□文/陶月英 鐘 濤

（西華師范大學(xué)商學(xué)院 四川·南充）

會計(jì)師事務(wù)所在我國市場經(jīng)濟(jì)中具有不可替代的作用。然而，伴隨其社會地位的不斷提升、業(yè)務(wù)領(lǐng)域的不斷擴(kuò)大，審計(jì)質(zhì)量卻被忽視了，使得我國出現(xiàn)了審計(jì)質(zhì)量差的狀況，接連頻發(fā)的財(cái)務(wù)造假案件與會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量有著密不可分的聯(lián)系。審計(jì)質(zhì)量的高低不僅會影響到會計(jì)師事務(wù)所的行業(yè)誠信，被審計(jì)單位的前途發(fā)展，而且會對我國的市場經(jīng)濟(jì)造成嚴(yán)重影響。改善我國會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量勢在必行。

一、審計(jì)質(zhì)量的內(nèi)涵

審計(jì)是指提高財(cái)務(wù)信息的可信度，為降低財(cái)務(wù)風(fēng)險而提供的一種保證服務(wù)。審計(jì)質(zhì)量則被用來評價這種服務(wù)的優(yōu)劣情況。審計(jì)質(zhì)量涵蓋了兩個方面的內(nèi)容，即審計(jì)過程質(zhì)量和審計(jì)結(jié)果質(zhì)量。審計(jì)過程質(zhì)量是指在執(zhí)行具體審計(jì)業(yè)務(wù)的過程中各項(xiàng)工作的優(yōu)劣程度，是審計(jì)活動中各個環(huán)節(jié)和各審計(jì)人員工作質(zhì)量的綜合反映；審計(jì)結(jié)果質(zhì)量，體現(xiàn)為審計(jì)報告的質(zhì)量，是審計(jì)過程質(zhì)量的集中表現(xiàn)和最終反映。二者緊密聯(lián)系共同決定了審計(jì)質(zhì)量的優(yōu)劣程度。

二、我國會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)現(xiàn)狀分析

從2004年開始，中注協(xié)及各地方注協(xié)每年都按照新修訂的《會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度》要求采取抽樣的方式對會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制體系設(shè)計(jì)運(yùn)行情況和業(yè)務(wù)項(xiàng)目質(zhì)量等進(jìn)行檢查，并發(fā)布執(zhí)業(yè)檢查通告。

本文通過對2010～2014年共5年檢查情況對比分析發(fā)現(xiàn)，被懲戒的會計(jì)師事務(wù)所比例整體呈下降趨勢，基本控制在10%以內(nèi)（被懲戒的證券會計(jì)師事務(wù)所比例5%左右），這表明會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量得到一定改善，風(fēng)險防范意識有所增強(qiáng)，整體執(zhí)業(yè)質(zhì)量有所提高，且證券會計(jì)師事務(wù)所的改善程度高于一般會計(jì)師事務(wù)所，但仍暴露出很多問題，如控制制度不健全、合伙人機(jī)制不健全、關(guān)鍵領(lǐng)域?qū)徲?jì)程序?qū)嵤┎坏轿?、未獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)等，加之事務(wù)所內(nèi)部治理薄弱、存在惡性競爭、總分所一體化進(jìn)程緩慢、未充分重視職業(yè)道德建設(shè)等問題的存在，這都大大降低了會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量，事務(wù)所呈現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量較差的局面，形勢不容樂觀。（表1、表2）

表1 2010～2014年中注協(xié)對證券會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查情況表

表2 2010～2014年各地方注協(xié)對一般會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查情況表

三、我國會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量差的成因

深入探索我國事務(wù)所，發(fā)現(xiàn)其審計(jì)質(zhì)量差的成因主要表現(xiàn)在以下幾方面：

（一）審計(jì)的外部執(zhí)業(yè)環(huán)境差。外部執(zhí)業(yè)環(huán)境包括很多如政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律環(huán)境、社會環(huán)境、科學(xué)文化環(huán)境等，本文主要討論法律環(huán)境和市場環(huán)境。

