姜艷麗 任正實

摘 要：當(dāng)今世界是一個全球化的時代，經(jīng)濟(jì)的跨國化發(fā)展呼吁著全球統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的出現(xiàn)，會計準(zhǔn)則同樣如此。然而由于經(jīng)濟(jì)、政治、文化等種種因素的阻礙，會計準(zhǔn)則的國際趨同尚有不可逾越的鴻溝。如何突破重重障礙，建立新的國際會計準(zhǔn)則是一個世界性的難題。而中國如何在會計準(zhǔn)則的制定上為自己獲得更大利益更是值得關(guān)注。本文從博弈論的角度出發(fā)，旨在分析中國在會計準(zhǔn)則國際趨同中的地位，并試圖找到適合中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的未來會計方向。

關(guān)鍵詞：博弈論；會計準(zhǔn)則；國際趨同

隨著資本市場的日益全球化和跨國公司的迅猛發(fā)展以及對財務(wù)報表可比性要求的日益增強，會計準(zhǔn)則的國際趨同已是大勢所趨。但從中國自身角度來看，這一目標(biāo)的實現(xiàn)將是一個漫長而曲折的過程。

1 會計準(zhǔn)則國際趨同的發(fā)展歷程及作用

趨同，意指趨近同一、一體化，其基本理念是：本質(zhì)上相同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，無論發(fā)生在何時何地，其會計處理方法都應(yīng)該相同，也就是實現(xiàn)會計準(zhǔn)則之間的等效認(rèn)證。一份國際通用的會計準(zhǔn)則擁有著巨大的作用：它可以降低企業(yè)的交易費用，可以提高跨國公司的管理水平，能夠加速國際資本的流動和國際資源的有效配置，有利于經(jīng)濟(jì)全球化和國際資本市場的發(fā)展。

作為發(fā)展最快的發(fā)展中國家，我國自加入WTO之后，與世界經(jīng)濟(jì)越來越緊密相連，會計準(zhǔn)則的國際化也不可避免。2006年財政部發(fā)布新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，體現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)及具體準(zhǔn)則的日漸趨同，標(biāo)志著我國開始步入會計準(zhǔn)則的國際化進(jìn)程。2010年財政部又發(fā)布了《中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》，預(yù)示著我國會計準(zhǔn)則國際化進(jìn)程的加快。

2 國際趨同面臨的困境

會計準(zhǔn)則國際化的最終目的是實現(xiàn)會計等效，以保證跨國交易的簡便易行，這一目的使會計準(zhǔn)則的國際趨同不僅涉及到會計政策、審計技術(shù)等專業(yè)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的變動，還涉及到一個國家企業(yè)的公司治理結(jié)構(gòu)、會計信息系統(tǒng)、內(nèi)部控制、利益相關(guān)者理念等，更深入來說還會涉及到特定國家或地區(qū)的政治、經(jīng)濟(jì)和法律制度以及文化等等的協(xié)調(diào)、趨同。故我國雖頒布了諸多會計準(zhǔn)則國際化的法律法規(guī)，但會計準(zhǔn)則等效的最終實現(xiàn)尚待時日。具體困難表現(xiàn)如下：

首先，會計準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果。經(jīng)濟(jì)后果指的是會計報告對企業(yè)、政府、社會公眾、投資者和債權(quán)人決策行為的影響，顯然國家經(jīng)濟(jì)利益、制度變革成本等都會影響會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果，進(jìn)而影響準(zhǔn)則的國際趨同。

其次，阻礙會計準(zhǔn)則國際趨同的因素還包括國際會計準(zhǔn)則的復(fù)雜性以及不同國家之間會計實務(wù)現(xiàn)有的差異。因為兼顧不同國家的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，導(dǎo)致IFRS復(fù)雜冗長、難以理解和掌握，只有極少數(shù)高級會計人才能夠熟練運用；而各國經(jīng)濟(jì)、政治環(huán)境不同，會計實務(wù)也存在巨大差異，與其他國家會計準(zhǔn)則難以協(xié)調(diào)，阻礙著會計準(zhǔn)則的國際趨同。

最后，會計人員也是阻礙因素之一。已有的大部分會計人才多熟悉原有的會計準(zhǔn)則，對于新的會計準(zhǔn)則精神難以理解，不能適應(yīng)其原則性要求，對于準(zhǔn)則沒有直接涉及的業(yè)務(wù)和交易難以判斷，阻礙了會計準(zhǔn)則的國際趨同。

