殷 濤

(信陽(yáng)師范學(xué)院，河南 信陽(yáng) 464000)

·經(jīng)濟(jì)研究·

財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)與收益報(bào)告模式關(guān)系研究

殷 濤

(信陽(yáng)師范學(xué)院，河南 信陽(yáng) 464000)

收益報(bào)告作為財(cái)務(wù)報(bào)告體系的重要組成部分，其內(nèi)容和具體的報(bào)告模式取決于財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)。受托責(zé)任觀下以本期營(yíng)業(yè)觀確認(rèn)收益，采用歷史成本計(jì)量收益，遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制，運(yùn)用收入費(fèi)用觀計(jì)算收益，與傳統(tǒng)的收益報(bào)告的要求一致。決策有用觀下以損益滿計(jì)觀確認(rèn)收益，采用公允價(jià)值為主多種計(jì)量屬性計(jì)量收益，遵循現(xiàn)金流量制，運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債觀計(jì)算收益，與全面收益報(bào)告的要求一致。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化，財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)由受托責(zé)任觀向決策有用觀轉(zhuǎn)變，收益報(bào)告模式應(yīng)由傳統(tǒng)收益報(bào)告向全面收益報(bào)告過(guò)渡。

財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)；收益確認(rèn)和計(jì)量；收益報(bào)告

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化，財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)由“受托責(zé)任觀”向“決策有用觀”轉(zhuǎn)變，傳統(tǒng)的收益報(bào)告越來(lái)越不能滿足經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的需要，特別是在報(bào)告企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和提供相關(guān)信息方面局限性日益明顯，因而改進(jìn)收益報(bào)告模式刻不容緩。近年來(lái)，我國(guó)已有不少學(xué)者對(duì)收益報(bào)告模式進(jìn)行研究，但大部分學(xué)者的研究主要集中在現(xiàn)行收益報(bào)告的局限性和收益報(bào)告模式改進(jìn)的討論上，很少有學(xué)者從財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、收益確認(rèn)與計(jì)量、收益報(bào)告模式三者之間的關(guān)系進(jìn)行研究。筆者認(rèn)為，收益報(bào)告作為財(cái)務(wù)報(bào)告體系的重要組成部分，受財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的直接影響，而收益報(bào)告的核心是收益如何確認(rèn)和計(jì)量的問(wèn)題，這是因?yàn)槭找娲_認(rèn)和計(jì)量方式從根本上決定了收益報(bào)告的特性。本文從財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、收益確認(rèn)與計(jì)量、收益報(bào)告模式三者關(guān)系著手進(jìn)行研究，能夠深入地揭示收益報(bào)告模式的構(gòu)成基礎(chǔ)，期望在這種新的研究視角下能夠有效地促進(jìn)收益報(bào)告模式向全面收益報(bào)告過(guò)渡。

一、財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)與收益確認(rèn)和計(jì)量問(wèn)題

截至目前，對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，會(huì)計(jì)理論界尚無(wú)統(tǒng)一定論。當(dāng)前國(guó)際較為流行的主要有三種目標(biāo)：受托責(zé)任觀、決策有用觀和混合會(huì)計(jì)目標(biāo)(受托責(zé)任觀和決策有用觀的結(jié)合)。無(wú)論規(guī)定哪種財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，都強(qiáng)調(diào)提供給財(cái)務(wù)報(bào)表使用者有用的信息。而信息是否有用主要取決于“可靠性”和“相關(guān)性”這兩個(gè)主要質(zhì)量特征。如果完全不具備這兩種質(zhì)量中的任何一種，那樣的信息將是無(wú)用的[1]95。由于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征直接指導(dǎo)會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量理論的定位。因此，在收益報(bào)告體系中，既定的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)呈現(xiàn)出既定的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，既定的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征要求既定的收益確認(rèn)和計(jì)量的理念和方法，用既定的收益確認(rèn)和計(jì)量的理念和方法編制出符合既定財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的收益報(bào)告。筆者認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)既是研究的起點(diǎn)又是終點(diǎn)，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征就如一座“橋梁”貫穿著財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)和收益確認(rèn)、計(jì)量以及報(bào)告模式(如圖1所示)。由于收益確認(rèn)和計(jì)量中涉及的理論問(wèn)題太多，筆者僅從收益確認(rèn)的理念、收益確認(rèn)的基礎(chǔ)、收益計(jì)量的屬性以及收益計(jì)量的方法這四個(gè)主要問(wèn)題進(jìn)行探討。

