彭勝志

【摘 要】 2014年財(cái)政部對(duì)部分會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了修改，主要變化之一是提出了“綜合收益”概念，這體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀的融合。作為兩種不同的收益計(jì)量理論，資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀已發(fā)展成為制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的兩種不同指導(dǎo)思想。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境與活動(dòng)的日趨復(fù)雜，外部信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量也提出了更高的要求，如何更好地運(yùn)用這兩種觀點(diǎn)來(lái)提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，已成為不可回避的問(wèn)題。通過(guò)“綜合收益”概念，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀進(jìn)行較為全面的研究，將兩種理論從基本關(guān)系和具體項(xiàng)目差異上進(jìn)行比較，并對(duì)發(fā)展趨勢(shì)進(jìn)行分析。

【關(guān)鍵詞】 綜合收益； 收入費(fèi)用觀； 資產(chǎn)負(fù)債觀

中圖分類(lèi)號(hào)：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2015）12-0026-03

一、綜合收益的提出

近年來(lái)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相繼提出了“綜合收益”概念。國(guó)際會(huì)計(jì)理事會(huì)（IASB）的前身國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）于2007年9月正式引入“綜合收益”的概念，并在利潤(rùn)表中加以反映；2011年6月發(fā)布《其他綜合收益的列報(bào)》。鑒于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化，并結(jié)合我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的實(shí)際情況，財(cái)政部于2009年6月11日發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》，要求企業(yè)在利潤(rùn)表“每股收益”項(xiàng)下增列“其他綜合收益”項(xiàng)目和“綜合收益總額”項(xiàng)目；2009年12月24日又發(fā)布《財(cái)政部關(guān)于執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的上市公司和非上市公司企業(yè)做好2009年年報(bào)工作的通知》，對(duì)所有者權(quán)益變動(dòng)表作相應(yīng)調(diào)整，刪除了“（二）直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”項(xiàng)目及所有明細(xì)項(xiàng)目，增加“（二）其他綜合收益”項(xiàng)目，2014年新修訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，又進(jìn)一步提出增設(shè)“其他綜合收益”科目。

綜合收益是指企業(yè)在某一期間除與所有者以其所有者身份進(jìn)行的交易之外的其他交易或事項(xiàng)引起的所有者權(quán)益變動(dòng)。從定義來(lái)看，除“股本”和“資本公積——股本溢價(jià)”外，所有者權(quán)益其他的變化均屬于綜合收益；具體來(lái)說(shuō)，“綜合收益”應(yīng)等于凈利潤(rùn)和“其他綜合收益”之和，而“其他綜合收益”主要用來(lái)反映直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失。由此可見(jiàn)，從收益計(jì)量角度來(lái)看，“綜合收益”概念的提出反映了國(guó)際和國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系已經(jīng)從以往的收入費(fèi)用觀走向了資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀的融合。為了更好地掌握和理解“綜合收益”概念，有必要對(duì)資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀兩者的關(guān)系和差異進(jìn)行深入分析，為此本文進(jìn)行了如下論述。

二、兩種理論的基本關(guān)系

兩種理論均是收益計(jì)量的方法，本身這兩種理論是同源的，但隨著外部經(jīng)濟(jì)的發(fā)展變化，這兩種理論已顯現(xiàn)出很大的不同。

（一）同源方面的分析

簡(jiǎn)單而言，無(wú)論是資產(chǎn)負(fù)債觀還是收入費(fèi)用觀，兩者都是企業(yè)進(jìn)行收益確認(rèn)和計(jì)量所使用的方法，這兩種方法的不同之處主要是兩者從不同的價(jià)值流動(dòng)角度來(lái)核算企業(yè)收益。資產(chǎn)負(fù)債觀是通過(guò)價(jià)值存量在期末與期初間的變動(dòng)來(lái)確定企業(yè)當(dāng)期的收益，收入費(fèi)用觀是從特定會(huì)計(jì)期間價(jià)值的流量角度進(jìn)行企業(yè)該會(huì)計(jì)期間收益的確定。因?yàn)閮煞N理論從價(jià)值流動(dòng)的不同角度來(lái)進(jìn)行企業(yè)收益的確定，所以這兩種理論各自提供的收益信息也具有不同的意義；運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債觀得到的收益信息側(cè)重于反映企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債的變化，有利于反映企業(yè)財(cái)富的變化；運(yùn)用收益費(fèi)用觀得到的收益信息，能夠更有效地反映企業(yè)當(dāng)期的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，有利于對(duì)企業(yè)管理者的業(yè)績(jī)進(jìn)行考核。假定所處經(jīng)濟(jì)環(huán)境沒(méi)有發(fā)生變化，這兩種計(jì)量收益的方法最終所確定的收益應(yīng)該是一樣的。

