孫濤 馬劍鋒 陳忠良 孫寶良

摘 要：本文針對目前小微企業(yè)成本核算存在的問題，對企業(yè)經(jīng)營管理的影響等，提出了小微企業(yè)成本核算應遵循：“重視成本、符合法規(guī)、簡便適用”的原則；并對小微企業(yè)成本核算存在的問題提出：“規(guī)范小微企業(yè)成本核算辦法、規(guī)范企業(yè)會計核算人員、設置適應小微企業(yè)特點的成本核算賬目、選擇適應的成本計算方法”等解決方法和對策。

關鍵詞：小微企業(yè)；成本核算

小微企業(yè)①一般是指小型企業(yè)、微型企業(yè)、家庭作坊式企業(yè)、個體工商戶的統(tǒng)稱，是由經(jīng)濟學家郎咸平教授提出的。近幾年，我國小微企業(yè)有了長足發(fā)展，截止到2013年底，小型微型企業(yè)所占比重達到94.15%，吸納就業(yè)人口1.5億人，貢獻60%以上的GDP②，可見小微企業(yè)在我國經(jīng)濟發(fā)展中的重要作用。但是，小微企業(yè)在經(jīng)營中也存在諸多問題：成本核算粗放、甚至不進行成本核算、核算方法不適應小微企業(yè)特點等是其亟待解決的問題之一。

一、小微企業(yè)成本核算存在的問題

小微企業(yè)多為民營企業(yè)或家族式企業(yè)，其經(jīng)營者或業(yè)主普遍重視營業(yè)收入而輕視成本核算，因此在成本核算中存在諸多問題。（1）不進行成本核算。在眾多的小微企業(yè)中，有一部分不設置會計人員，不進行成本核算，尤其是家族式微型企業(yè)，除保留一些成本費用發(fā)生的票據(jù)外，根本沒有成本費用賬戶和賬簿，更談不上賬簿的記錄，月底或年終把發(fā)生的費用票據(jù)簡單加計，作為企業(yè)支出或成本發(fā)生的依據(jù)，甚至按企業(yè)主的估計數(shù)推測成本費用的發(fā)生額，進而推測企業(yè)經(jīng)營的盈虧，這樣核算盈虧的方法顯然是不正確的，稍好一些的也僅僅是設置一個流水賬，起不到成本核算的作用，更談不上成本管理，把成本核算看作是可有可無的事情。（2）賬目登記混亂。有的小微企業(yè)雖然設有一些成本費用賬戶和賬簿，但很多是由企業(yè)主（或親屬）來兼任會計和成本核算工作，不具有會計專業(yè)知識或?qū)I(yè)水準低下，賬簿登記很不規(guī)范，隨意性很強，少計、漏記、錯記的情況經(jīng)常發(fā)生，計算得出的成本費用數(shù)據(jù)很不可靠，數(shù)字失真是一種普遍現(xiàn)象，用這種失真的數(shù)據(jù)計算盈虧顯然也是不正確的。（3）核算質(zhì)量達不到規(guī)范要求。有的小微企業(yè)尤其是生產(chǎn)相對穩(wěn)定且規(guī)模較大一些的小微企業(yè)，在成本費用核算上，賬目相對齊全，記錄也較及時，但對成本費用的登記、匯總、分配、計算，除了缺乏應有的專業(yè)水準和有效監(jiān)督外，賬目記錄不規(guī)范，登帳的隨意性仍然存在，在費用歸集和分配上，方法不當，沒有遵循“受益原則”，成本信息仍然存在失真情況，獲取的成本信息不能滿足成本管理和成本分析需要，甚至導致錯誤結(jié)論。（4）成本計算方法固化。雖然大多數(shù)小微企業(yè)設有專職或兼職的會計人員進行費用歸集和成本核算，但在成本計算方法的選擇和賬戶設置上往往苛求與大中型企業(yè)同步，會計人員沒有或很少在成本核算上考慮應該結(jié)合小微企業(yè)的特點來進行，致使成本核算工作不必要的復雜，成本核算獲取的信息和企業(yè)的經(jīng)營管理不能有效的銜接，甚至對企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展起到誤導作用。

