姜潔

（東北財(cái)經(jīng)大學(xué)職業(yè)技術(shù)學(xué)院，遼寧 大連 116023）

增值稅營(yíng)改增新的業(yè)務(wù)核算分析

姜潔

（東北財(cái)經(jīng)大學(xué)職業(yè)技術(shù)學(xué)院，遼寧 大連 116023）

從2012年1月1日起，國(guó)務(wù)院決定在部分地區(qū)和行業(yè)開(kāi)展深化增值稅制度改革試點(diǎn)工作，逐步將目前征收營(yíng)業(yè)稅的行業(yè)改為征收增值稅，此次改革首先從上海的交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)啟動(dòng)。營(yíng)業(yè)稅改征增值稅是中國(guó)稅制改革及增值稅制度改革中關(guān)鍵的一步，有助于相關(guān)產(chǎn)業(yè)提高競(jìng)爭(zhēng)水平，其對(duì)中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化、稅制體制完善產(chǎn)生了重大的影響?！盃I(yíng)改增”后原增值稅納稅人混合銷(xiāo)售行為和原增值稅納稅人兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的會(huì)計(jì)處理等發(fā)生了變化，故本文針對(duì)“營(yíng)改增”的改革形勢(shì)下增值稅營(yíng)改增新的業(yè)務(wù)核算進(jìn)行分析。

增值稅；營(yíng)業(yè)稅；營(yíng)改增；核算

1 營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的背景

1954年增值稅首次在法國(guó)開(kāi)征以來(lái)，有效地解決了當(dāng)時(shí)貨物銷(xiāo)售稅的重復(fù)征稅問(wèn)題，迅速被世界大多數(shù)國(guó)家采用，目前，已有170多個(gè)國(guó)家和地區(qū)開(kāi)征了增值稅。增值稅是對(duì)銷(xiāo)售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人就其實(shí)現(xiàn)增值額征收的一種稅，其特點(diǎn)是只對(duì)增值部分征稅。所謂營(yíng)業(yè)稅是對(duì)我國(guó)境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)，轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，就其所得的營(yíng)業(yè)額征收的一種稅，其最大的缺陷就是重復(fù)計(jì)征，即每經(jīng)過(guò)一次流轉(zhuǎn)過(guò)程便征收一次稅，意味著分工越細(xì)重復(fù)征稅現(xiàn)象越嚴(yán)重，導(dǎo)致采取專業(yè)化協(xié)作方式生產(chǎn)的納稅人稅收負(fù)擔(dān)加重。而增值稅由于是按照增值額進(jìn)行征稅，中性的稅收設(shè)計(jì)有利于企業(yè)的專業(yè)化分工協(xié)作，這一優(yōu)點(diǎn)是營(yíng)業(yè)稅所不具備的。

我國(guó)現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)中，增值稅和營(yíng)業(yè)稅是兩個(gè)最為重要的流轉(zhuǎn)稅稅種。營(yíng)業(yè)稅與增值稅的最主要區(qū)別在于，①納稅對(duì)象不同。營(yíng)業(yè)稅的稅基是建筑業(yè)和第三產(chǎn)業(yè)中除批發(fā)零售業(yè)外其他行業(yè)，主要包括建筑業(yè)和交通運(yùn)輸業(yè)、郵電通訊業(yè)、文化體育業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、娛樂(lè)業(yè)、服務(wù)業(yè)等部分第三產(chǎn)業(yè)。而增值稅主要針對(duì)工業(yè)和商業(yè)零售批發(fā)、餐飲住宿等部分服務(wù)業(yè)。②增值稅可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，而營(yíng)業(yè)稅沒(méi)有抵扣稅額。增值稅是以銷(xiāo)項(xiàng)稅額減除進(jìn)項(xiàng)稅額的差額為應(yīng)納稅額，也就是說(shuō)增值稅可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；營(yíng)業(yè)稅通常按照營(yíng)業(yè)收入總額和適用稅率直接計(jì)算應(yīng)納稅額，不能減除進(jìn)項(xiàng)稅額。③適用稅率不同。營(yíng)業(yè)稅稅率在3%~ 20%不等。而現(xiàn)行增值稅一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)稅率為17%，低稅率為13%，小規(guī)模納稅人稅率為3%，出口貨物適用零稅率。

