)定、最實(shí)質(zhì)，也是讓人放心的一個(gè)程序，無(wú)論其結(jié)果如何，審計(jì)人員都要進(jìn)行實(shí)質(zhì)性程序。然而當(dāng)實(shí)質(zhì)性程序無(wú)法應(yīng)對(duì)被審計(jì)單位可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，審計(jì)人員還要依據(jù)控制測(cè)試的結(jié)果來(lái)判斷。

根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型，首先確定可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的水平，然后根據(jù)評(píng)估出的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平來(lái)確定可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平并以此為依據(jù)來(lái)設(shè)計(jì)和實(shí)施審計(jì)程序，有利于將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)將至可接受水平。

2 在我國(guó)推行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)遇到的問(wèn)題

2.1 缺乏專(zhuān)門(mén)的審計(jì)理論權(quán)威的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范的審計(jì)方法

國(guó)際上針對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)采取措施的國(guó)家為數(shù)不少，尤其是以表現(xiàn)最為明顯的美國(guó)為例，自上世紀(jì)80年代初就開(kāi)始針對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)而頒布了一系列的審計(jì)準(zhǔn)則，逐漸形成了一套比較權(quán)威、具備一定規(guī)模的理論框架。一系列審計(jì)準(zhǔn)則的頒布實(shí)際上起到了規(guī)范審計(jì)人員職責(zé)范圍的作用。也就是說(shuō)，審計(jì)人員在實(shí)施審計(jì)過(guò)程中必須嚴(yán)格遵循審計(jì)準(zhǔn)則來(lái)保證審計(jì)工作的執(zhí)行，以確定自我職責(zé)的履行，當(dāng)審計(jì)人員沒(méi)有執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)就會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

但是在我國(guó)并沒(méi)有真正的形成一套完整的審計(jì)理論框架為評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來(lái)提供科學(xué)的依據(jù)和指南。首先是到目前為止，我國(guó)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則還沒(méi)有形成一套完善的框架來(lái)控制和評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；其次是我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在具體的審計(jì)實(shí)施過(guò)程中沒(méi)有一套完整的審計(jì)方法和策略來(lái)進(jìn)行審計(jì)，在具體的審計(jì)實(shí)施過(guò)程中也沒(méi)有統(tǒng)一的審計(jì)線(xiàn)索來(lái)進(jìn)行評(píng)價(jià)。因此，在整個(gè)審計(jì)的實(shí)施過(guò)程中，會(huì)計(jì)師經(jīng)常面臨的問(wèn)題就是很難對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行合理恰當(dāng)?shù)脑u(píng)估，最終削弱現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的整體效果。

2.2 注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能對(duì)審計(jì)對(duì)象的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平做出正確的評(píng)價(jià)

在經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展的現(xiàn)代社會(huì)，審計(jì)人員只是掌握一些固有的審計(jì)水平和知識(shí)結(jié)構(gòu)，但是隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師的受托責(zé)任逐漸加大，審計(jì)范圍不斷拓寬，而且社會(huì)公眾的期望值也是不斷的升高，所以說(shuō)審計(jì)人員的能力已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿(mǎn)足現(xiàn)代社會(huì)對(duì)其真正的要求。

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)采用的是分析性復(fù)核的方法獲取審計(jì)證據(jù)，但是大多數(shù)的數(shù)據(jù)是以數(shù)理統(tǒng)計(jì)為前提而運(yùn)用的。而目前在我國(guó)，大多數(shù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在數(shù)理統(tǒng)計(jì)這方面還不熟練，這方面的不足引起分析性復(fù)核成為實(shí)質(zhì)性測(cè)試的重要方法。現(xiàn)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求更嚴(yán)格，比如廣泛的行業(yè)知識(shí)、豐富的職業(yè)經(jīng)驗(yàn)等等，只有具備了這些條件之后，才可以正確評(píng)價(jià)行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)或經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

2.3 現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的資源分配重點(diǎn)有所偏離

通過(guò)學(xué)習(xí)我們了解到在一些誤導(dǎo)性財(cái)務(wù)報(bào)表中可能存在四種問(wèn)題，即隨機(jī)誤差、誤用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、管理層舞弊以及員工舞弊，而這四種問(wèn)題的存在極易引起重大錯(cuò)報(bào)的發(fā)生。在這四種問(wèn)題中只要有一個(gè)發(fā)生而引起的重大誤導(dǎo)性財(cái)務(wù)報(bào)表都是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中所關(guān)注的焦點(diǎn)。

為了解決人們的需求與審計(jì)資源不足的沖突，審計(jì)人員會(huì)從高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域進(jìn)行考慮，從而可能會(huì)將審計(jì)資源分配給重大錯(cuò)報(bào)審計(jì)的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。我們都知道從國(guó)外的發(fā)展可以看到近期出現(xiàn)一系列比較震撼人心的重大舞弊事件，其中管理層的舞弊有極大比率，并且事件的發(fā)生對(duì)資本市場(chǎng)有序的健康發(fā)展產(chǎn)生了巨大的影響，因此現(xiàn)在審計(jì)這一行業(yè)面臨著挑戰(zhàn)，特別是公眾對(duì)審計(jì)的信任性面臨巨大考驗(yàn)。