由于小微企業(yè)在成本核算上存在上述諸多問題，導致其成本管理水平處于較低的層次，加上其他原因，使我國小微企業(yè)平均壽命僅有3.7年，淘汰率遠高于其他國家③，是應該亟待解決的問題。

二、小微企業(yè)成本核算應遵循的原則

成本核算原則是指進行成本核算應當遵循的規(guī)范，是成本核算方法的基礎和依據(jù)④。作為數(shù)量眾多的小微企業(yè)應該結(jié)合生產(chǎn)經(jīng)營尤其是“小微”的特點，在不違反國家相關法規(guī)的基礎上，具有自己的成本核算原則。筆者依據(jù)成本理論提出以下原則設想。（1）重視成本原則。重視成本是成本核算和管理的前提。小微企業(yè)之所以成本核算和管理混亂，淘汰率高而平均壽命低，只注重營銷不重視成本及管理是其重要原因之一。為此，應該在小微企業(yè)的宏觀管理上，把“重視成本”作為一種經(jīng)營管理理念和原則貫徹下去。我國著名經(jīng)濟學家于光遠先生早在上世紀八十年代就指出：“成本應該成為一個根本問題，降低了成本，節(jié)約下來的勞動就可以用來生產(chǎn)別的產(chǎn)品或勞務……只知道追求產(chǎn)值而不重視降低成本的思想，或者只看重價格而不看重成本的思想，都是忘了成本應該成為經(jīng)濟工作的一個根本問題的道理”⑤。在當前國家大力扶持小微企業(yè)發(fā)展的今天，提倡“重視成本原則”，使經(jīng)營者像重視收入那樣重視成本，既是保證小微企業(yè)長期發(fā)展，做大做強的需要，也是促進國家整體經(jīng)濟發(fā)展的客觀要求。（2）符合法規(guī)原則。即合法性原則。國家相關部門對企業(yè)成本核算有著嚴格制度和相應的規(guī)范要求，使成本核算工作有章可循，這在一般的企業(yè)中已經(jīng)不是什么問題，作為小微企業(yè)，其成本核算也應在相關法規(guī)、制度和規(guī)定框架內(nèi)進行運作。目前小微企業(yè)成本核算比較隨意和混亂，其中重要原因之一就是沒有認真、規(guī)范的執(zhí)行國家有關規(guī)定和要求，甚至無視有關法規(guī)和制度的存在，設置“符合法規(guī)原則”實質(zhì)上就是將小微企業(yè)的成本核算納入到制度和規(guī)定的框架內(nèi)，從而逐漸捋順不規(guī)范的成本核算現(xiàn)狀，使小微企業(yè)的成本核算和管理走上合法、合規(guī)、正常的軌道。（3）簡便適用原則。是指其成本核算應該簡單明了并適應小微企業(yè)的特點。小微企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中最明顯的特征就在于“小”和“微”，在成本核算和管理上不能苛求與大中型企業(yè)完全一致，也不能僵硬的套用有關的制度，而必須考慮到小微企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模和特點，這就要求在經(jīng)營管理和成本核算上，在基本滿足相關規(guī)定和核算要求的基礎上簡化核算工作，以簡便和適用為其基本原則，包括簡化核算手續(xù)，減少意義不大的賬目，改革不適應的成本計算方法等，從而達到即簡便適用又滿足經(jīng)營管理要求的目的。

三、小微企業(yè)成本核算應采取的對策

1.規(guī)范小微企業(yè)成本核算辦法。我國在2004年4月頒布了小企業(yè)會計制度，針對小企業(yè)的特點，對其會計核算和財務報告制定了具體的核算方法和原則規(guī)定，對規(guī)范小企業(yè)會計核算和財務報告以及經(jīng)營管理起到積極作用。但是在成本核算上還是一個空白，這不能不說是一種缺陷，而小微企業(yè)在我國經(jīng)濟發(fā)展和吸納就業(yè)人口中已經(jīng)具有舉足輕重的作用，如果能從國家層面（或地方政府）結(jié)合小微企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營特點頒布實施“小微企業(yè)成本核算辦法（或暫行辦法）”⑥，則可以全面提高小微企業(yè)成本核算質(zhì)量。該“辦法”應對小微企業(yè)成本核算的基本原則、基本方法、核算標準等提出最基本的要求，這既是重視成本原則的體現(xiàn)，也使得小微企業(yè)在成本核算上有法可依，有章可循，無疑對規(guī)范小微企業(yè)的成本核算和經(jīng)營管理起到積極作用。