為了減少重復(fù)征稅，企業(yè)盡可能地將研發(fā)、設(shè)計(jì)、測(cè)試、咨詢等生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)納入制造環(huán)節(jié)，導(dǎo)致服務(wù)生產(chǎn)內(nèi)部化，制約了社會(huì)化分工協(xié)作，不利于經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展。隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化、國(guó)際化程度的提高，增值稅、營(yíng)業(yè)稅并存的弊端日漸突出，加之營(yíng)業(yè)稅存在的缺陷，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅是大勢(shì)所趨。

2 營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的影響

2011年11月16日，稅務(wù)總局印發(fā)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》，決定從2012年1月1日起開(kāi)始營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的試點(diǎn)工作，試點(diǎn)地區(qū)先在交通運(yùn)輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)開(kāi)展，逐步推廣至其他行業(yè)，條件成熟時(shí)可選擇部分行業(yè)在全國(guó)范圍內(nèi)進(jìn)行全行業(yè)試點(diǎn)。我國(guó)實(shí)施營(yíng)業(yè)稅改征增值稅這一稅收制度，不僅解決了企業(yè)由于重復(fù)征稅而導(dǎo)致的稅負(fù)經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)過(guò)重的問(wèn)題，提高了其整體市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力，從而實(shí)現(xiàn)了企業(yè)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，同時(shí)也不斷完善了國(guó)家的稅收體制。

2.1 優(yōu)化了稅收制度

營(yíng)業(yè)稅改征增值稅可解決貨物與勞務(wù)重復(fù)征稅問(wèn)題。將增值稅征收范圍覆蓋所有的貨物和勞務(wù)，可進(jìn)一步打通和延伸增值稅抵扣鏈條，實(shí)現(xiàn)貨物和勞務(wù)稅充分抵扣，從制度上根本解決了貨物與勞務(wù)稅制不統(tǒng)一和重復(fù)征稅問(wèn)題，有利于促進(jìn)社會(huì)專業(yè)化分工，推動(dòng)三次產(chǎn)業(yè)融合，促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級(jí)。

2.2 減輕經(jīng)濟(jì)主體負(fù)擔(dān)

上海市2012年第三產(chǎn)業(yè)增長(zhǎng)10.6%，第三產(chǎn)業(yè)增加值占GDP比重達(dá)到60%，所以“營(yíng)改增”試點(diǎn)選擇了上海市。據(jù)上海的試點(diǎn)數(shù)據(jù)顯示，全市試點(diǎn)企業(yè)和原增值稅一般納稅人第一季度整體減輕稅負(fù)約20億元。小規(guī)模納稅人稅負(fù)明顯下降，占試點(diǎn)企業(yè)近七成的小規(guī)模納稅人，由原來(lái)按5%稅率繳納營(yíng)業(yè)稅調(diào)整為按3%繳納增值稅，稅負(fù)下降40%左右；大部分一般納稅人稅負(fù)略有下降，原增值稅一般納稅人的稅負(fù)因進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣范圍增加而普遍降低。這樣不僅降低了進(jìn)入改革試點(diǎn)行業(yè)的稅賦，也降低了制造業(yè)的稅賦，有利于整體降低企業(yè)稅收成本，增強(qiáng)企業(yè)發(fā)展競(jìng)爭(zhēng)能力，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)更加優(yōu)化。

2.3 引導(dǎo)社會(huì)生產(chǎn)方式

營(yíng)業(yè)稅改征增值稅可以產(chǎn)生引導(dǎo)社會(huì)生產(chǎn)方式的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)，前提是消除重復(fù)征稅。從國(guó)際看，當(dāng)今世界正由工業(yè)經(jīng)濟(jì)向服務(wù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)轉(zhuǎn)型，發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必由之路。產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)理論研究和實(shí)踐表明，第三產(chǎn)業(yè)增加值占GDP 50%可以作為一個(gè)臨界點(diǎn)來(lái)判斷一個(gè)國(guó)家或地區(qū)現(xiàn)代化的程度。以美國(guó)為代表的西方發(fā)達(dá)國(guó)家第三產(chǎn)業(yè)占GDP的比例多在60%以上，發(fā)達(dá)國(guó)家大都市甚至達(dá)到80%。對(duì)增值稅來(lái)說(shuō)，征收范圍越大，增值稅的中性化特征就越明顯，對(duì)經(jīng)濟(jì)的扭曲就越小，有利于我國(guó)服務(wù)業(yè)的發(fā)展，為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)展升級(jí)和走向世界創(chuàng)造了條件。