3 對(duì)我國(guó)發(fā)展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的建議

3.1 健全法律法規(guī)制度，完善獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則

審計(jì)行業(yè)的快速發(fā)展使我們深刻認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)師事務(wù)所的地位，他是一個(gè)關(guān)鍵樞紐是關(guān)于評(píng)價(jià)社會(huì)各個(gè)利益，因此目前需要各個(gè)機(jī)構(gòu)對(duì)其實(shí)行有作用的監(jiān)管，我國(guó)在現(xiàn)階段對(duì)道德的約束力不強(qiáng)的情況下有必要在法律法規(guī)方面鞏固加強(qiáng)，不時(shí)的對(duì)期進(jìn)行加強(qiáng)梳理?，F(xiàn)如今一些審計(jì)的法律法規(guī)體系如同《注冊(cè)會(huì)計(jì)師》《刑法》以及《證券法》以行事政治為基礎(chǔ)，民事責(zé)任較弱為原則的體系制度。

3.2 建立行業(yè)信息庫(kù)降低審計(jì)成本

在審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)中，人們應(yīng)該就風(fēng)險(xiǎn)中的重大錯(cuò)報(bào)進(jìn)行有效的評(píng)估，找出與之聯(lián)系的重點(diǎn)領(lǐng)域，再次合理分配審計(jì)資源，從而起到提高審計(jì)的效率。實(shí)行的具體過(guò)程中，關(guān)于審計(jì)具體實(shí)施的過(guò)程中，外部所得的審計(jì)證據(jù)是及其重要的，在國(guó)內(nèi)還沒(méi)有想到獲取此類(lèi)證據(jù)專(zhuān)門(mén)的途徑，從而數(shù)據(jù)搜集的成本就較大。而在競(jìng)爭(zhēng)激烈的社會(huì)環(huán)境中，過(guò)高的成本很難用審計(jì)收費(fèi)來(lái)補(bǔ)貼，因此審計(jì)成本的降低是備受關(guān)注的，在世界審計(jì)領(lǐng)域中占有重要地位的四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所，都構(gòu)建了自有的獨(dú)具一格的審計(jì)體系，通過(guò)搜集各種信息并對(duì)其加總，從而實(shí)施到具體的業(yè)務(wù)中，以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估降低目標(biāo)。目前我國(guó)審計(jì)行業(yè)仍處于起步階段，國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模有限，與國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所相比差距仍然很大，所以，我國(guó)的審計(jì)部門(mén)應(yīng)建立一個(gè)較全面的行業(yè)信息數(shù)據(jù)庫(kù)，獲得職業(yè)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠用網(wǎng)絡(luò)資源在年審前調(diào)用其中的信息有效進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，從而起到降低風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估成本的作用，使風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向在國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所更好使用。

3.3 提高審計(jì)人員職業(yè)素質(zhì)改變從業(yè)人員結(jié)構(gòu)

關(guān)注企業(yè)內(nèi)部環(huán)境是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求，從銷(xiāo)售方面入手分析財(cái)務(wù)報(bào)表，從而在分析和審計(jì)中對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出更高的要求。會(huì)計(jì)相關(guān)專(zhuān)業(yè)是我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所錄取人員時(shí)的唯一標(biāo)準(zhǔn)，人員的綜合素質(zhì)是國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所選擇審計(jì)人員比較看重的。國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)事務(wù)所應(yīng)該在法律、計(jì)算機(jī)、企業(yè)管理以及工程技術(shù)等方面更加強(qiáng)審計(jì)專(zhuān)業(yè)的人員，從基本上改變內(nèi)部人員結(jié)構(gòu)。

3.4 完善信息系統(tǒng)綜合應(yīng)用審計(jì)方法

國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所都擁有自己較穩(wěn)定的網(wǎng)絡(luò)體系，達(dá)到審計(jì)信息全球化。目前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所還有很多不足在信息技術(shù)方面，與國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所相比還有很大的差距，所以說(shuō)我們應(yīng)積極借鑒國(guó)外的先進(jìn)的信息技術(shù)的管理方法。比如，我國(guó)應(yīng)盡快開(kāi)發(fā)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師信息網(wǎng)絡(luò)體系，使信息管理方面網(wǎng)絡(luò)化、現(xiàn)代化、規(guī)范化。堅(jiān)持去粗取精的學(xué)習(xí)理念，積極改善信息技術(shù)管理系統(tǒng)。與此同時(shí)，構(gòu)建審計(jì)專(zhuān)有的信息體系，用網(wǎng)絡(luò)審計(jì)體系達(dá)到與被審計(jì)單位的網(wǎng)絡(luò)資源共享原則，這樣我們可以有效預(yù)防被審計(jì)單位管理層的舞弊行為。

通過(guò)對(duì)國(guó)際上的審計(jì)工作的分析，我國(guó)可以結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況分配審計(jì)工作，將傳統(tǒng)的審計(jì)方法與現(xiàn)代的審計(jì)方法相結(jié)合，采用穿行測(cè)試與實(shí)質(zhì)性程序的結(jié)合使用，加大審計(jì)的力度，提高審計(jì)的效率。

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