從宏觀角度來看，會計準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果，而經(jīng)濟(jì)又決定了以政治、文化為代表的上層建筑，所以本文認(rèn)為經(jīng)濟(jì)因素是會計準(zhǔn)則國際趨同的最大障礙。

3 基于經(jīng)濟(jì)后果的博弈論分析

會計準(zhǔn)則作為規(guī)定會計信息生產(chǎn)與提供的法律規(guī)范，不是一種純粹的技術(shù)手段，而是一種具有經(jīng)濟(jì)后果的制度，這一點已由斯蒂夫·澤夫提出并得到證明。

從宏觀上看，會計準(zhǔn)則有其經(jīng)濟(jì)后果，這些經(jīng)濟(jì)后果來源于兩個方面：

其一，會計準(zhǔn)則對國家經(jīng)濟(jì)利益的宏觀影響；

其二，制度變革成本這些經(jīng)濟(jì)后果影響著會計準(zhǔn)則的國際趨同。

3.1 對國家經(jīng)濟(jì)利益影響的博弈分析

博弈的最終目的是達(dá)到均衡，納什均衡是其中之一。所謂納什均衡是指假設(shè)有多個局中人參與博弈，在給定其他人策略的前提下，每個局中人都會選擇自己的最優(yōu)戰(zhàn)略，從而使自己利益最大化。而當(dāng)所有參與人選擇最優(yōu)戰(zhàn)略時，這些戰(zhàn)略會一起構(gòu)成一個組合，這個戰(zhàn)略組合就是納什均衡。從另一角度理解，假設(shè)博弈中的所有參與人事先達(dá)成一項協(xié)議，規(guī)定出每個人的行為規(guī)則，這個協(xié)議就構(gòu)成了納什均衡。在會計信息披露博弈中的納什均衡便是企業(yè)會計準(zhǔn)則。

會計準(zhǔn)則作為核算、監(jiān)督市場經(jīng)濟(jì)的法律規(guī)范，具有直接的經(jīng)濟(jì)后果——企業(yè)依會計準(zhǔn)則輸出的會計信息是利益相關(guān)者們進(jìn)行各種決策如投資、融資的直接依據(jù)。然而不同的會計準(zhǔn)則要求對同一事項所產(chǎn)生的會計信息的可靠性、相關(guān)性等質(zhì)量結(jié)果各不一樣，且會計準(zhǔn)則也不可能平均地分配會計規(guī)則的效益和成本，由此可預(yù)見能夠得到所有參與者支持的會計規(guī)則極少。最終，會計準(zhǔn)則國際趨同的本質(zhì)就變成了參與者個人能力的博弈了——誰能夠在國際會計準(zhǔn)則的制定中擁有發(fā)言權(quán)甚至表決權(quán)，誰便能夠通過提議有利于自己的會計準(zhǔn)則將社會經(jīng)濟(jì)資源轉(zhuǎn)移給自己，以此謀取更多的利潤。因而會計準(zhǔn)則的國際趨同過程從來就不是單純的法律法規(guī)制定過程，而是一場政治較量、經(jīng)濟(jì)博弈。由此得出結(jié)論，一國會計準(zhǔn)則的國際趨同很大程度上取決于該國是否擁有強大的經(jīng)濟(jì)實力。

3.2 制度變革成本的博弈分析

制度變革是有成本的，該成本的大小也在制約著會計準(zhǔn)則是否應(yīng)該加快國際趨同。在制度變革過程中，存在兩個主要主體，一個是政策制定者，一個是政策執(zhí)行者。從會計準(zhǔn)則制定的角度來看，制定者即政府（這里政府是對各國政府的總稱），執(zhí)行者即企業(yè)利益相關(guān)者。二者之間是存在博弈的。

當(dāng)政策制定之初，準(zhǔn)則制定者會根據(jù)經(jīng)濟(jì)形式的變化制定出一套準(zhǔn)則，并為此付出成本；執(zhí)行者執(zhí)行，根據(jù)經(jīng)濟(jì)人假設(shè)，為達(dá)到最大的利益，執(zhí)行者在執(zhí)行過程中總會不可避免的尋找準(zhǔn)則的缺口來獲得更多的利益，在這一過程中會產(chǎn)生成本。由于制定政策者在初制定政策時沒有現(xiàn)成的經(jīng)驗可尋，這就需要投入很多的人力、物力和財力，此刻制定者付出的成本可以說是最高的。而對于執(zhí)行者而言，準(zhǔn)則未產(chǎn)生時，在當(dāng)時的市場經(jīng)濟(jì)條件下，他們已經(jīng)有了一定的經(jīng)驗，所以也就更能夠容易的發(fā)現(xiàn)準(zhǔn)則的缺口，故而付出的成本相對來說是很小的。

