編者按：新中國(guó)的政府審計(jì)事業(yè)恢復(fù)以來(lái)，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)在維護(hù)國(guó)家財(cái)經(jīng)秩序、推進(jìn)政府依法行政和廉政建設(shè)、改善國(guó)家治理和組織治理中發(fā)揮了重要的作用。然而，實(shí)踐中有許多困惑，例如，審計(jì)究竟應(yīng)該干什么？哪些是審計(jì)業(yè)務(wù)？哪些不是審計(jì)業(yè)務(wù)？審計(jì)的邊界何處？審計(jì)應(yīng)該有什么權(quán)力？實(shí)踐中的上述困惑表明政府審計(jì)基本理論還需要大力發(fā)展。從本期開始，本刊將連續(xù)刊發(fā)政府審計(jì)基本理論研究系列文章。

【摘 要】 國(guó)有資源經(jīng)管責(zé)任履行過(guò)程中，由于人性自利和有限理性，在信息不對(duì)稱、激勵(lì)不相容和環(huán)境不確定的前提下，國(guó)有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者可能偏離委托人的期望，從而出現(xiàn)機(jī)會(huì)主義傾向和次優(yōu)問(wèn)題，為此，委托人會(huì)推動(dòng)建立治理構(gòu)造來(lái)應(yīng)對(duì)這些問(wèn)題，政府審計(jì)是這個(gè)治理構(gòu)造的組成部分。一方面，通過(guò)揭示機(jī)制、威懾機(jī)制、預(yù)警機(jī)制和抵御機(jī)制，直接抑制機(jī)會(huì)主義傾向和次優(yōu)問(wèn)題；另一方面，通過(guò)評(píng)估治理構(gòu)造的有效性，為治理構(gòu)造的持續(xù)可靠奠定基礎(chǔ)。由于委托人的需求不同、治理構(gòu)造不同，政府審計(jì)需求可能出現(xiàn)差異化。

【關(guān)鍵詞】 政府審計(jì)需求； 國(guó)有資源委托代理關(guān)系； 國(guó)有資源經(jīng)管責(zé)任； 自利； 有限理性

中圖分類號(hào)：F239.44 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2015）11-0129-08

一、引言

政府審計(jì)為什么會(huì)產(chǎn)生？政府審計(jì)為什么會(huì)變遷？不同的國(guó)家或地區(qū)的政府審計(jì)為什么會(huì)呈現(xiàn)差異化？這些問(wèn)題都涉及政府審計(jì)需求理論，因此，從理論上解釋清楚政府審計(jì)需求具有重要的意義。首先，政府審計(jì)需求說(shuō)清楚了，政府審計(jì)的社會(huì)價(jià)值也就說(shuō)清楚了；其次，政府審計(jì)需求說(shuō)清楚了，政府審計(jì)的定位也就說(shuō)清楚了；最后，政府審計(jì)需求說(shuō)清楚了，政府審計(jì)的變遷及其差異化也就說(shuō)清楚了。

目前，關(guān)于政府審計(jì)需求的分歧主要在于政府審計(jì)與委托代理關(guān)系是否相關(guān)。筆者發(fā)現(xiàn)：一方面，許多存在國(guó)有資源委托代理關(guān)系的地方，并沒有政府審計(jì)；另一方面，凡是存在政府審計(jì)之處，都存在國(guó)有資源委托代理關(guān)系。本文認(rèn)為，國(guó)有資源委托代理關(guān)系是政府審計(jì)需求的必要條件，但不是充分條件，人性缺陷和一些權(quán)變因素也會(huì)影響政府審計(jì)需求。基于這個(gè)觀點(diǎn)，從國(guó)有資源經(jīng)管責(zé)任和人性缺陷出發(fā)，并考慮權(quán)變因素，提出政府審計(jì)需求的理論框架。

本文隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個(gè)簡(jiǎn)要的文獻(xiàn)綜述，梳理政府審計(jì)需求相關(guān)文獻(xiàn)；在此基礎(chǔ)上，按國(guó)有資源經(jīng)管責(zé)任、人性缺陷及其后果、治理構(gòu)造到政府審計(jì)這個(gè)邏輯路徑來(lái)分析政府審計(jì)需求及其差異化，提出政府審計(jì)需求的理論框架；然后用這個(gè)理論框架來(lái)分析新中國(guó)政府審計(jì)變遷的原因及其后果，以一定程度上驗(yàn)證本文的理論框架；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻(xiàn)綜述