圖1 收益報(bào)告模式的定位

(一)收益確認(rèn)的理念

收益確認(rèn)的理念主要有本期營(yíng)業(yè)觀和損益滿計(jì)觀。本期營(yíng)業(yè)觀是指企業(yè)只對(duì)當(dāng)期已發(fā)生并實(shí)現(xiàn)的收益進(jìn)行確認(rèn)，對(duì)尚未實(shí)現(xiàn)的收益不予確認(rèn)，為信息使用者提供可靠性較高的收益信息。受托責(zé)任觀強(qiáng)調(diào)以實(shí)現(xiàn)原則確認(rèn)收益，提供可靠性較高的收益信息。因而以本期營(yíng)業(yè)觀確認(rèn)收益符合受托責(zé)任觀的要求。損益滿計(jì)觀是指企業(yè)不僅對(duì)當(dāng)期已發(fā)生并實(shí)現(xiàn)的收益進(jìn)行確認(rèn)，而且對(duì)尚未實(shí)現(xiàn)的收益也予以確認(rèn)，為信息使用者提供及時(shí)有用的信息，以便做出合理決策。決策有用觀強(qiáng)調(diào)收益報(bào)告提供有利于決策有用的信息，要求報(bào)告的信息具有相關(guān)性和可預(yù)測(cè)性。因此，以損益滿計(jì)觀確認(rèn)收益能夠滿足決策有用的報(bào)告目標(biāo)。在混合會(huì)計(jì)目標(biāo)下，理論上對(duì)收益信息質(zhì)量特征要求可靠性和相關(guān)性的統(tǒng)一，但是由于各個(gè)國(guó)家經(jīng)濟(jì)環(huán)境的差異，在收益報(bào)告中對(duì)于某些信息的披露，有時(shí)無(wú)法兼顧可靠性和相關(guān)性，只好做出主次排序，而排序的位置取決于該國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)。筆者認(rèn)為，混合會(huì)計(jì)目標(biāo)存在兩種形式：一種是強(qiáng)調(diào)以受托責(zé)任觀為主，以我國(guó)為代表；另一種是強(qiáng)調(diào)以決策有用觀為主，以英國(guó)為代表。我國(guó)在2006年發(fā)布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，可靠性排在第一位。英國(guó)發(fā)布的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，相關(guān)性排在第一位。雖然收益確認(rèn)理念的選擇直接取決于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，但是最終受財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的制約。例如，我國(guó)采用“本期營(yíng)業(yè)觀”確認(rèn)收益，英國(guó)采用“損益滿計(jì)觀”確認(rèn)收益。然而，在一個(gè)具體的經(jīng)營(yíng)環(huán)境或某一個(gè)國(guó)家，收益確認(rèn)理念的選擇最終是為了實(shí)現(xiàn)既定的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)。

(二)收益確認(rèn)的基礎(chǔ)

在受托責(zé)任觀下，收益報(bào)告主要提供企業(yè)在一個(gè)會(huì)計(jì)期間已實(shí)現(xiàn)的業(yè)績(jī)狀況。而在決策有用觀下，收益報(bào)告不僅提供企業(yè)在一個(gè)經(jīng)營(yíng)期間已實(shí)現(xiàn)的經(jīng)營(yíng)狀況，而且提供尚未實(shí)現(xiàn)的業(yè)績(jī)信息。因此，在受托責(zé)任觀下以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為收益確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的基礎(chǔ)，能夠滿足收益報(bào)告信息使用者的需求。而在決策有用觀下，當(dāng)前世界大多數(shù)國(guó)家仍以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為收益確認(rèn)的基礎(chǔ)，筆者認(rèn)為，隨著證券市場(chǎng)的不斷發(fā)展以及金融工具的不斷創(chuàng)新，職業(yè)投資者們對(duì)收益信息含量要求越來(lái)越高，以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為決策有用觀下收益確認(rèn)的基礎(chǔ)，逐漸表現(xiàn)出了局限性。這是因?yàn)樵跊Q策有用觀下投資者更加注重企業(yè)現(xiàn)在以及未來(lái)的現(xiàn)金流動(dòng)方面的信息，而權(quán)責(zé)發(fā)生制在這方面就顯得無(wú)能為力。為此，一些學(xué)者提出了其他的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)。劉峰指出：未來(lái)會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)應(yīng)該是權(quán)責(zé)發(fā)生制和現(xiàn)金流動(dòng)制的結(jié)合。現(xiàn)金流動(dòng)制是指基于未來(lái)的現(xiàn)金流量來(lái)確認(rèn)并確定利潤(rùn)的一種會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)。與權(quán)責(zé)發(fā)生制相比，現(xiàn)金流動(dòng)制所關(guān)注的，不只限于已實(shí)現(xiàn)的收入，還包括可能的或虛擬的收入[2]234。從范圍上看，權(quán)責(zé)發(fā)生制只能用于對(duì)歷史上已交易的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行處理，只能滿足受托責(zé)任觀的要求，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足決策有用觀的需求，而現(xiàn)金流動(dòng)制可以用于處理現(xiàn)在和未來(lái)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)?？梢?，現(xiàn)金流動(dòng)制可以克服權(quán)責(zé)發(fā)生制的缺陷，這也正是決策有用報(bào)告目標(biāo)所需要的。因此，兩者的融合是未來(lái)收益確認(rèn)基礎(chǔ)的選擇。