1、法律環(huán)境不完善，處罰力度不夠。一方面法律法規(guī)不完善。目前我國社會審計(jì)是以《注冊會計(jì)師法》為主體，以《會計(jì)法》、《公司法》、《破產(chǎn)法》、《稅法》、《民法》及其他法律為重要組成內(nèi)容，但有些實(shí)施條例不配套，法律法規(guī)不完善；長期以來我國出現(xiàn)“兩師”、“兩會”并存的局面，導(dǎo)致規(guī)章制度上的混亂、矛盾；現(xiàn)行注冊會計(jì)師審計(jì)執(zhí)行的規(guī)章制度由財(cái)政、審計(jì)兩個主管部門發(fā)布，導(dǎo)致有些規(guī)章制度相互矛盾或不完整，這都給注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)操作帶來了極大的困難，嚴(yán)重影響了事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量；另一方面處罰力度不夠。目前，我國針對事務(wù)所審計(jì)的違紀(jì)行為，監(jiān)管部門主要采取責(zé)令改正、警告、暫停營業(yè)、撤銷等行政方式，并處沒收違法所得、罰款等經(jīng)濟(jì)處罰，事務(wù)所相關(guān)人員承擔(dān)刑事責(zé)任和民事責(zé)任的幾乎沒有。由于處罰力度不夠，違法違規(guī)成本低，在某種程度上也是導(dǎo)致事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量差的成因之一。

2、市場缺乏對高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的需求。在現(xiàn)行的審計(jì)市場中，被審計(jì)單位購買審計(jì)服務(wù)并不是真正意義上的有效需求，而僅僅只是為了一個形式上的證明文件來迎合政府，作為其跨過政府這一道關(guān)卡的通行證。一方面會計(jì)師事務(wù)所在對被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)時，一些被審計(jì)單位會持一種不配合、不情愿、抵觸的反感狀態(tài)，而阻撓審計(jì)人員獲得全面、真實(shí)的審計(jì)信息，這就使得高質(zhì)量的審計(jì)失去了根源；另一方面另一些被審計(jì)單位會不斷地迎合審計(jì)人員，其主要目的是讓審計(jì)人員幫其掩蓋財(cái)務(wù)方面所出現(xiàn)的問題。這兩種情況都必然會使得審計(jì)人員在實(shí)施審計(jì)程序、獲取審計(jì)證據(jù)等方面受到阻礙，不能有效獲取完整的會計(jì)信息，從而影響審計(jì)人員的職業(yè)判斷，對審計(jì)質(zhì)量造成影響。

（二）會計(jì)師事務(wù)所行業(yè)環(huán)境競爭激烈。當(dāng)前，各種大大小小的會計(jì)師事務(wù)所存在于整個審計(jì)市場中，就四川省來說，現(xiàn)有的會計(jì)師事務(wù)所已經(jīng)有402家；就全國而言，會計(jì)師事務(wù)所的數(shù)量我們可想而知，必然也是一個不小的數(shù)目。如此多的會計(jì)師事務(wù)所的存在必然會使得審計(jì)市場出現(xiàn)激烈競爭的現(xiàn)象，而在激烈競爭的背后，會計(jì)師事務(wù)所為了牟取自身利益，其審計(jì)的核心自然也會發(fā)生改變。在實(shí)際審計(jì)中，特別是一些中小型事務(wù)所，他們在競爭力上缺乏一定的優(yōu)勢，同時也沒有把提高審計(jì)質(zhì)量作為審計(jì)的核心，而是以自身利益為中心來不斷拉攏客戶和維持客戶關(guān)系從而進(jìn)行不正當(dāng)競爭，由此審計(jì)質(zhì)量必然得不到有效保障。

（三）事務(wù)所高層管理意識薄弱。目前，會計(jì)師事務(wù)所高層管理人員的管理意識較為薄弱，主要表現(xiàn)在業(yè)務(wù)質(zhì)量控制方面。在實(shí)際中，審計(jì)人員并沒有有計(jì)劃的針對企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行測試，只是通過簡單的詢問來了解被審計(jì)單位的情況，出現(xiàn)了走過場的現(xiàn)象，沒有達(dá)到把握內(nèi)控的目的；同時在審計(jì)過程中“審計(jì)抄賬”現(xiàn)象較為嚴(yán)重，僅僅只是為了完成審計(jì)工作底稿而進(jìn)行審計(jì)，沒有嚴(yán)格按照要求來實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序測試；在審計(jì)報告出具階段，事務(wù)所沒有嚴(yán)格按照程序進(jìn)行三級復(fù)核，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人、部門經(jīng)理、主任會計(jì)師沒有盡到自己的職責(zé)，三級復(fù)核制度流于形式。而高層人員管理意識薄弱，缺乏對于審計(jì)風(fēng)險的認(rèn)識，并沒有采取有效措施加強(qiáng)對審計(jì)質(zhì)量的控制，這些審計(jì)程序的欠缺勢必會影響到事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量。

