張婷

（安徽財經(jīng)大學(xué)，安徽 蚌埠 233030）

企業(yè)管理

自然資源資產(chǎn)離任審計定義研究

張婷

（安徽財經(jīng)大學(xué)，安徽 蚌埠 233030）

自然資源資產(chǎn)離任審計是當前我國政府審計領(lǐng)域的熱點問題，是政府審計在新的歷史時期拓展的新內(nèi)容。文章對自然資源資產(chǎn)離任審計的目標、主體、對象、依據(jù)和本質(zhì)等定義構(gòu)成要素進行闡述，在此基礎(chǔ)上，提出了自然資源資產(chǎn)離任審計的定義。

自然資源資產(chǎn)；離任審計；要素；定義

一、問題提出

2013年底，十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》（以下稱《決定》），提出“探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計，建立生態(tài)環(huán)境損害責任終身追究制”的要求。［1］這為進一步深化審計理論研究提出了新的命題。

我國關(guān)于自然資源資產(chǎn)離任審計的理論研究也自此起步，經(jīng)過一段時間的探索，該研究也取得了一定的成果，但研究重點多是從問題到對策，缺乏理論及深入系統(tǒng)的研究。目前，國內(nèi)專家學(xué)者還未對自然資源資產(chǎn)離任審計的定義做出明確界定，即使有些研究成果提到了自然資源資產(chǎn)離任審計定義中的構(gòu)成要素，但對各要素的分析也不夠深入和系統(tǒng)。本文初步對自然資源資產(chǎn)離任審計定義的各構(gòu)成要素分別進行研究，在此基礎(chǔ)上，界定自然資源資產(chǎn)離任審計的定義，以為自然資源資產(chǎn)離任審計的深入研究提供理論基礎(chǔ)。

二、自然資源資產(chǎn)離任審計定義要素分析

自然資源資產(chǎn)離任審計的定義主要包括目標、主體、對象、依據(jù)及本質(zhì)五個要素，本文對各要素分析如下：

（一）自然資源資產(chǎn)離任審計的目標

自然資源資產(chǎn)離任審計目標是指國家該項審計工作所期望達到的理想境地或狀態(tài)，它是開展審計工作的出發(fā)點和歸宿。［2］結(jié)合我國自然資源資產(chǎn)離任審計面臨的內(nèi)外部環(huán)境，自然資源資產(chǎn)離任審計的目標可分三個層次，即本質(zhì)目標、總體目標和具體目標。

1.自然資源資產(chǎn)離任審計的本質(zhì)目標

自然資源資產(chǎn)離任審計的本質(zhì)目標，是指具有一定的穩(wěn)定性、包容性，能高度概括自然資源資產(chǎn)離任審計本質(zhì)的目標。本文認為自然資源資產(chǎn)離任審計的本質(zhì)目標是確保領(lǐng)導(dǎo)干部在任期內(nèi)對自然資源資產(chǎn)管理與保護責任的全面有效履行。

2.自然資源資產(chǎn)離任審計的總體目標

確立自然資源資產(chǎn)離任審計的總體目標，既要考慮一般意義上的國家審計的總體目標即維護人民群眾的根本利益，又要考慮《決定》中的加快生態(tài)文明建設(shè)的部署。因此，自然資源資產(chǎn)離任審計的總體目標是：通過審計監(jiān)督，確保領(lǐng)導(dǎo)干部有效的開發(fā)、利用和保護自然資源資產(chǎn)，維護人民群眾的根本利益，促進人類可持續(xù)發(fā)展。

3.自然資源資產(chǎn)離任審計的具體目標

自然資源資產(chǎn)離任審計的具體目標是對總體目標的進一步細化，即將抽象化的目標具體化。具體目標的內(nèi)容如下：

（1）自然資源產(chǎn)管理系統(tǒng)的充分性和有效性。審查被審計單位自然資源管理的內(nèi)部控制的存在性和有效性，被審計單位是否設(shè)計了一個完善的自然資源資產(chǎn)管理系統(tǒng)，是否可依賴此管理系統(tǒng)為達到受托責任有效履行的目的提供合理保證。

（2）政策制定的科學(xué)合理性。審查領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)制定與自然資源資產(chǎn)相關(guān)政策的過程是否合法合規(guī)，有無違背國家總政策的程序和規(guī)定。

（3）政策實施過程的合規(guī)性和結(jié)果的效益性。首先，審查和評價領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)實施政策的程序與規(guī)定的一致性；其次，評估領(lǐng)導(dǎo)干部實施的手段是否合理，有無為了政績而浪費資源。最后，檢驗政策實施結(jié)果是否符合成本效益原則。