(三)收益計(jì)量的屬性

收益計(jì)量的屬性也就是在會(huì)計(jì)理論所表述的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。當(dāng)前會(huì)計(jì)理論上表述的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性主要包括歷史成本、現(xiàn)行成本、重置成本、市價(jià)、可變現(xiàn)凈值(價(jià)值)、現(xiàn)值和公允價(jià)值等。在受托責(zé)任觀下，強(qiáng)調(diào)收益報(bào)告報(bào)出的信息具有可靠性，傳統(tǒng)的損益表要素主要是以歷史成本計(jì)量的。在決策有用觀下，強(qiáng)調(diào)收益信息的相關(guān)性，在該報(bào)告模式中所有的收益項(xiàng)目主要是以公允價(jià)值計(jì)量的。在混合會(huì)計(jì)目標(biāo)下，強(qiáng)調(diào)收益報(bào)告的報(bào)出信息要求兼顧可靠性和相關(guān)性，混合計(jì)量屬性選擇必將成為現(xiàn)實(shí)的選擇，但是混合計(jì)量屬性中主次順序最終取決于財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的定位。如上所述，混合會(huì)計(jì)目標(biāo)存在兩種形式：在強(qiáng)調(diào)以受托責(zé)任觀為主時(shí)，收益報(bào)告提供的信息主要是可靠性，但也兼顧相關(guān)性，對(duì)于所有損益有關(guān)的項(xiàng)目主要是以歷史成本計(jì)量，但是也允許采用公允價(jià)值等其他計(jì)量屬性。在強(qiáng)調(diào)“決策有用觀”為主時(shí)，要求收益報(bào)告報(bào)出的信息要具有相關(guān)性，也兼顧可靠性，所有收益有關(guān)要素主要以公允價(jià)值計(jì)量，但沒(méi)放棄歷史成本等其他計(jì)量屬性。因此，在受托責(zé)任觀下，收益計(jì)量的屬性要求以歷史成本計(jì)量；在決策有用觀下，收益計(jì)量的屬性要求以公允價(jià)值計(jì)量；在混合會(huì)計(jì)目標(biāo)下，強(qiáng)調(diào)以哪種收益計(jì)量屬性為主取決于財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的偏重。然而，在收益報(bào)告體系中不管采用哪種計(jì)量屬性，最終的目的都是服務(wù)于既定的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)。

(四)收益計(jì)量的方法

關(guān)于收益計(jì)量方法，一般認(rèn)為有收入費(fèi)用觀和資產(chǎn)負(fù)債觀兩種。資產(chǎn)負(fù)債觀基于資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)來(lái)計(jì)量收益，因此當(dāng)資產(chǎn)的價(jià)值增加或是負(fù)債的價(jià)值減少時(shí)會(huì)產(chǎn)生收益；而收入費(fèi)用觀通過(guò)收入與費(fèi)用的直接配比來(lái)計(jì)量企業(yè)收益，按照收入費(fèi)用觀，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中通常是在產(chǎn)生收益后再計(jì)量資產(chǎn)的增加或是負(fù)債的減少[3]。從中我們知道，收入費(fèi)用觀強(qiáng)調(diào)對(duì)于已實(shí)現(xiàn)收益的計(jì)量，主張采用歷史成本計(jì)量有關(guān)的收益項(xiàng)目，提供的收益信息可靠性較高；而資產(chǎn)負(fù)債觀不僅注重已實(shí)現(xiàn)收益的計(jì)量，而且也關(guān)注潛在的其他收益，主張采用公允價(jià)值為主的計(jì)量屬性計(jì)量有關(guān)收益，提供的收益信息的相關(guān)性較高。