2.規(guī)范小微企業(yè)會計核算人員。小微企業(yè)不設會計人員或以業(yè)主代替會計人員記賬的較多，尤其是在企業(yè)創(chuàng)立和發(fā)展初期這種現(xiàn)象更為普遍。為了規(guī)范小微企業(yè)的會計核算工作，筆者認為應該從管理的角度（小微企業(yè)的主管部門、工商、稅務等）責令其設置會計人員，也可以在“小微企業(yè)管理規(guī)章中”⑦作出明文規(guī)定，并負責企業(yè)的會計及成本核算工作，對于微型企業(yè)或家庭作坊式企業(yè)、個體工商戶等，可以允許由初步掌握會計專業(yè)知識的人員做兼職會計工作，條件稍好的小微企業(yè)或規(guī)模較大的小微企業(yè)即可以聘任專職會計人員，也可以聘任兼職會計人員，這樣即可以初步滿足成本計算的要求，又可以減輕小微企業(yè)的經(jīng)濟負擔，從而基本改變小微企業(yè)不設會計人員、不記賬、不進行成本核算或記賬混亂，成本失真的現(xiàn)象。

3.設置適應小微企業(yè)特點的成本核算賬目。由于小微企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模小，產(chǎn)品或營業(yè)項目相對單一，費用發(fā)生少，生產(chǎn)經(jīng)營周期短等特點，在成本核算賬目的設置上不必苛求大而全的做法，而應遵循簡便適用原則。筆者認為可以消減意義不大的眾多賬目，不設置“基本生產(chǎn)、輔助生產(chǎn)、制造費用、財務費用、銷售費用”等賬戶，開設“生產(chǎn)費用”（或經(jīng)營費用）和”管理費用”兩個成本費用賬戶，將上述賬戶的核算內(nèi)容全部納入“生產(chǎn)費用”和“管理費用”賬戶中，這樣設置的好處在于：一是簡化賬戶過多，登帳工作量大的弊端，使賬戶設置體現(xiàn)“小”“微”的特點，同時也適應小微企業(yè)會計人員專業(yè)水準相對偏低的實際情況；二是小微企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中往往沒有輔助生產(chǎn)，也不發(fā)生或很少發(fā)生制造費用、財務費用、銷售費用等，即使發(fā)生這些費用也完全可以在“生產(chǎn)費用”或“管理費用”賬戶中登記，這樣做沒有違背成本費用歸集和分配的基本原則，是完全可行的；三是將“生產(chǎn)費用”賬戶的格式設置成多欄式⑧，按費用發(fā)生的不同內(nèi)容在不同的專欄登記，使小微企業(yè)發(fā)生的各項成本費用都可以在“生產(chǎn)費用”和“管理費用”賬戶中反映出來，使成本費用賬戶既起到賬的作用又具有表的功能。