3 增值稅營(yíng)改增新的業(yè)務(wù)核算分析

營(yíng)業(yè)稅改征增值稅改革試點(diǎn)的主要稅制安排為：在現(xiàn)行增值稅17%標(biāo)準(zhǔn)稅率和13%低稅率基礎(chǔ)上，新增11%和6%兩檔低稅率。租賃有形動(dòng)產(chǎn)等適用17%稅率，交通運(yùn)輸業(yè)等適用11%稅率，其他部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用6%稅率。

3.1 原增值稅納稅人兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的會(huì)計(jì)處理分析

增值稅稅法規(guī)定，納稅人兼營(yíng)非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的，應(yīng)分別核算貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額和非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的營(yíng)業(yè)額；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額。而納稅人兼營(yíng)同稅種不同稅率貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的，需要按稅率、項(xiàng)目分別設(shè)賬，否則應(yīng)稅稅率從高。因此，對(duì)于兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的原增值稅納稅人而言，“營(yíng)改增”的改革使業(yè)務(wù)適用稅務(wù)處理的相關(guān)規(guī)定發(fā)生了改變，進(jìn)而對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算提出了新的要求。

案例1：以一般納稅人銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物并兼營(yíng)運(yùn)輸勞務(wù)的企業(yè)為例，A企業(yè)當(dāng)期向客戶B企業(yè)銷(xiāo)售貨物，收取不含稅貨款20萬(wàn)元。向C企業(yè)提供運(yùn)輸勞務(wù)，收取運(yùn)費(fèi)6萬(wàn)元。

(1)“營(yíng)改增”前，企業(yè)適用兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的規(guī)定計(jì)算繳納相應(yīng)稅費(fèi)。假設(shè)A企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)分別核算貨物銷(xiāo)售額和非應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額，企業(yè)當(dāng)期需確認(rèn)3.4萬(wàn)元(20×17%)的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額以及0.18萬(wàn)元(6×3%)的營(yíng)業(yè)稅額；若A企業(yè)未分別核算銷(xiāo)售貨物收入和提供運(yùn)輸勞務(wù)收入，則由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定貨物的銷(xiāo)售額，按稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的貨物銷(xiāo)售額計(jì)繳增值稅，其他計(jì)繳營(yíng)業(yè)稅。如此看來(lái)，無(wú)論企業(yè)在核算時(shí)是否分別核算，都不會(huì)面臨稅率從高的風(fēng)險(xiǎn)。

(2)“營(yíng)改增”后，增值稅一般納稅人銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物、兼營(yíng)運(yùn)輸勞務(wù)，則成為了兼營(yíng)不同稅率貨物或應(yīng)稅勞務(wù)。向C企業(yè)收取的6萬(wàn)元運(yùn)費(fèi)為不含稅收入，若A企業(yè)分別設(shè)賬，分別核算，則A企業(yè)當(dāng)期需確認(rèn)4.06萬(wàn)元(20×17%+6×11%)增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額；若納稅人沒(méi)有分別核算銷(xiāo)售額，則全部從高適用17%的稅率計(jì)征增值稅，此時(shí)企業(yè)需確認(rèn)4.42萬(wàn)元(26×17%)增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，要比分別核算時(shí)多交0.36萬(wàn)元增值稅。