在收益報(bào)告體系中，受托責(zé)任觀認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)在于報(bào)告和解釋受托責(zé)任，強(qiáng)調(diào)收益信息的可靠性，要求收益確認(rèn)的理念是本期營(yíng)業(yè)觀，采用歷史成本計(jì)量收益。而決策有用觀認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)在于提供相關(guān)信息使用者決策有用的收益信息，強(qiáng)調(diào)收益信息的相關(guān)性，要求收益確認(rèn)的理念是損益滿計(jì)觀，以公允價(jià)值為主計(jì)量收益。混合會(huì)計(jì)目標(biāo)認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)不僅報(bào)告和解釋受托責(zé)任，而且提供財(cái)務(wù)報(bào)表使用者決策有用的收益信息，強(qiáng)調(diào)收益信息要兼顧可靠性和相關(guān)性，主張以多種計(jì)量屬性確認(rèn)收益。因此，收入費(fèi)用觀是基于受托責(zé)任觀下一種收益計(jì)量方法，資產(chǎn)負(fù)債觀是基于決策有用觀下的一種收益計(jì)量方法。而在混合會(huì)計(jì)目標(biāo)下，收益計(jì)量方法的選擇取決于財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的定位。

綜上所述，財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)決定收益確認(rèn)和計(jì)量的理念和方法，而收益確認(rèn)和計(jì)量的理念和方法的選擇最終是為了實(shí)現(xiàn)既定的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)。筆者認(rèn)為，二者之間其實(shí)是一種良性互動(dòng)關(guān)系，相互促進(jìn)。

二、財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)與收益報(bào)告模式

隨著社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化，財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)由受托責(zé)任觀逐漸向決策有用觀轉(zhuǎn)變。由于財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)決定收益報(bào)告的內(nèi)容和模式，因此，隨著財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的轉(zhuǎn)變，當(dāng)前的收益報(bào)告模式應(yīng)向全面收益報(bào)告模式過(guò)渡。

(一)受托責(zé)任觀與傳統(tǒng)的收益報(bào)告

1.傳統(tǒng)的收益報(bào)告

傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益是指企業(yè)在經(jīng)營(yíng)期間已實(shí)現(xiàn)收入和相應(yīng)費(fèi)用之間的差額。傳統(tǒng)的收益報(bào)告是基于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益概念，只報(bào)告本期已實(shí)現(xiàn)的收益，對(duì)于未實(shí)現(xiàn)的收益不予報(bào)告的一種收益報(bào)告模式，該報(bào)告模式的具體表現(xiàn)形式為“損益表”。該報(bào)告模式的關(guān)鍵在于收益的確認(rèn)和計(jì)量，以本期營(yíng)業(yè)觀確認(rèn)收益，采用歷史成本計(jì)量收益，遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制，運(yùn)用收入費(fèi)用觀計(jì)算收益，而這些原則構(gòu)成了傳統(tǒng)的收益報(bào)告的基礎(chǔ)。本期營(yíng)業(yè)觀決定了收益確認(rèn)的理念，歷史成本決定了收益計(jì)量的基礎(chǔ)，權(quán)責(zé)發(fā)生制決定了收益確認(rèn)的基礎(chǔ)，收入費(fèi)用觀決定了收益計(jì)量的方法。這四條原則相互作用，共同構(gòu)建了一個(gè)完整的傳統(tǒng)的收益報(bào)告體系，以向信息使用者提供可靠性較高的收益信息為目標(biāo)。

2.受托責(zé)任觀與傳統(tǒng)的收益報(bào)告的適應(yīng)性

受托責(zé)任觀來(lái)源于委托——代理理論，該理論認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)應(yīng)該有效地反映企業(yè)受托經(jīng)營(yíng)責(zé)任履行情況，以反映企業(yè)歷史經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的信息為重心，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的可靠性和可驗(yàn)證性。而傳統(tǒng)的收益報(bào)告是以歷史成本原則、實(shí)現(xiàn)—配比原則和謹(jǐn)慎性原則為基礎(chǔ)報(bào)告企業(yè)的歷史經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)信息，這使得報(bào)告的收益信息具有較高的可靠性，能夠較好地反映企業(yè)受托責(zé)任履行的情況。因此，傳統(tǒng)的收益報(bào)告是與受托責(zé)任觀相適應(yīng)的，能夠很好地滿足受托責(zé)任觀對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求。