（二）自然資源資產(chǎn)離任審計的主體

自然資源資產(chǎn)離任審計的主體是指從事該項審計工作的執(zhí)行者，即國家審計機關(guān)。自然資源的所有權(quán)屬于國家，只有國家才能決定自然資源的使用方向與規(guī)劃。同時，由于自然資源的市場價格失靈的缺陷，單靠市場的“無形之手”無法實現(xiàn)有效監(jiān)督。因此，作為綜合經(jīng)濟監(jiān)督部門的國家審計機關(guān)，勢必成為自然資源資產(chǎn)離任審計的主體。

自然資源資產(chǎn)離任審計跨越了多學(xué)科的相關(guān)知識，審計任務(wù)繁重，政府審計部門有時無法獨立完成自然資源資產(chǎn)離任審計。為了適應(yīng)自然資源資產(chǎn)離任審計這一龐大的系統(tǒng)工程，可對現(xiàn)有的審計團隊進行適當調(diào)整。

第一，不設(shè)立專門的自然資源資產(chǎn)離任審計小組，僅對現(xiàn)有的相關(guān)審計人員進行專業(yè)化培訓(xùn)，必要時可聘請自然資源專家進行輔助審計。第二，在現(xiàn)有的審計機構(gòu)中設(shè)立專門的自然資源資產(chǎn)離任審計小組，這個小組由政府審計人員和自然資源資產(chǎn)方面的專家組成。第三，發(fā)揮政府部門內(nèi)部審計的監(jiān)督作用，及時評價和監(jiān)督領(lǐng)導(dǎo)干部在自然資源資產(chǎn)管理方面的日常行為，為離任審計提供及時、準確的審計證據(jù)。

（三）自然資源資產(chǎn)離任審計的對象

自然資源資產(chǎn)離任審計的對象是領(lǐng)導(dǎo)干部在任時接受社會公眾的委托，在對自然資源資產(chǎn)的管理中對委托人（即社會公眾）所應(yīng)承擔的責任，即公共受托責任。

通常情況下，領(lǐng)導(dǎo)干部在任職期間對自然資源資產(chǎn)管理的公共受托責任主要來源于以下方面：

1.道德倫理層面

道德倫理層面的公共受托責任，即按照因果式的邏輯關(guān)系要求領(lǐng)導(dǎo)干部必須主動承擔的對自然資源資產(chǎn)管理的受托責任。隨著對領(lǐng)導(dǎo)干部思想教育的加強、倫理學(xué)逐漸向行政事業(yè)部門的引入，越來越多的領(lǐng)導(dǎo)干部意識到“為人民服務(wù)”的職責，自己對自然資源資產(chǎn)管理的職責履行的好壞直接關(guān)系到整個社會的發(fā)展水平。因此，領(lǐng)導(dǎo)干部對自然資源資產(chǎn)管理中源于道德倫理層面的公共受托責任應(yīng)運而生。

2.法律法規(guī)層面

法律法規(guī)層面的公共受托責任，實際上就是相關(guān)法律法規(guī)而形成的法定職責的要求而使領(lǐng)導(dǎo)干部在自然資源資產(chǎn)開發(fā)、利用和保護方面承擔的法律責任。生態(tài)環(huán)境的惡化以及社會公眾環(huán)保意識的增強，促使我國加強對自然資源資產(chǎn)保護的立法和執(zhí)法力度，這不僅使其干部人員其面臨責任追究甚至訴訟的風險，也一定程度上增加他們對自然資源資產(chǎn)保護的責任。

3.仕途發(fā)展層面

該理論認為，領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)管理責任履行的好壞與其離任后的仕途前景是正相關(guān)的?！稕Q定》中指出要建立“生態(tài)環(huán)境損害責任終身問責制”［1］，領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間對自然資源資產(chǎn)的管理的情況，將被記入人事檔案。干部離任后，組織部門可根據(jù)人事檔案對干部進行考核，為再任用提供考評依據(jù)。因此，領(lǐng)導(dǎo)干部在任職期間要合理有效的履行對自然資源資產(chǎn)的保護責任，否則會妨礙離職后的仕途發(fā)展。

（四）自然資源資產(chǎn)離任審計的依據(jù)

自然資源資產(chǎn)離任審計的依據(jù)可分為兩大方面：一是技術(shù)層面的依據(jù)，包括財務(wù)、審計質(zhì)量技術(shù)標準和自然資源資產(chǎn)的技術(shù)標準；二是社會層面的依據(jù)，主要指相關(guān)的的法律法規(guī)和國家方針政策。