由A企業(yè)的兩個(gè)例子可知，“營(yíng)改增”前，企業(yè)會(huì)計(jì)核算是否規(guī)范對(duì)業(yè)務(wù)相對(duì)復(fù)雜，業(yè)務(wù)范圍覆蓋原營(yíng)業(yè)稅業(yè)務(wù)與增值稅業(yè)務(wù)的增值稅納稅企業(yè)影響并不明顯;“營(yíng)改增”后，稅務(wù)環(huán)境的變化，導(dǎo)致相關(guān)業(yè)務(wù)所屬納稅范疇發(fā)生變動(dòng)，進(jìn)而業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理適用規(guī)定也隨之改變，而不同的稅務(wù)規(guī)定對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的要求也存在差異，最終影響企業(yè)的稅收收益?；谄髽I(yè)整體利益，在處理業(yè)務(wù)時(shí)企業(yè)應(yīng)結(jié)合所處稅務(wù)環(huán)境，分析業(yè)務(wù)中具體項(xiàng)目的性質(zhì)，分別設(shè)賬核算，以此避免不必要的稅負(fù)增加。因此，稅務(wù)環(huán)境的變化對(duì)納稅人的會(huì)計(jì)核算提出了更高的要求。

3.2 原增值稅納稅人混合銷(xiāo)售行為的會(huì)計(jì)處理分析

營(yíng)業(yè)稅改增值稅使部分原營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)成為了增值稅的征稅范圍，因此，對(duì)于增值稅納稅人而言，原來(lái)符合“銷(xiāo)售應(yīng)稅商品同時(shí)提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)”的混合銷(xiāo)售行為就不再適用增值稅對(duì)混合銷(xiāo)售行為的規(guī)定，而是適用增值稅對(duì)納稅人兼營(yíng)不同稅率貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的規(guī)定。

稅法規(guī)定，從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷(xiāo)售行為，視同銷(xiāo)售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。納稅人兼營(yíng)不同稅率貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，屬于同稅種的，應(yīng)按不同稅率、不同類(lèi)別或項(xiàng)目分別設(shè)賬、分別核算，若未分別核算或不能準(zhǔn)確核算，應(yīng)稅的稅率從高。因此，同一業(yè)務(wù)在“營(yíng)改增”前和“營(yíng)改增”后的稅務(wù)處理與對(duì)會(huì)計(jì)核算的要求并不相同。

案例2：例如，A企業(yè)是增值稅一般納稅人，銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物，貨物適用稅率為17%，并同時(shí)向客戶提供運(yùn)輸勞務(wù)，為此向客戶收取不含稅貨款30萬(wàn)元，運(yùn)輸費(fèi)用3萬(wàn)元。

(1)“營(yíng)改增”前，甲企業(yè)適用混合銷(xiāo)售規(guī)定。增值稅納稅人收取提供運(yùn)輸勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額視同含稅收入按貨物適用的增值稅稅率17%計(jì)繳增值稅。納稅人不管是否分開(kāi)核算，該筆業(yè)務(wù)都產(chǎn)生5.55萬(wàn)元[30×17%+3÷(1+17%)×17%]增值稅銷(xiāo)項(xiàng)。

(2)“營(yíng)改增”后，交通運(yùn)輸業(yè)已經(jīng)成為增值稅的納稅范疇，適用11%的增值稅稅率。A企業(yè)銷(xiāo)售貨物并提供運(yùn)輸勞務(wù)適用兼營(yíng)不同稅率貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的規(guī)定。假設(shè)合同中收取的運(yùn)輸費(fèi)用為不含稅收入，納稅人能夠分別準(zhǔn)確核算銷(xiāo)售貨物與提供運(yùn)輸勞務(wù)獲取的收入，則納稅人就該筆業(yè)務(wù)需確認(rèn)5.43萬(wàn)元(30× 17%+3×11%)的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額；如果納稅人會(huì)計(jì)核算時(shí)沒(méi)有分開(kāi)核算或不能準(zhǔn)確核算其銷(xiāo)售貨物取得的收入、提供運(yùn)輸勞務(wù)取得的收入，則提供運(yùn)輸勞務(wù)獲取的收入需從高適用稅率，以17%的增值稅稅率計(jì)征增值稅。此時(shí)，就同一筆業(yè)務(wù)企業(yè)需確認(rèn)5.61萬(wàn)元(33×17%)的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，比分別設(shè)賬、分別核算時(shí)多交0.18萬(wàn)元增值稅，這無(wú)疑會(huì)加重企業(yè)納稅負(fù)擔(dān)。