(二)決策有用觀與全面收益報(bào)告

1.全面收益報(bào)告

1980年美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)在發(fā)布的《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表要素》中將全面收益定義為“一個(gè)主體在某一期間與非業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項(xiàng)和情況所引起的權(quán)益變動(dòng)。它包括這一期間除業(yè)主投資和分配給業(yè)主款項(xiàng)之外的一切權(quán)益的變動(dòng)”[4]243。全面收益報(bào)告是基于全面收益的概念，不僅報(bào)告企業(yè)當(dāng)期已實(shí)現(xiàn)的收益，而且也報(bào)告未來(lái)可實(shí)現(xiàn)的其他收益的一種收益報(bào)告模式。對(duì)于全面收益報(bào)告的具體表現(xiàn)形式，在國(guó)際上較為流行的觀點(diǎn)是“全面收益表”。該報(bào)告模式的關(guān)鍵在于全面收益的確認(rèn)和計(jì)量，采用損益滿計(jì)觀確認(rèn)收益，強(qiáng)調(diào)以公允價(jià)值計(jì)量收益，運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債觀計(jì)算收益，以向信息使用者提供相關(guān)性較高的收益信息為目標(biāo)。

2.決策有用觀與全面收益報(bào)告的適應(yīng)性

決策有用觀認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是向現(xiàn)在的以及潛在的信息使用者提供有助于合理決策的信息，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性(要求會(huì)計(jì)信息具有預(yù)測(cè)價(jià)值、確認(rèn)價(jià)值和及時(shí)性)。隨著財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的轉(zhuǎn)變，收益報(bào)告模式也應(yīng)與之相適應(yīng)。與傳統(tǒng)收益報(bào)告相比，全面收益報(bào)告不僅報(bào)告企業(yè)當(dāng)期已實(shí)現(xiàn)的收益，而且也報(bào)告未實(shí)現(xiàn)的其他收益。從中我們可以看出，全面收益報(bào)告突破了傳統(tǒng)收益報(bào)告中對(duì)收益確認(rèn)的實(shí)現(xiàn)原則，滿足了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征及時(shí)性的要求，并且全面收益報(bào)告還采用以公允價(jià)值為主的多種計(jì)量屬性，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，能夠提供有利于信息使用者合理決策的會(huì)計(jì)信息。因此，全面收益報(bào)告是與決策有用觀相適應(yīng)，能夠滿足決策有用觀下要求收益報(bào)告反映的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

三、我國(guó)收益報(bào)告模式的改進(jìn)建議

20 世紀(jì)90 年代以前，我國(guó)會(huì)計(jì)領(lǐng)域幾乎沒(méi)有出現(xiàn)過(guò)“會(huì)計(jì)目標(biāo)”“財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)”等術(shù)語(yǔ)，1993年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中指出：會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的需要，滿足企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的需要[5]。我們可以把這一時(shí)期的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)稱之為“受托責(zé)任觀”。為了滿足受托責(zé)任報(bào)告目標(biāo)的需要，這一時(shí)期的收益報(bào)告模式是傳統(tǒng)的收益報(bào)告，具體以利潤(rùn)表來(lái)反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，只包含少量的未實(shí)現(xiàn)利得和損失，不利于全面反映已確認(rèn)的未實(shí)現(xiàn)利得和損失及其影響[6]。

隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善，特別是資本市場(chǎng)的不斷發(fā)展，我國(guó)在2006年2月16號(hào)新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中第一次明確地提出了財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，指出：“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息。反映企業(yè)管理層的受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策?！庇纱宋覀兛梢钥闯?，我國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)是一種兼顧受托責(zé)任和決策有用的混合會(huì)計(jì)目標(biāo)。為了適應(yīng)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的變化，我國(guó)在2009年1月1號(hào)施行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》中改進(jìn)了利潤(rùn)表的格式，指出：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤(rùn)表“每股收益”項(xiàng)下增列“其他綜合收益”項(xiàng)目和“綜合收益總額”項(xiàng)目?！捌渌C合收益”項(xiàng)目，反映企業(yè)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失扣除所得稅影響后的凈額。“綜合收益總額”項(xiàng)目，反映企業(yè)凈利潤(rùn)與其他綜合收益的合計(jì)金額。然而，利潤(rùn)表格式中并沒(méi)有明確列示具體的“其他綜合收益”項(xiàng)目。