4.選擇適應的成本計算方法。我國從1992年起借鑒國際做法，將原來采用的完全成本法改為制造成本法。制造成本一般為車間成本，完全成本是指企業(yè)全部成本，對于小微企業(yè)而言并不適應制造成本法，因為制造成本法計算出的成本是不完整的。小微企業(yè)往往創(chuàng)立時間短，生產(chǎn)經(jīng)營中多數(shù)采用“短、平、快”的經(jīng)營方式，以需求決定生產(chǎn)和經(jīng)營，期末沒有在產(chǎn)品和產(chǎn)成品，即使有數(shù)量也很少。為此建議小微企業(yè)在成本核算中恢復原來采用的完全成本法，其理由主要有以下幾點：一是補償尺度全面完整?！俺杀臼瞧髽I(yè)生產(chǎn)耗費的補償尺度”。小微企業(yè)要維持企業(yè)的再生產(chǎn)，就必須使產(chǎn)品生產(chǎn)或經(jīng)營過程中的耗費得到及時足額的補償，足額的補償又必須以產(chǎn)品成本或經(jīng)營成本這個客觀尺度作為標準，如果企業(yè)不能按照成本來補償耗費，資金周轉(zhuǎn)就會發(fā)生困難，再生產(chǎn)就不能按原有規(guī)模進行。小微企業(yè)以現(xiàn)行制造成本法計算的成本作為補償尺度，由于其成本中不包含耗費的期間費用，這把尺子顯然就“短”了一些，作為補償尺度的作用就會大打折扣，這對小微企業(yè)長期發(fā)展，做大做強是很不利的。二是便于企業(yè)制定產(chǎn)品或營運價格?！俺杀臼侵贫▋r格的重要依據(jù)”。從理論上講產(chǎn)品或經(jīng)營價格應符合其價值，但現(xiàn)階段產(chǎn)品或營運價值還不能直接計算，只能通過其成本間接地反應其價值，因此成本就成為制定價格的重要依據(jù)。小微企業(yè)從事的生產(chǎn)經(jīng)營項目眾多，產(chǎn)品或經(jīng)營品種紛繁復雜，國家不可能去一一定價，絕大多數(shù)小微企業(yè)產(chǎn)品或營業(yè)項目的定價都是由企業(yè)自行決定的，如果形成產(chǎn)品或營業(yè)項目的成本不完整，其價格的制定就失去了重要依據(jù)，制定出的價格也就存在較大的盲目性，這對企業(yè)和消費者都是不利的。三是基本沒有增加成本核算的工作量。制造成本法從成本費用的歸集和分配看，只是將期間費用轉(zhuǎn)到當期損益而沒有計入產(chǎn)品成本或營業(yè)項目中，還要增加利潤表的填制內(nèi)容。在生產(chǎn)經(jīng)營中，小微企業(yè)發(fā)生的期間費用很少，如果采用完全成本法，按照上述成本費用賬戶設置的簡化方法，則期間費用的發(fā)生僅體現(xiàn)在“管理費用”賬戶中，基本上沒有增加記賬和費用分配的工作量。同時，采用完全成本法計算出的成本全面，使經(jīng)營者心中有數(shù)，對小微企業(yè)的成本管理、分析更具有實際意義。

以上是筆者就小微企業(yè)在成本核算中存在的問題及對策談了我們的建議，供有關部門和小微企業(yè)的經(jīng)營管理者參考。

注釋：

①2011年6月國家頒布的《中小企業(yè)劃型標準規(guī)定》，增加了微型企業(yè)標準。規(guī)定：從業(yè)人員在20人以下或年營業(yè)收入在300萬元以下為微型企業(yè)。

②③2013年，國家統(tǒng)計局《全國小微企業(yè)發(fā)展情況報告》。

④成本管理大詞典，許毅、楊紀琬主編，經(jīng)濟管理出版社，第204頁。

⑤成本管理大詞典，許毅、楊紀琬主編，經(jīng)濟管理出版社，前言。

⑥小微企業(yè)成本核算辦法（或暫行辦法），這是作者設想的，目的是能在國家層面出臺“小微企業(yè)成本核算辦法”以規(guī)范小微企業(yè)成本核算。

⑦《小微企業(yè)管理規(guī)章》，目前國家還沒有出臺該規(guī)章，這是作者設想的，目的是能在國家層面出臺《小微企業(yè)管理規(guī)章》，以規(guī)范小微企業(yè)的管理。

⑧在企業(yè)的成本核算中，基本生產(chǎn)（或生產(chǎn)成本）賬戶已經(jīng)采用多欄式帳頁格式，但欄目很少，筆者目的是多開設專欄，以登記不同的相關費用。

參考文獻：

[1]梁巖.小微型企業(yè)產(chǎn)品成本核算方法研究.廣西財經(jīng)學院學報，2013（6）.

[2]羅彬，張楠主編.成本會計學.現(xiàn)代教育出版社等.

作者簡介：孫濤，工作單位：黑龍江生態(tài)工程職業(yè)學院經(jīng)濟貿(mào)易系，職稱：講師，主要研究方向：財務會計、成本會計；馬劍鋒，工作單位：黑龍江生態(tài)工程職業(yè)學院經(jīng)濟貿(mào)易系，主任，教授；陳忠良，工作單位：黑龍江林業(yè)職業(yè)技術(shù)學院經(jīng)管院，院長；孫寶良，工作單位：牡丹江醫(yī)學院衛(wèi)生經(jīng)濟管理學院，教授