關(guān)于審計(jì)需求的理論解釋主要有代理理論、信息理論、保險(xiǎn)理論和行為理論。審計(jì)需求的代理理論認(rèn)為，在委托代理關(guān)系中，審計(jì)是委托人與代理人的共同需求，其目的是為了降低委托代理關(guān)系中的代理成本（Watta，Zimmerman，1983；楊時(shí)展，1986）。審計(jì)需求的信息理論有兩個(gè)分支，一是信號(hào)傳遞理論，二是信息含量理論。信號(hào)傳遞理論認(rèn)為，審計(jì)就是一個(gè)信號(hào)，通過(guò)審計(jì)的一些相關(guān)事項(xiàng)的選擇向市場(chǎng)傳遞了信號(hào)。信息含量理論認(rèn)為，審計(jì)的本質(zhì)功效在于增進(jìn)財(cái)務(wù)信息的可信性及決策有用性（Timan，Truman，1986）。審計(jì)需求的保險(xiǎn)理論認(rèn)為，審計(jì)兼具信息價(jià)值和保險(xiǎn)價(jià)值，財(cái)務(wù)信息使用者除了寄希望于審計(jì)師通過(guò)鑒證機(jī)制在實(shí)質(zhì)上降低財(cái)務(wù)信息風(fēng)險(xiǎn)之外，還可以通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移機(jī)制將其所面臨的財(cái)務(wù)信息風(fēng)險(xiǎn)全部或者部分地轉(zhuǎn)移給審計(jì)師（Menon，Williams，1994）。審計(jì)需求的行為理論認(rèn)為，人的行為都是有動(dòng)機(jī)的，由于不同的人價(jià)值觀不同、目標(biāo)不同，每個(gè)人的動(dòng)機(jī)和表現(xiàn)出來(lái)的行為方式也不一樣，為了確保社會(huì)或組織的有序性并達(dá)到某種既定的目標(biāo)，對(duì)于人的行為需要加以控制和引導(dǎo)，審計(jì)是控制和引導(dǎo)的方式之一（謝榮，2011）。

以上幾種理論是關(guān)于審計(jì)一般的需求理論。很顯然，信息理論、保險(xiǎn)理論對(duì)政府審計(jì)需求的解釋力不夠，行為理論對(duì)政府審計(jì)需求具有一定的解釋力，但缺乏針對(duì)性。

關(guān)于政府審計(jì)需求的分歧在于政府審計(jì)與委托代理是否相關(guān)。多數(shù)文獻(xiàn)認(rèn)為，所有的審計(jì)，都源于委托代理關(guān)系，政府審計(jì)也不例外（楊時(shí)展，1986）；現(xiàn)代國(guó)家審計(jì)是基于公共受托責(zé)任而形成（楊肅昌，2012）；受托責(zé)任關(guān)系是審計(jì)產(chǎn)生的客觀基礎(chǔ)和根本動(dòng)因，而審計(jì)則是受托責(zé)任關(guān)系能夠順利實(shí)現(xiàn)的必要手段和保證機(jī)制（鐘超誠(chéng)，2012）。然而，也有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，“現(xiàn)代國(guó)家審計(jì)是基于公共受托責(zé)任而形成”，這一觀點(diǎn)值得商榷。我國(guó)現(xiàn)行國(guó)家審計(jì)制度是適應(yīng)國(guó)家管理也可稱之為國(guó)家治理的內(nèi)在需要而產(chǎn)生的一種制度安排（王羚，2012）。

本文認(rèn)為，從現(xiàn)實(shí)來(lái)觀察，政府審計(jì)離不開國(guó)有資源委托代理關(guān)系，在這個(gè)世界上找不到有政府審計(jì)但不存在國(guó)有資源委托代理關(guān)系的情形，王羚（2012）所列舉的中華蘇維埃臨時(shí)中央政府時(shí)期的審計(jì)，也是存在國(guó)有資源委托代理關(guān)系的。中華蘇維埃是人民的蘇維埃，不是政府人本身的蘇維埃，這就存在國(guó)有資源委托代理關(guān)系。另外，王羚（2012）認(rèn)為“我國(guó)現(xiàn)行國(guó)家審計(jì)制度是適應(yīng)國(guó)家管理也可稱之為國(guó)家治理的內(nèi)在需要而產(chǎn)生的一種制度安排”，問(wèn)題的關(guān)健是為什么國(guó)家治理會(huì)內(nèi)在地需要審計(jì)呢？作者并沒有回答這個(gè)問(wèn)題。如果深入分析這個(gè)問(wèn)題，必然會(huì)涉及國(guó)有資源委托代理關(guān)系。