3.3 一般納稅人差額征稅的會(huì)計(jì)處理分析

根據(jù)財(cái)會(huì) [2012]13號(hào)文件的規(guī)定，一般納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，試點(diǎn)期間按照營(yíng)業(yè)稅改征增值稅有關(guān)規(guī)定，允許從銷(xiāo)售額中扣除其支付給非試點(diǎn)納稅人價(jià)款的，應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目下增設(shè)“營(yíng)改增抵減的銷(xiāo)項(xiàng)稅額”專欄，用于記錄該企業(yè)因按規(guī)定扣減銷(xiāo)售額而減少的銷(xiāo)項(xiàng)稅額;企業(yè)接受應(yīng)稅服務(wù)時(shí)，按規(guī)定允許扣減銷(xiāo)售額而減少的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(營(yíng)改增抵減的銷(xiāo)項(xiàng)稅額)”科目，按實(shí)際支付或應(yīng)付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等科目，按實(shí)際支付或應(yīng)付的金額，貸記“銀行存款”“應(yīng)付賬款”等科目。

對(duì)于期末一次性進(jìn)行賬務(wù)處理的企業(yè)，期末，按規(guī)定當(dāng)期允許扣減銷(xiāo)售額而減少的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(營(yíng)改增抵減的銷(xiāo)項(xiàng)稅額)”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等科目。

案例3：上海市甲運(yùn)輸公司是增值稅一般納稅人，2012年11月取得全部收入400萬(wàn)元，其中，國(guó)內(nèi)客運(yùn)收入370萬(wàn)元，支付非試點(diǎn)聯(lián)運(yùn)企業(yè)運(yùn)費(fèi)100萬(wàn)元并取得交通運(yùn)輸業(yè)專用發(fā)票，銷(xiāo)售貨物取得支票24萬(wàn)元，運(yùn)送該批貨物取得運(yùn)輸收入6萬(wàn)元。假設(shè)該企業(yè)本月無(wú)進(jìn)項(xiàng)稅額，期初無(wú)留抵稅額(單位：萬(wàn)元)。請(qǐng)分析甲運(yùn)輸公司應(yīng)如何進(jìn)行賬務(wù)處理?

分析：由于客運(yùn)收入屬于交通運(yùn)輸業(yè)，屬于營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的應(yīng)稅服務(wù)，適用的增值稅率為11%，銷(xiāo)售貨物屬于增值稅應(yīng)稅貨物，稅率為17%。

因此，甲運(yùn)輸公司銷(xiāo)售額為 (370+6-100)÷(1+11%)+24÷(1+ 17%)=269.70(萬(wàn)元)

甲運(yùn)輸公司應(yīng)交增值稅額為 (370+6-100)÷(1+11%)×11%+ 24÷(1+17%)×17%=30.84(萬(wàn)元)

試點(diǎn)納稅人接受非試點(diǎn)營(yíng)業(yè)稅納稅人聯(lián)運(yùn)業(yè)務(wù)，銷(xiāo)售額要按差額計(jì)算。根據(jù)《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》，試點(diǎn)納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)的銷(xiāo)售額，按照國(guó)家有關(guān)營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營(yíng)業(yè)稅的，允許其以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付給非試點(diǎn)納稅人(指試點(diǎn)地區(qū)不按照試點(diǎn)實(shí)施辦法繳納增值稅的納稅人和非試點(diǎn)地區(qū)的納稅人)價(jià)款后的余額為銷(xiāo)售額。

甲運(yùn)輸公司取得收入的會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款4 000 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 3 592 600

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 (銷(xiāo)項(xiàng)稅額)407 400[(370+6)÷(1+ 11%)×11%+24÷(1+17%)×17%]

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 901 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 (營(yíng)改增抵減的銷(xiāo)項(xiàng)稅額)99 000 [100÷(1+11%)×11%]