1.財務(wù)、審計質(zhì)量技術(shù)標準

國家撥付給各級政府及部門的預(yù)算資金是用于自然資源資產(chǎn)管理和保護的主要來源，在保證這些資金合法真實的基礎(chǔ)上，還應(yīng)對資金的使用是否達到預(yù)期的效果進行審計。［3］運用財務(wù)與審計技術(shù)標準對相關(guān)部門資金使用的效率進行評估，以便審計人員準確評價領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)的自然資源資產(chǎn)管理情況。相關(guān)標準見表1：

表1 財務(wù)、審計質(zhì)量技術(shù)標準

2.自然資源資產(chǎn)的技術(shù)標準

自然資源資產(chǎn)管理的技術(shù)標準是國家為了保護社會財富和生態(tài)平衡，而制定的關(guān)于自然資源資產(chǎn)的保護、建設(shè)和管理的各種技術(shù)性指標和規(guī)范的總稱。它是具有法律約束力的技術(shù)規(guī)范，是自然資源資產(chǎn)離任審計的主要的技術(shù)依據(jù)。

由于自然資源資產(chǎn)是分散的、不系統(tǒng)的，其技術(shù)標準種類繁多、且專業(yè)性強，我國目前還沒有一套專門的自然資源資產(chǎn)技術(shù)標準，這不但降低了審計人員的工作效率，也影響了審計的效果。為此，審計人員在進行自然資源資產(chǎn)離任審計時可參考相關(guān)環(huán)保指標（如森林覆蓋率、水資源污染度），也可參考社會滿意度，環(huán)境改善程度等標準。為了審計人員能做出準確的判斷，相關(guān)部門應(yīng)盡快的制定并出臺相應(yīng)的技術(shù)標準。［4］

3.有關(guān)自然資源資產(chǎn)開發(fā)、利用和保護的法律法規(guī)

我國目前已建立了比較完善的關(guān)于自然資源保護的法律體系，如《環(huán)境保護法》、《土地法》、《大氣污染防治法》、《節(jié)約能源法》等有關(guān)自然資源開發(fā)利用和保護的法律以及一些資源保護協(xié)議。這些都為開展自然資源資產(chǎn)離任審計提供了審計依據(jù)。［5］

4.國家方針政策

審計署早在2008年就發(fā)布了《審計署2008－2012審計工作發(fā)展規(guī)劃》，要求深入開展自然資源績效審計。2013年三中全會的《決定》更是將國家對該審計工作的重視上升到戰(zhàn)略的高度。隨后，環(huán)保部門陸續(xù)出臺了《2013年全國自然生態(tài)和農(nóng)村環(huán)境保護工作要點》、《礦山生態(tài)環(huán)境保護與恢復(fù)治理方案編制導(dǎo)則》等文件。［3］以上國家出臺的關(guān)于自然資源資產(chǎn)保護方面的政策和制度，也成為審計機關(guān)開展自然資源資產(chǎn)離任審計工作的依據(jù)。

（五）自然資源資產(chǎn)離任審計的本質(zhì)

對自然資源資產(chǎn)離任審計的本質(zhì)進行研究就是要弄清楚該項審計工作究竟是什么，以更好的認識它的內(nèi)涵和外延。首先，我們可以借鑒對自然資源資產(chǎn)審計本質(zhì)的相關(guān)研究成果，由于自然資源資產(chǎn)離任審計是自然資源資產(chǎn)審計的一種，所以二者的本質(zhì)應(yīng)該有一定的相似性；其次，自然資源資產(chǎn)離任審計屬于政府審計的范疇，由政府審計人員對領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)的受托經(jīng)濟責任進行的審計，因而它還受到政府審計特征的影響。

1.關(guān)于自然資源資產(chǎn)審計本質(zhì)的幾種觀點

隨著社會的變遷、人類思維能力的進步，人們對自然資源資產(chǎn)審計本質(zhì)的界定不斷地變化發(fā)展。目前，人們對自然資源資產(chǎn)審計的認識主要有以下四種：

（1）檢查論，即認為自然資源資產(chǎn)審計是審計人員站在一個客觀的立場對與自然資源管理有關(guān)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)及活動所進行的系統(tǒng)的、定期的、有證據(jù)的檢查。此觀點側(cè)重于審計的檢查職能。

（2）評價、鑒證論，即認為自然資源資產(chǎn)審計主要是對政府或社會組織的自然資源管理責任或業(yè)績進行評價和鑒證，即在對受托經(jīng)濟責任的履行情況評價的基礎(chǔ)上，進行鑒定并出具證明。