當(dāng)然，筆者也發(fā)現(xiàn)，許多存在國(guó)有資源委托代理關(guān)系的地方，并沒有政府審計(jì)。例如，新中國(guó)成立之后有30多年的時(shí)間并沒有政府審計(jì)。如果強(qiáng)調(diào)政府審計(jì)源于國(guó)有資源委托代理關(guān)系，必須從理論上說(shuō)清楚為什么有時(shí)有政府審計(jì)，有時(shí)又沒有政府審計(jì)。

所以，總體來(lái)說(shuō)，國(guó)有資源委托代理關(guān)系應(yīng)該是政府審計(jì)的必要條件，并不是充分條件。本文在國(guó)有資源委托代理關(guān)系的基礎(chǔ)上，引入人性缺陷和權(quán)變因素，建立一個(gè)解釋政府審計(jì)需求及其差異化的理論框架。

三、政府審計(jì)需求論：理論框架

關(guān)于政府審計(jì)需求的理論框架是要從理論上說(shuō)清楚為什么需要政府審計(jì)。本文按國(guó)有資源經(jīng)管責(zé)任、人性缺陷及其后果、治理構(gòu)造到政府審計(jì)這個(gè)邏輯路徑來(lái)分析政府審計(jì)需求，基本的思路是，國(guó)有資源經(jīng)管責(zé)任履行中由于人性缺陷，引致機(jī)會(huì)主義傾向和次優(yōu)問(wèn)題，因此，治理構(gòu)造中會(huì)有一些應(yīng)對(duì)機(jī)會(huì)主義傾向和次優(yōu)問(wèn)題的制度設(shè)計(jì)，政府審計(jì)是其中之一。

（一）國(guó)有資源經(jīng)管責(zé)任

國(guó)有資源經(jīng)管責(zé)任就是一定的主體使用國(guó)有資金、國(guó)有資產(chǎn)、國(guó)有資源（狹義）來(lái)完成公共事務(wù)，也就是使用國(guó)有資金、國(guó)有資產(chǎn)、國(guó)有資源（狹義）來(lái)提供一定的產(chǎn)品或服務(wù)。這里的國(guó)有資源（狹義）是國(guó)有資金、國(guó)有資產(chǎn)之外的國(guó)有資源，包括國(guó)有自然資源、人文資源、公共權(quán)力等；這里的產(chǎn)品或服務(wù)主要是公共產(chǎn)品或服務(wù)，特殊情形下也包括競(jìng)爭(zhēng)性商品或服務(wù)。國(guó)有資源經(jīng)管責(zé)任源于國(guó)有資源委托代理關(guān)系，如果沒有國(guó)有資源委托代理關(guān)系，就沒有國(guó)有資源經(jīng)管責(zé)任。這里的關(guān)鍵是，國(guó)有資源經(jīng)管責(zé)任與國(guó)有資源委托代理關(guān)系究竟是什么關(guān)系？有的文獻(xiàn)承認(rèn)政府審計(jì)與國(guó)有資源經(jīng)管責(zé)任有關(guān)聯(lián)，但是否認(rèn)政府審計(jì)與委托代理有關(guān)聯(lián)。這種觀點(diǎn)事實(shí)上是否認(rèn)公共責(zé)任與國(guó)有資源委托代理關(guān)系有關(guān)聯(lián)。筆者認(rèn)為，國(guó)有資源經(jīng)管責(zé)任源于國(guó)有資源委托代理關(guān)系，國(guó)有資源委托代理關(guān)系中的代理人也就是國(guó)有資源經(jīng)管責(zé)任的承擔(dān)者，委托人也就是國(guó)有資金、國(guó)有資產(chǎn)、國(guó)有資源（狹義）的所有者，同時(shí)還是產(chǎn)品或服務(wù)的消費(fèi)者。首先，從起源上來(lái)說(shuō)，國(guó)有資源經(jīng)管責(zé)任事實(shí)上源于公眾與代議機(jī)構(gòu)之間的委托代理關(guān)系，公眾將國(guó)有資金、國(guó)有資產(chǎn)、國(guó)有資源（狹義）委托給代議機(jī)構(gòu)，代議機(jī)構(gòu)根據(jù)公眾的托付再托付政府來(lái)完成公共事務(wù)，提供、配置公共產(chǎn)品。政府作為代理人，要完成其承擔(dān)的國(guó)有資源經(jīng)管責(zé)任，必須建立政府機(jī)構(gòu)，將國(guó)有資金、國(guó)有資產(chǎn)、國(guó)有資源（狹義）分配給各政府機(jī)構(gòu)，同時(shí)將公共事務(wù)在各政府機(jī)構(gòu)之間進(jìn)行劃分。這樣一來(lái)，就形成了委托代理關(guān)系鏈，代議機(jī)構(gòu)和政府既是上一層級(jí)委托代理關(guān)系的代理人，又是下一層級(jí)委托代理關(guān)系的委托人。其次，盡管對(duì)于委托代理關(guān)系有不同的認(rèn)識(shí)，美國(guó)自由主義經(jīng)濟(jì)學(xué)家弗里德曼還是極為精彩地歸納出表1所示的四種花錢方式（米爾頓·弗里德曼，2013）。“花他人的錢，為他人辦事”屬于委托代理關(guān)系，這應(yīng)該能得到公認(rèn)。而各級(jí)政府及其機(jī)構(gòu)，其基本職責(zé)就是用納稅人的錢為納稅人提供公共產(chǎn)品，屬于典型的“花他人的錢，為他人辦事”。所以，政府屬于國(guó)有資源委托代理關(guān)系，政府履行的責(zé)任屬于國(guó)有資源經(jīng)管責(zé)任。