隨后隨著制度的運行，政策制定者發(fā)現(xiàn)執(zhí)行者沒有按照預(yù)期的設(shè)想來執(zhí)行該準(zhǔn)則，故而開始修正，因為只是局部修正，所以消耗成本較小。但對于執(zhí)行者而言，新修正的準(zhǔn)則更嚴(yán)格，尋找缺口也就需要更多的成本。這一過程不斷重復(fù)，制定者成本不斷下降，執(zhí)行者成本不斷上升，到一定程度的時候，他們所耗費的成本會達(dá)到一個平衡點，即達(dá)到納什均衡。實際上，對制定者與執(zhí)行者而言，這個平衡點所對應(yīng)的成本，就是他們彼此應(yīng)該選擇的最優(yōu)策略。

之后進(jìn)行到某個階段，外部的整個大環(huán)境發(fā)生了改變，準(zhǔn)則制定者為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，需要對先前制定的準(zhǔn)則進(jìn)行更新，執(zhí)行者也開始致力于尋找缺口，于是，又循環(huán)往復(fù)了上面的過程。

綜上所述，準(zhǔn)則的制定主要是由于準(zhǔn)則制定者和執(zhí)行者之間的信息不對稱所引起的。為減少制度變革成本，政策制定者就應(yīng)當(dāng)致力于減少信息不對稱。

4 面對國際趨同中國應(yīng)努力的方向

會計準(zhǔn)則國際化的最終目的是實現(xiàn)國際等效，從而促進(jìn)資本的流動和資源的有效配置，推動經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。為此，中國應(yīng)采取多種方法來迎合會計準(zhǔn)則的國際趨同，以達(dá)到攫取更大利益的目的。

4.1 建立健全活躍的市場環(huán)境，努力發(fā)展成熟的市場經(jīng)濟(jì)

市場經(jīng)濟(jì)是會計準(zhǔn)則賴以存在的基礎(chǔ)，成熟、發(fā)達(dá)的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境更有利于會計準(zhǔn)則的修訂、完善。而一國會計準(zhǔn)則的國際趨同很大程度上又取決于該國是否擁有強大的經(jīng)濟(jì)實力，所以對于我國來說當(dāng)務(wù)之急就是努力發(fā)展市場，搞活經(jīng)濟(jì)，增強實力。應(yīng)采取措施主要包括：吸引外資，推動與其他國家經(jīng)濟(jì)貿(mào)易的往來，發(fā)展區(qū)域經(jīng)濟(jì)等。

4.2 完善會計準(zhǔn)則建設(shè)，協(xié)調(diào)其他相關(guān)法律，加強會計監(jiān)管

發(fā)達(dá)的經(jīng)濟(jì)只是基礎(chǔ)，我們還需要更切合實際的會計準(zhǔn)則來為經(jīng)濟(jì)的發(fā)展保駕護(hù)航。對此我們應(yīng)從以下幾個方面著手：加強會計準(zhǔn)則制定過程的公開性，確保會計準(zhǔn)則制定部門的獨立性，重視財務(wù)報表提供者視角的變化，協(xié)調(diào)好與其他法律法規(guī)的關(guān)系，完善會計監(jiān)管體系等，只有這樣才能更有效地減少會計信息的不對稱，從而降低其帶來的各種成本。

4.3 積極參與國際會計準(zhǔn)則的制定，變被動趨同為主動趨同

我們可以借鑒其他地區(qū)的做法，在國際會計準(zhǔn)則理事會征求意見時，密切關(guān)注會計國際化的發(fā)展動態(tài)并參與討論，如針對發(fā)展中國家存在的特殊問題給出意見建議等，化被動為主動，跟上會計國際化發(fā)展步伐。

4.4 加快培養(yǎng)合格的會計人才

會計準(zhǔn)則的國際化使原有的會計人員難以勝任，所以我國應(yīng)加快培養(yǎng)合格的會計人才，包括建立科學(xué)合理的會計從業(yè)準(zhǔn)入制度、會計人才社會評價機(jī)制，建立和完善會計人員后續(xù)教育制度等，使會計人員的培養(yǎng)納入法制化、常規(guī)化的軌道。

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