（四）會計(jì)師事務(wù)所組織形式不合理。我國的會計(jì)師事務(wù)所分為合伙制和有限責(zé)任制，二者在開展具體審計(jì)業(yè)務(wù)和出具審計(jì)報告方面沒有差別，但是在清償債務(wù)方面，卻存在極大差別。合伙會計(jì)師事務(wù)所的合伙人之間承擔(dān)無限連帶責(zé)任，如果審計(jì)失敗，會嚴(yán)重?fù)p害合伙人的切身利益，所以合伙人出于自身利益的考慮會不斷提高自身積極性和專業(yè)勝任能力，進(jìn)而提高審計(jì)質(zhì)量；而有限責(zé)任會計(jì)師事務(wù)所是以其出資額為承擔(dān)債務(wù)的最大限度，這就大大降低了對注冊會計(jì)師行為的約束。而我國的會計(jì)師事務(wù)所絕大多數(shù)都是采用的有限責(zé)任制，在承擔(dān)風(fēng)險與獲得收益之間進(jìn)行選擇時，由于受“低風(fēng)險、高收益、低成本”這一誘惑，這些會計(jì)師事務(wù)所愿意冒險而獲得高利潤，在有限責(zé)任這種組織形式以及利益的驅(qū)使下，審計(jì)質(zhì)量必然會受到影響。

（五）審計(jì)人員素質(zhì)參差不齊。審計(jì)人員是會計(jì)師事務(wù)所開展具體審計(jì)任務(wù)的一個重要主體，現(xiàn)在很多年齡較大的注冊會計(jì)師只是在事務(wù)所掛牌，一般不參加現(xiàn)場審計(jì)，只是在出具報告環(huán)節(jié)行使其簽字權(quán)進(jìn)行簽字。在實(shí)際審計(jì)中，出現(xiàn)場的大多為年輕的注冊會計(jì)師，他們盡管有著豐富的專業(yè)知識，但是缺乏與實(shí)際業(yè)務(wù)相結(jié)合來處理審計(jì)事項(xiàng)的能力，在處理業(yè)務(wù)時對某些特殊情況的把控就不是特別到位，存在一定的風(fēng)險，會影響到項(xiàng)目的審計(jì)質(zhì)量。同時當(dāng)前中小會計(jì)師事務(wù)所人才缺乏，審計(jì)人員出現(xiàn)越來越年輕化的趨勢，且大多為剛畢業(yè)的大學(xué)生，而這些大學(xué)生學(xué)歷大多為本科，他們在專業(yè)知識和實(shí)踐方面都存在很大程度的欠缺，在審計(jì)程序的實(shí)施，審計(jì)證據(jù)的獲取方面存在諸多不足，他們直接出現(xiàn)場進(jìn)行審計(jì)這必然會對審計(jì)質(zhì)量造成直接影響。

四、改善我國會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的路徑

（一）優(yōu)化會計(jì)師事務(wù)所的外部執(zhí)業(yè)環(huán)境。制訂懲處事務(wù)所及注冊會計(jì)師的法律，完善已有的法律法規(guī)及其配套實(shí)施條例，各個相關(guān)部門規(guī)章制度相互協(xié)調(diào)，相互統(tǒng)一，并在實(shí)際中相互銜接，讓這些法律規(guī)章制度成為會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的基本準(zhǔn)繩，對市場經(jīng)濟(jì)的各參與主體發(fā)揮有效的約束力，為審計(jì)質(zhì)量的提高奠定一個良好基礎(chǔ)。同時，加大處罰力度，增加違法違規(guī)成本。除責(zé)令改正、警告、暫停營業(yè)、撤銷等行政方式，沒收違法所得、罰款等經(jīng)濟(jì)處罰外，應(yīng)追究事務(wù)所相關(guān)人員的刑事責(zé)任和民事責(zé)任。此外，針對目前我國審計(jì)需求方多為被動接受審計(jì)的情況，政府及相關(guān)部門應(yīng)正確引導(dǎo)，使企業(yè)從根本上認(rèn)識到第三方審計(jì)對于一個企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的重要性，使其成為企業(yè)的一種真正需求，而不僅僅只是產(chǎn)生法定證明文件的工具，這樣可以為審計(jì)人員開展具體審計(jì)工作創(chuàng)造一個良好的外部條件，從根本上來改善會計(jì)師事務(wù)所的外部執(zhí)業(yè)環(huán)境。