（二）人性缺陷及其后果

國(guó)有資源經(jīng)管責(zé)任最本質(zhì)的內(nèi)容是國(guó)有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者最大善意地使用國(guó)有資金、國(guó)有資產(chǎn)、國(guó)有資源（狹義）來(lái)提供要求的產(chǎn)品或服務(wù)，并且真實(shí)、完整、及時(shí)地報(bào)告相關(guān)信息。然而，國(guó)有資源委托代理關(guān)系能否按委托人希望的狀況來(lái)運(yùn)行呢？表1的信息顯示，國(guó)有資源經(jīng)管責(zé)任作為“花他人的錢，為他人辦事”的典型情形，很有可能出現(xiàn)“不講節(jié)約，不講效果”的低效率狀況。也就是說(shuō)，國(guó)有資源委托代理關(guān)系的運(yùn)行很有可能偏離委托人的期望，國(guó)有資源經(jīng)管責(zé)任很有可能得不到很好的履行。其原因是什么呢？是源于人性缺陷。正常人表現(xiàn)出來(lái)的人性缺陷主要包括兩個(gè)方面，一是自利，二是有限理性（Williamson，1981）。所謂自利，指人會(huì)計(jì)算、有創(chuàng)造性、能尋求自身利益最大化，表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)人。有限理性（Bounded rationality）認(rèn)為人的行為是有意識(shí)的理性選擇，但這種理性又是有限的。也就是說(shuō)，人并不能在任何情形下都作出最優(yōu)選擇。由于自利，國(guó)有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者可能產(chǎn)生機(jī)會(huì)主義傾向；由于有限理性，國(guó)有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者可能出現(xiàn)次優(yōu)問(wèn)題。

1.人的自利及其后果：機(jī)會(huì)主義傾向

機(jī)會(huì)主義傾向也稱為代理問(wèn)題，就是在委托代理關(guān)系中，代理人偏離委托人的期望（Williamson，1985）。國(guó)有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者在運(yùn)用國(guó)有資金、國(guó)有資產(chǎn)、國(guó)有資源（狹義）的過(guò)程中可能偏離委托人的期望，從而出現(xiàn)機(jī)會(huì)主義傾向（徐曙娜，2008；曾軍平，2009）。為什么國(guó)有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者會(huì)出現(xiàn)機(jī)會(huì)主義傾向？或者說(shuō)，為什么國(guó)有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者的機(jī)會(huì)主義傾向能得以實(shí)施？信息經(jīng)濟(jì)學(xué)告訴我們，委托代理關(guān)系中由于委托人和代理人之間存在激勵(lì)不相容，信息不對(duì)稱，再加上環(huán)境不確定性，代理人可能出現(xiàn)機(jī)會(huì)主義（劉燕，2006）。