（3）監(jiān)督論，即認為自然資源資產(chǎn)審計是對被審計單位的自然資源管理及其有關(guān)經(jīng)濟活動的合法性、合規(guī)性和效益性進行審查，以監(jiān)督受托經(jīng)濟責任的履行。

（4）經(jīng)濟控制論，即自然資源資產(chǎn)審計是通過檢查政府或社會組織的關(guān)于自然資源資產(chǎn)管理的記錄，監(jiān)督并評價政府或社會組織受托責任的履行，最終實現(xiàn)對整個自然資源資產(chǎn)的受托責任履行過程的有效控制。

2.政府審計的特征對我國自然資源資產(chǎn)離任審計本質(zhì)的限定

（1）自然資源資產(chǎn)離任審計的本質(zhì)不是鑒證

審計鑒證是指由當事人以外的第三方在對相關(guān)信息做出鑒定和證明后，得出結(jié)論結(jié)論，出具相關(guān)證明，以增強鑒證信息的可信任度。在自然資源資產(chǎn)離任審計中，政府審計部門從國家這個主體來講，并非獨立第三方。同時，由于審計鑒證目的是對信息可信任度做出保證，與自然資源資產(chǎn)離任審計的目標不相符。因此，自然資源資產(chǎn)離任審計的本質(zhì)不應(yīng)當是鑒證。

（2）自然資源資產(chǎn)離任審計的本質(zhì)應(yīng)當是受托責任控制

自然資源資產(chǎn)離任審計的流程如下：

首先，檢查領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)的自然資源資產(chǎn)管理的有關(guān)記錄。

其次，監(jiān)督領(lǐng)導(dǎo)干部公共受托責任的履行情況，對領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)對自然資源資產(chǎn)管理的履行進行評價。

最后，將評估結(jié)果公布于大眾，實現(xiàn)社會公眾對領(lǐng)導(dǎo)干部公共受托責任履行的控制。

由以上流程得出，檢查、監(jiān)督和評價的最終目的也是控制公共受托責任，“控制”的思想體現(xiàn)在自然資源資產(chǎn)離任審計的始終。因此，本文認為，自然資源資產(chǎn)離任審計的本質(zhì)應(yīng)當是受托責任控制。

三、結(jié)論

綜上分析，本文將自然資源資產(chǎn)離任審計定義為：由國家審計機關(guān)依據(jù)有關(guān)的財務(wù)、審計質(zhì)量技術(shù)標準、自然資源的技術(shù)標準、法律法規(guī)和國家方針政策，監(jiān)督領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)公共受托責任的履行，并對被審計單位自然資源產(chǎn)管理系統(tǒng)的有效性、政策制定的科學(xué)合理性、政策實施過程的合規(guī)性和結(jié)果的效益性進行評價，以確保領(lǐng)導(dǎo)干部在任期內(nèi)對自然資源資產(chǎn)管理與保護責任的全面有效履行，維護人民群眾的根本利益，促進人類可持續(xù)發(fā)展。

［1］蔡春，畢銘悅.關(guān)于自然資源資產(chǎn)離任審計的理論思考［J］.審計研究，2014，（5）：3－5.

［2］蔡春，陳曉媛.環(huán)境審計論［M］.北京：中國時代經(jīng)濟出版社，2006.62，60－61.

［3］張魯娜.自然資源資產(chǎn)審計［J］.經(jīng)濟研究導(dǎo)刊，2014，（19）：169－175.

［4］張曉毅，倪國愛.綠色經(jīng)濟發(fā)展模式下低碳審計探析［J］.銅陵學(xué)院學(xué)報，2012，（6）：47－49.

［5］張宏亮，王秀華.我國政府自然資產(chǎn)審計理論框架的構(gòu)建［J］.財會月刊，2007，（2）：47－49.

Research on the Definition of Accountability Audit of Natural Resources

Zhang Ting
（Anhui University of Finance and Economic，Bengbu Anhui 233030，China）

Accountability Audit of natural resource is a hot issue and new area in the field of our government audit.This paper analyses the major elements of accountability audit，such as objectives，subjects，objects，criteria and essence，and then puts forward a new interpretation for the definition of accountability audit.

natural resources；accountability audit；element；definition

F239.4

A

1672-0547（2015）03-0058-03

2015－03－24

張 婷（1989－），女，安徽全椒人，安徽財經(jīng)大學(xué)與銅陵學(xué)院聯(lián)合培養(yǎng)碩士研究生，研究方向：審計理論與實務(wù)。

安徽財經(jīng)大學(xué)科研創(chuàng)新基金項目（CXJJ2014111）。