（二）差異起源方面的分析

假定所處經(jīng)濟(jì)環(huán)境沒(méi)有發(fā)生變化，資產(chǎn)與負(fù)債的持有價(jià)值便不會(huì)因?yàn)槠渌蛩氐母蓴_而發(fā)生變化，那么這兩種方法在計(jì)量收益時(shí)均只需從資產(chǎn)和負(fù)債這兩個(gè)會(huì)計(jì)要素的實(shí)際成本出發(fā)就可以，所以這兩種收益確定觀點(diǎn)所確定的收益是一致的。但是在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)社會(huì)，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境不可能是恒定不變的，相反卻是在不停地變化。國(guó)內(nèi)和國(guó)際經(jīng)濟(jì)環(huán)境均在不斷地發(fā)生著變化，物價(jià)、利率以及匯率總是處于不停的波動(dòng)之中。這使得企業(yè)資產(chǎn)的持有價(jià)值發(fā)生了變化，其現(xiàn)行價(jià)值完全不同于歷史成本，因而在會(huì)計(jì)期末資產(chǎn)價(jià)值便不會(huì)等同于企業(yè)的支出在當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用后歷史成本的剩余金額，在會(huì)計(jì)期末資產(chǎn)價(jià)值應(yīng)當(dāng)反映的是其現(xiàn)時(shí)價(jià)值；但是與此形成對(duì)比的是，企業(yè)在計(jì)量收入與費(fèi)用方面卻仍然立足于歷史成本來(lái)進(jìn)行。這種現(xiàn)實(shí)狀況使得資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀所計(jì)量的收益發(fā)生了不一致。經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化必然影響到會(huì)計(jì)理論，尤其是會(huì)計(jì)目標(biāo)，因而資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀的差異最終影響到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。

三、資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀的具體差異

兩者相比而言，資產(chǎn)負(fù)債觀關(guān)注交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，強(qiáng)調(diào)企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債在不同時(shí)點(diǎn)上存量的準(zhǔn)確客觀；而收入費(fèi)用觀注重配比原則的運(yùn)用，其目的是確定企業(yè)一定時(shí)期已實(shí)現(xiàn)的收益，而不是確定企業(yè)的價(jià)值，因而在收益費(fèi)用觀下，資產(chǎn)負(fù)債表列示的是等待進(jìn)行收益配比的各個(gè)項(xiàng)目。兩者的具體差異在于：

（一）會(huì)計(jì)目標(biāo)的差異

目前有關(guān)會(huì)計(jì)目標(biāo)的觀點(diǎn)主要有兩個(gè)：受托責(zé)任觀和決策有用觀。

資產(chǎn)負(fù)債觀認(rèn)為，企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告體系應(yīng)以資產(chǎn)負(fù)債表為主，利潤(rùn)表只是處于輔助地位，其意義主要在于向公眾說(shuō)明有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債方面的收益信息。資產(chǎn)負(fù)債表中所反映的資產(chǎn)和負(fù)債的信息是立足未來(lái)收益進(jìn)行計(jì)量的，通過(guò)計(jì)算資產(chǎn)和負(fù)債未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來(lái)說(shuō)明資產(chǎn)和負(fù)債對(duì)企業(yè)未來(lái)的影響。鑒于資產(chǎn)和負(fù)債的信息是立足于未來(lái)收益的，因而這樣的信息有利于股權(quán)投資者和債權(quán)投資者等對(duì)企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量的金額、產(chǎn)生的時(shí)間以及產(chǎn)生的概率進(jìn)行估計(jì)。隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展，眾多的投資者需要依靠公司對(duì)外發(fā)布的會(huì)計(jì)信息來(lái)參與公司經(jīng)營(yíng)管理等有關(guān)決策，這就要求會(huì)計(jì)核算能夠?yàn)楣镜墓蓹?quán)投資者、債權(quán)投資人以及其他會(huì)計(jì)信息使用者提供有利于其決策的信息，從而作出合理的決策。資產(chǎn)負(fù)債觀所提供的會(huì)計(jì)信息滿(mǎn)足了決策有用觀的觀點(diǎn)。

收入費(fèi)用觀認(rèn)為，企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告體系應(yīng)以利潤(rùn)表為主，資產(chǎn)負(fù)債表處于輔助和補(bǔ)充地位。由于企業(yè)是遵循諸如歷史成本和權(quán)責(zé)發(fā)生制等原則來(lái)進(jìn)行收入和費(fèi)用的核算，因而利潤(rùn)表的收益信息主要是反映了特定企業(yè)在某一個(gè)會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果，這樣的信息與前段資產(chǎn)負(fù)債表所反映的信息恰好相反，是立足于當(dāng)前期間的，而不是面向未來(lái)的。這樣的信息有利于企業(yè)所有者更好地對(duì)企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況作出評(píng)價(jià)。由于管理層受托責(zé)任履行情況的信息主要涉及經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，因而財(cái)務(wù)報(bào)告所包含的信息主要是立足于歷史成本的經(jīng)營(yíng)成果與業(yè)績(jī)，這樣的信息注重會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中的可靠性要求，遵循的是權(quán)責(zé)發(fā)生制的處理原則。這種觀點(diǎn)下所形成的會(huì)計(jì)信息滿(mǎn)足了受托責(zé)任觀的觀點(diǎn)。