（二）擴(kuò)大會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模結(jié)構(gòu)。我國的會計(jì)師事務(wù)所以中小型居多，而中小型會計(jì)師事務(wù)所人才較為缺乏，市場開拓能力不足。相比較而言，較大規(guī)模的會計(jì)師事務(wù)所擁有相對較多專業(yè)勝任能力強(qiáng)的從業(yè)人員且能夠開拓更多業(yè)務(wù)，在審計(jì)時這些會計(jì)師事務(wù)所具有較強(qiáng)的競爭實(shí)力，能發(fā)現(xiàn)問題的概率相對較高，其審計(jì)時保持自身獨(dú)立性、不被被審計(jì)單位“牽著鼻子走”的概率也越高。所以應(yīng)擴(kuò)大會計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模結(jié)構(gòu)，通過強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合等多種形式建立大型事務(wù)所，整合各會計(jì)師事務(wù)所的優(yōu)質(zhì)資源，通過整合形成的大型事務(wù)所擁有較多的人才資源以及客戶資源等，其競爭實(shí)力不斷增強(qiáng)，這樣可以緩解當(dāng)前事務(wù)所的不正當(dāng)競爭局面，進(jìn)而提高審計(jì)質(zhì)量。

（三）提升合伙人管理意識。在當(dāng)前中小會計(jì)師事務(wù)所居多的審計(jì)行業(yè)中，事務(wù)所的高層管理人員基本都是從業(yè)經(jīng)驗(yàn)較為豐富的注冊會計(jì)師，同時也是公司的合伙人，在實(shí)際中，合伙人所處的位置不僅僅只是簡單的一個審計(jì)人員，也是審計(jì)公司的一個高層管理者。那么，作為一名高層管理者來說，合伙人在自我約束的同時，也應(yīng)該提升自己的管理者意識，制定良好的質(zhì)量控制制度和審計(jì)問責(zé)制度，管理好公司的審計(jì)人員，規(guī)范他們的審計(jì)行為，使公司能夠至上而下的形成一種良好的工作氛圍。在現(xiàn)場審計(jì)時杜絕出現(xiàn)走過場的現(xiàn)象；在審計(jì)階段，嚴(yán)格實(shí)施審計(jì)程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，為審計(jì)報告的出具奠定一個良好的基礎(chǔ)；在出具報告階段，嚴(yán)格執(zhí)行三級復(fù)核制度，提高審計(jì)質(zhì)量。

（四）轉(zhuǎn)變會計(jì)師事務(wù)所組織形式。對于會計(jì)師事務(wù)所而言，有限責(zé)任制這種組織形式本身有一定的弊端，相比較而言，合伙制這種組織形式對于當(dāng)前我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展更加有利，在這種形式下，會計(jì)師事務(wù)所的合伙人能夠受到更強(qiáng)有力的自我約束，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，運(yùn)用恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷來處理審計(jì)業(yè)務(wù)。所以，我國應(yīng)積極推動會計(jì)師事務(wù)所向合伙制這樣的組織形式改變，在轉(zhuǎn)制過程中不斷建立健全合伙人機(jī)制，大大增加合伙人在面臨審計(jì)失敗時所需要承擔(dān)的風(fēng)險和成本，增加合伙人的自身約束力，從而減少違法違規(guī)行為的發(fā)生，降低審計(jì)質(zhì)量的風(fēng)險。

（五）提高審計(jì)人員綜合素質(zhì)。從事審計(jì)工作的人員必須具備該行業(yè)應(yīng)有的素質(zhì)，包括專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德兩個方面。所以，首先要提高審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)為本所工作人員提供相關(guān)的職業(yè)培訓(xùn)及學(xué)習(xí)機(jī)會，鼓勵本所審計(jì)人員積極參加中注協(xié)或各地方注協(xié)組織的各種交流會；在實(shí)踐審計(jì)中不斷地學(xué)習(xí)專業(yè)知識，增長見識，對于行業(yè)新變化要及時的關(guān)注，對于新審計(jì)準(zhǔn)則要不斷的學(xué)習(xí)，與時俱進(jìn)，在工作中不斷研究，使審計(jì)人員的專業(yè)能力得以不斷提高，以更好地勝任審計(jì)工作。另外，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該重視職業(yè)道德建設(shè)，加強(qiáng)對于從業(yè)人員的職業(yè)道德教育，使從業(yè)人員從思想上進(jìn)行道德自律，以更加嚴(yán)格的道德標(biāo)準(zhǔn)來要求自己。這樣有助于及時發(fā)現(xiàn)問題，降低審計(jì)風(fēng)險，提高審計(jì)質(zhì)量。

總之，我國會計(jì)師事務(wù)所現(xiàn)階段所處的形勢不容樂觀，其審計(jì)質(zhì)量的高低影響著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。著力推進(jìn)審計(jì)質(zhì)量的改善是會計(jì)師事務(wù)所當(dāng)前工作的重中之重，我們相信事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量當(dāng)前面臨的困難本身也是其發(fā)展的難得機(jī)遇。所以，審計(jì)關(guān)系中的各主體應(yīng)該共同出力、共同治理當(dāng)前審計(jì)質(zhì)量較差的問題，改善我國會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量，促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展。

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