貸：銀行存款 1 000 000

假設(shè)本案例中的增值稅一般納稅人甲運(yùn)輸公司支付試點(diǎn)聯(lián)運(yùn)企業(yè)(小規(guī)模納稅人)運(yùn)費(fèi)100萬(wàn)元并取得交通運(yùn)輸業(yè)專用發(fā)票，其他條件不變。則根據(jù)《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》，試點(diǎn)納稅人接受試點(diǎn)納稅人中的小規(guī)模納稅人提供的交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)，按照取得的增值稅專用發(fā)票上注明的價(jià)稅合計(jì)金額和7%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。

甲運(yùn)輸公司銷(xiāo)項(xiàng)稅額為(370+6)÷(1+11%)×11%+24÷(1+17%) ×17%=40.74(萬(wàn)元)

甲運(yùn)輸公司可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為100×7%=7(萬(wàn)元)

借：銀行存款 4 000 000

斷面1、2是電網(wǎng)的薄弱環(huán)節(jié)。調(diào)整柔直有功功率對(duì)斷面1、2有相反的效果，即加大柔直有功功率，會(huì)緩解斷面2負(fù)載，卻會(huì)加重?cái)嗝?負(fù)載。在該方式下，柔直系統(tǒng)輸送188 MW時(shí)斷面2達(dá)到限額，加大柔直系統(tǒng)輸送功率至527 MW時(shí)斷面1達(dá)到限額，因此為保證斷面1及斷面2均不超限額，需控制柔直有功功率區(qū)間為[188 MW,527 MW]。

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 3592 600

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)407 400

支付聯(lián)運(yùn)小規(guī)模納稅人企業(yè)運(yùn)費(fèi)：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 930 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)70 000貸：銀行存款 1 000 000

假設(shè)支付試點(diǎn)聯(lián)運(yùn)企業(yè)(一般納稅人)運(yùn)費(fèi)價(jià)稅合計(jì)100萬(wàn)元并取得增值稅專用發(fā)票，其他條件不變。則甲運(yùn)輸公司可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額：100÷(1+11%)×11%=9.90(萬(wàn)元)

甲運(yùn)輸公司提供服務(wù)取得收入的會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款 4 000 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 3 592 600

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)407 400

支付聯(lián)運(yùn)一般納稅人企業(yè)運(yùn)費(fèi)：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 901 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)99 000貸：銀行存款 1 000 000

3.4 小規(guī)模納稅人差額征稅的會(huì)計(jì)處理分析

根據(jù)財(cái)會(huì) [2012]13號(hào)文件規(guī)定，小規(guī)模納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，試點(diǎn)期間按照營(yíng)業(yè)稅改征增值稅有關(guān)規(guī)定，允許從銷(xiāo)售額中扣除其支付給非試點(diǎn)納稅人價(jià)款的，按規(guī)定扣減銷(xiāo)售額而減少的應(yīng)交增值稅，應(yīng)直接沖減“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目。企業(yè)接受應(yīng)稅服務(wù)時(shí)，按規(guī)定允許扣減銷(xiāo)售額而減少的應(yīng)交增值稅，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目，按實(shí)際支付或應(yīng)付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等科目，按實(shí)際支付或應(yīng)付的金額，貸記“銀行存款”“應(yīng)付賬款”等科目。對(duì)于期末一次性進(jìn)行賬務(wù)處理的企業(yè)，期末，按規(guī)定當(dāng)期允許扣減銷(xiāo)售額而減少的應(yīng)交增值稅，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等科目。

案例4：上海市乙運(yùn)輸公司是小規(guī)模納稅人，2013年4月取得全部收入400萬(wàn)元，其中，國(guó)內(nèi)客運(yùn)收入370萬(wàn)元，支付非試點(diǎn)聯(lián)運(yùn)企業(yè)運(yùn)費(fèi)100萬(wàn)元并取得交通運(yùn)輸業(yè)專用發(fā)票，銷(xiāo)售貨物取得支票24萬(wàn)元，運(yùn)送該批貨物取得運(yùn)輸收入6萬(wàn)元。假設(shè)該企業(yè)本月無(wú)進(jìn)項(xiàng)稅額，期初無(wú)留抵稅額(單位：萬(wàn)元)。請(qǐng)分析甲運(yùn)輸公司應(yīng)如何進(jìn)行賬務(wù)處理?