（二）會(huì)計(jì)要素的差異

資產(chǎn)負(fù)債觀和收益費(fèi)用觀均將會(huì)計(jì)要素分為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)六大類(lèi)。

資產(chǎn)負(fù)債觀認(rèn)為：應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)和負(fù)債要素的定義擺在第一位，然后依據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)來(lái)對(duì)其他的會(huì)計(jì)要素進(jìn)行定義。資產(chǎn)和負(fù)債成為了會(huì)計(jì)要素中最為重要的部分。從我國(guó)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)看，便是體現(xiàn)了這種特征。在各會(huì)計(jì)要素中，首先定義了資產(chǎn)和負(fù)債，并且在資產(chǎn)和負(fù)債的定義中均強(qiáng)調(diào)了預(yù)期對(duì)未來(lái)的影響，資產(chǎn)側(cè)重預(yù)期未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入，而負(fù)債則側(cè)重未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流出。

收入費(fèi)用觀認(rèn)為：既然利潤(rùn)表是財(cái)務(wù)報(bào)告體系的核心部分，因而在六大會(huì)計(jì)要素中，應(yīng)當(dāng)是收入和費(fèi)用最為重要，應(yīng)當(dāng)對(duì)兩者首先進(jìn)行定義，并形成利潤(rùn)的定義。收入費(fèi)用觀更多地重視收益，至于資產(chǎn)和負(fù)債則被擺在次要地位。收益費(fèi)用觀僅關(guān)注收入與費(fèi)用的配比及其利潤(rùn)成果，認(rèn)為財(cái)務(wù)狀況的會(huì)計(jì)要素與收入、費(fèi)用要素并沒(méi)有直接明確的關(guān)系。

（三）會(huì)計(jì)計(jì)量的差異

資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀在計(jì)量屬性方面的不同之處主要體現(xiàn)在歷史成本和公允價(jià)值兩種計(jì)量屬性的使用上。

資產(chǎn)負(fù)債觀關(guān)注資產(chǎn)的未來(lái)價(jià)值，以面向未來(lái)的方式來(lái)計(jì)量資產(chǎn)，這使得過(guò)去歷史成本計(jì)量屬性為主的情況被打破，使得反映現(xiàn)時(shí)價(jià)值的多種計(jì)量屬性被引入，例如公允價(jià)值、未來(lái)現(xiàn)金流量等。資產(chǎn)負(fù)債觀還要求以全面收益的方式來(lái)反映企業(yè)各項(xiàng)交易和事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)和影響，并據(jù)以核算企業(yè)報(bào)告期的收益。在資產(chǎn)負(fù)債觀下，會(huì)計(jì)計(jì)量的重點(diǎn)為對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，其他會(huì)計(jì)要素的計(jì)量都服務(wù)于資產(chǎn)的計(jì)量。

收入費(fèi)用觀強(qiáng)調(diào)基于權(quán)責(zé)發(fā)生制，要求收入與費(fèi)用的配比，因而更側(cè)重采用歷史成本計(jì)量屬性，目的在于保證會(huì)計(jì)信息的客觀可靠，但這無(wú)法充分滿(mǎn)足會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性要求。收益費(fèi)用觀下，會(huì)計(jì)計(jì)量的重點(diǎn)是對(duì)收益進(jìn)行核算，雖然資產(chǎn)也要計(jì)價(jià)，但資產(chǎn)的計(jì)價(jià)是服務(wù)于收益的核算的，例如核算當(dāng)期發(fā)生的支出中應(yīng)當(dāng)作為費(fèi)用的數(shù)額，剩下的便應(yīng)作為資產(chǎn)。

（四）會(huì)計(jì)信息披露的差異

資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀在會(huì)計(jì)信息披露方面的不同之處在于兩者在會(huì)計(jì)報(bào)表中披露的內(nèi)容不同，向外部信息使用者提供了不一樣的信息。