筆者認(rèn)為，既然綜合收益能夠反映企業(yè)的凈利潤(rùn)與其他綜合收益，那么應(yīng)將“利潤(rùn)表”改叫“綜合收益表”。該表上半部分列示凈利潤(rùn)及其組成項(xiàng)目，下半部分列示其他綜合收益及其組成項(xiàng)目。該表除了強(qiáng)調(diào)凈收益的業(yè)績(jī)性質(zhì)，同時(shí)也強(qiáng)調(diào)其他綜合收益的業(yè)績(jī)性質(zhì)，不僅能提供可靠性較高的凈收益信息，而且提供相關(guān)性較高的其他綜合收益信息，有利于投資者制定出合理決策[7]。另外，其他綜合收益構(gòu)成項(xiàng)目需要說(shuō)明三點(diǎn)：(1)應(yīng)當(dāng)對(duì)業(yè)績(jī)項(xiàng)目進(jìn)行重新分類調(diào)整，這是因?yàn)樵谖覈?guó)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理中已經(jīng)存在收益項(xiàng)目的再循環(huán)確認(rèn)。例如，可供出售金融資產(chǎn)在持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)損益計(jì)入資本公積，在處置時(shí)將原計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額對(duì)應(yīng)處置部分的金額轉(zhuǎn)出，計(jì)入投資收益。(2)利潤(rùn)表中的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”項(xiàng)目，筆者認(rèn)為應(yīng)屬于其他綜合收益，因?yàn)樗彩且环N潛在收益。(3)雖然其他綜合收益項(xiàng)目在我國(guó)沒(méi)有明確地表述出來(lái)，但是在我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理中主要包括外幣報(bào)表折算差額、可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)和長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法時(shí)所形成的資本公積等。

[1] 葛家澍，林志軍.現(xiàn)代西方會(huì)計(jì)理論[M].廈門：廈門大學(xué)出版社，2001.

[2] 葛家澍，劉 峰.會(huì)計(jì)理論[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2003.

[3] 李 勇，左連凱，劉亭立.資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀比較研究：美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)與啟示[J].會(huì)計(jì)研究，2005，(12):83-87.

[4] 劉永澤，傅 榮，梁 爽.財(cái)務(wù)呈報(bào)研究[M]. 大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2009.

[5] 楊曉玉，周 丹.論我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的全面收益理念及其運(yùn)用[J].會(huì)計(jì)之友，2008，(10·中) :35-37.

[6] 邵天營(yíng).公允價(jià)值會(huì)計(jì)中未實(shí)現(xiàn)利得和損失的確認(rèn)與報(bào)告[J].信陽(yáng)師范學(xué)院學(xué)報(bào)(哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版)，2007，27(1):77-80.

[7] 殷 濤.我國(guó)收益報(bào)告模式研究[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2011，(9):97-101.

(責(zé)任編輯：吉家友)

Study on the Relationship between the Objective of Financial Reporting and Earnings Report Mode

YIN Tao

(Xinyang Normal University ，Xinyang 464000，China)

As an important part of the financial reporting system, the contents and reporting model of earnings reports depend on the objective of financial reporting. Based on the current business outlook under the concept of fiduciary duty to confirm earnings, the usual way is to use the historical cost measurement proceeds, follow the accrual basis, use the revenue and expense view calculated income, and to be consistent with the traditional income reporting requirements. The view to profit and loss account under the useful decision to confirm earnings, it is better to use fair value measurement attribute of the proceeds, follow the cash flow, calculate by asset and liability view revenue and keep consistent with the comprehensive income reporting requirements. Along with the changing economic environment, objectives of financial reporting by the "fiduciary responsibility" to "useful decision" changes, earnings reports should transform from the traditional income reporting to comprehensive income reporting.

the objective of financial reporting; revenue recognition and measurement; earnings report mode

2014-10-28；收修日期：2014-12-28

河南省教育廳人文社會(huì)科學(xué)研究項(xiàng)目(2015-QN-035)

殷 濤(1987-)，男，河南羅山人，碩士，初級(jí)會(huì)計(jì)師，研究方向?yàn)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論研究。

F922.26

A

1003-0964(2015)02-0055-04