分析：因?yàn)樵鲋刀悜?yīng)稅貨物和應(yīng)稅勞務(wù)小規(guī)模納稅人征收率均為3%，所以乙運(yùn)輸公司應(yīng)交增值稅額為：

(370+6-100)÷(1+3%)×3%+24÷(1+3%)×3%=8.74(萬(wàn)元)

對(duì)于小規(guī)模增值稅納稅人增值稅的核算，一般只設(shè)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目，對(duì)于按規(guī)定扣減銷(xiāo)售額而減少的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，不再單獨(dú)設(shè)立科目。

乙運(yùn)輸公司提供服務(wù)取得收入會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款 4 000 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 3 883 400

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅116 600[(370+6)÷(1+3%)×3%+ 24÷(1+3%)×3%]

支付聯(lián)運(yùn)企業(yè)運(yùn)費(fèi)：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 970 800

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅29 200[100÷(1+3%)×3%]

貸：銀行存款 1 000 000

假設(shè)本案例中的小規(guī)模納稅人北京市乙運(yùn)輸公司支付試點(diǎn)聯(lián)運(yùn)企業(yè)運(yùn)費(fèi)50萬(wàn)元并取得交通運(yùn)輸業(yè)專用發(fā)票，其他條件不變。則乙運(yùn)輸公司應(yīng)賬務(wù)處理分析如下：

分析：根據(jù)《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》規(guī)定，試點(diǎn)納稅人中的小規(guī)模納稅人提供交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)和國(guó)際貨物運(yùn)輸代理服務(wù)，按照國(guó)家有關(guān)營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營(yíng)業(yè)稅的，其支付給試點(diǎn)納稅人的價(jià)款，也允許從其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除。因?yàn)樵鲋刀悜?yīng)稅貨物和應(yīng)稅勞務(wù)小規(guī)模納稅人征收率均為3%，所以乙運(yùn)輸公司應(yīng)交增值稅額為：(370+6-100)÷(1+3%)×3%+24÷(1+3%)×3%= 8.74(萬(wàn)元)

對(duì)于小規(guī)模增值稅納稅人增值稅的核算，一般只設(shè)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目，對(duì)于按規(guī)定扣減銷(xiāo)售額而減少的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，不再單獨(dú)設(shè)立科目。

乙運(yùn)輸公司提供服務(wù)取得收入會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款 4 000 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 3 883 400

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅116 600[(370+6)÷(1+3%)×3% +24÷(1+3%)×3%]

支付聯(lián)運(yùn)企業(yè)運(yùn)費(fèi)：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 970 800

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅29 200[100÷(1+3%)×3%]

貸：銀行存款 1 000 000

4 “營(yíng)改增”的成效

目前試點(diǎn)的行業(yè)是交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，“營(yíng)改增”試點(diǎn)后，增值稅稅率由兩檔調(diào)整為4檔，增加了11%和6%兩檔低稅率(小規(guī)模納稅人3%)，分別適用于交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。而此前，其所適用的營(yíng)業(yè)稅稅率分別為3%和5%。表面上看，稅負(fù)增加了，但由于增值稅是以銷(xiāo)售額扣除進(jìn)項(xiàng)等費(fèi)用后的差價(jià)征稅，原增值稅一般納稅人的稅負(fù)因進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣范圍增加而普遍下降，所以企業(yè)的整體稅負(fù)減輕，呈“逐月下降，漸趨平緩”的特征。由于增值稅對(duì)會(huì)計(jì)核算要求較高，但交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)長(zhǎng)期以來(lái)征收營(yíng)業(yè)稅，使得企業(yè)缺乏增值稅的專業(yè)知識(shí)，因此今后需要企業(yè)不斷加強(qiáng)增值稅專業(yè)知識(shí)的培訓(xùn)，以便適應(yīng)營(yíng)改增稅制改革。

10.3969/j.issn.1673-0194.2015.05.012

F234.3

A

1673-0194（2015）05-0026-03

2014-12-21