前者所持的觀點(diǎn)是社會(huì)公眾更關(guān)注資產(chǎn)和負(fù)債方面的信息，因而財(cái)務(wù)核算對(duì)外公布的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)和負(fù)債方面的信息為主，在財(cái)務(wù)報(bào)表體系中處于主要地位的應(yīng)該是資產(chǎn)負(fù)債表。因?yàn)樵谫Y產(chǎn)負(fù)債觀下，資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量均是立足對(duì)未來(lái)的影響來(lái)進(jìn)行的，所以資產(chǎn)負(fù)債表所提供的信息是立足未來(lái)的，更加能夠如實(shí)地反映企業(yè)處于特定時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況。但是資產(chǎn)負(fù)債觀是通過(guò)資產(chǎn)和負(fù)債的期末與期初的變化來(lái)確定收益的，這種收益信息無(wú)法詳細(xì)反映收益情況，僅能提供總括內(nèi)容，這無(wú)疑使得收益方面信息的有用性大打折扣。根據(jù)這樣的情況，資產(chǎn)負(fù)債觀要求企業(yè)在現(xiàn)行利潤(rùn)表的基礎(chǔ)上，增加反映企業(yè)全面收益的會(huì)計(jì)信息，以實(shí)現(xiàn)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債觀下總括收益信息的補(bǔ)充。

后者的觀點(diǎn)認(rèn)為通過(guò)會(huì)計(jì)核算所對(duì)外提供的信息應(yīng)該以收益信息為主，在財(cái)務(wù)報(bào)表體系中處于主要地位的應(yīng)該是利潤(rùn)表，資產(chǎn)負(fù)債表只能屈居附表?；跁?huì)計(jì)分期假設(shè)，這種收益費(fèi)用理論立足于本期來(lái)計(jì)量本期的收入和本期的費(fèi)用，進(jìn)而核算當(dāng)期利潤(rùn)，這樣的操作方法既簡(jiǎn)單易行，又能夠提供較為全面和詳細(xì)的收益信息。但是在配比原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的指導(dǎo)下，那些因?yàn)榕浔仍瓌t和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則而不能計(jì)入本期收入或費(fèi)用的項(xiàng)目，會(huì)通過(guò)遞延或待攤方式，以跨期項(xiàng)目的形式進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表中，并經(jīng)過(guò)其后各會(huì)計(jì)期間逐漸轉(zhuǎn)為利潤(rùn)。這種處理方式使得一些本質(zhì)上不符合資產(chǎn)和負(fù)債定義，實(shí)質(zhì)是費(fèi)用或收益的項(xiàng)目卻以資產(chǎn)或負(fù)債的形式被列示在資產(chǎn)負(fù)債表中，可見(jiàn)在收入費(fèi)用觀下，資產(chǎn)負(fù)債表是服務(wù)于利潤(rùn)表的，其會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性不理想。

四、資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀的發(fā)展趨勢(shì)

隨著資本市場(chǎng)日趨成熟，資本市場(chǎng)的投資者希望得到更多的相關(guān)信息，從而進(jìn)行有利的投資決策，這使得會(huì)計(jì)核算的收益計(jì)量方法已逐漸向立足未來(lái)信息的資產(chǎn)負(fù)債觀傾斜，盡管資產(chǎn)負(fù)債觀提供的信息是面向未來(lái)的，但由于未來(lái)的不確定性，因而資產(chǎn)負(fù)債觀需要更多地依賴(lài)預(yù)測(cè)方式，這便使得資產(chǎn)負(fù)債觀下的信息受主觀判斷差異的干擾，無(wú)法避免誤差的出現(xiàn)。尤其在美國(guó)安然事件等諸多財(cái)務(wù)丑聞發(fā)生后，美國(guó)社會(huì)要求提高會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的呼聲越來(lái)越高，美國(guó)已經(jīng)通過(guò)立法來(lái)加大對(duì)提供虛假會(huì)計(jì)信息的懲處力度。由于資產(chǎn)負(fù)債觀過(guò)多地依賴(lài)預(yù)測(cè)，這顯然會(huì)大大增加企業(yè)管理人員的訴訟風(fēng)險(xiǎn)，因而在當(dāng)今經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，單獨(dú)采用資產(chǎn)負(fù)債觀或收入費(fèi)用觀進(jìn)行收益的確認(rèn)和計(jì)量均是不可行的，應(yīng)當(dāng)綜合考慮這兩種觀點(diǎn)來(lái)完成收益的確認(rèn)，會(huì)計(jì)計(jì)量、會(huì)計(jì)原則等也將隨之發(fā)生一系列的改變。2014年我國(guó)修訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，提出“綜合收益”便體現(xiàn)了這種變化趨勢(shì)，可以預(yù)言，用綜合資產(chǎn)負(fù)債觀和收益費(fèi)用觀來(lái)進(jìn)行收益確認(rèn)，所形成的會(huì)計(jì)信息將會(huì)更加動(dòng)態(tài)和可靠地反映企業(yè)價(jià)值的創(chuàng)造過(guò)程。

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