（1）激勵(lì)不相容與機(jī)會(huì)主義傾向。激勵(lì)相容是指每個(gè)理性人在正常情形下都會(huì)有自利的一面，其個(gè)人決策和行為會(huì)按自利原則來(lái)進(jìn)行，如果能有一種制度安排，使代理人追求個(gè)人自利的決策和行為正好與委托人的期望相吻合，這一制度安排就是激勵(lì)相容。激勵(lì)不相容是激勵(lì)相容的對(duì)立面，它是指制度安排沒有達(dá)到激勵(lì)相容的效果，也就是說(shuō)，代理人追求個(gè)人自利的決策和行為與委托人的期望出現(xiàn)了差距。在公共部門，從公共選擇理論看來(lái)，國(guó)家“有它自己的利益和野心”（曼瑟爾·奧爾森，1971），作為國(guó)家、政府的“代表”的國(guó)家人、政府人也還是個(gè)人，作為個(gè)人在非市場(chǎng)內(nèi)行事時(shí)，似乎沒有理由假定個(gè)人的動(dòng)機(jī)發(fā)生了變化（詹姆斯·布坎南，1992）。因此，公共選擇學(xué)派認(rèn)為國(guó)家人、政府人作為個(gè)人也是經(jīng)濟(jì)人。既然如此，國(guó)家人、政府人也會(huì)有自利的需求，而這種需求與公共事務(wù)的委托人之期望可能不一致，從而出現(xiàn)機(jī)會(huì)主義傾向。

（2）信息不對(duì)稱與機(jī)會(huì)主義傾向。信息不對(duì)稱是指代理人擁有委托人無(wú)法擁有的信息或擁有的信息數(shù)量或質(zhì)量高于委托人。在委托代理關(guān)系中，信息不對(duì)稱的存在是必然的，也就是說(shuō)，代理人一定存在信息優(yōu)勢(shì)。因?yàn)?，如果代理人不存在信息?yōu)勢(shì)，就要求委托人知道代理人所知道的全部信息，如此，則委托人將一些事宜托付給代理人就失去了意義，因?yàn)槲腥藢?duì)所有的事宜都投入了幾乎與代理人一樣的精力。既然如此，為什么還需要代理人？從公共權(quán)力來(lái)說(shuō)，由于委托人眾多，不可能沒有代理人。所以，信息不對(duì)稱是一個(gè)客觀存在。正是由于信息不對(duì)稱，代理人可以利用其信息優(yōu)勢(shì)來(lái)謀取自己的利益。在多數(shù)情形下，委托人還不能覺察出代理人已經(jīng)利用信息優(yōu)勢(shì)謀取了自己的利益。

（3）環(huán)境不確定與機(jī)會(huì)主義傾向。在信息不對(duì)稱的情形下，委托人完全可以“以成敗論英雄”，根據(jù)代理人的產(chǎn)出來(lái)評(píng)價(jià)代理人的努力程度。如果產(chǎn)出在某種水平之上，則代理人付出了應(yīng)有的努力；如果產(chǎn)出在某種水平之下，則代理人沒有付出應(yīng)有的努力。然而，這只是理想的狀態(tài)，其前提是，產(chǎn)出必須是代理人努力的結(jié)果，如果產(chǎn)出還受到其他很多重要因素的影響，則委托人無(wú)法從產(chǎn)出判斷代理人是否付出了應(yīng)有的努力。在環(huán)境具有不確定性的條件下，產(chǎn)出的增加也許是代理人努力之外的因素導(dǎo)致，而產(chǎn)出的減少也可能并不是代理人不努力。正是不確定因素與代理人的努力共同決定了產(chǎn)出水平，而委托人又無(wú)法區(qū)分代理人努力程度在其中的份額，在這種情形下，代理人就可能將自己不努力歸結(jié)為環(huán)境不利，從而出現(xiàn)機(jī)會(huì)主義傾向。

上述激勵(lì)不相容、信息不對(duì)稱和環(huán)境不確定，這三個(gè)因素要聯(lián)系起來(lái)考慮，失去其中之一，代理人的機(jī)會(huì)主義傾向可能難以發(fā)生。激勵(lì)不相容是代理人機(jī)會(huì)主義傾向的動(dòng)機(jī)，即使信息不對(duì)稱和環(huán)境不確定存在，如果沒有激勵(lì)不相容，則代理人就沒有動(dòng)機(jī)來(lái)實(shí)施機(jī)會(huì)主義傾向；信息不對(duì)稱和環(huán)境不確定，是代理人機(jī)會(huì)主義傾向的條件，即使激勵(lì)不相容存在，如果不存在信息不對(duì)稱，則代理人的機(jī)會(huì)主義傾向就會(huì)被委托人發(fā)現(xiàn)，在這種情形下，代理人也就難以實(shí)行機(jī)會(huì)主義傾向了；即使激勵(lì)不相容和信息不對(duì)稱存在，如果委托人能從產(chǎn)出中分離出代理人的努力程度，則代理人的機(jī)會(huì)主義傾向就會(huì)被委托人發(fā)現(xiàn)，代理人也就難以實(shí)行機(jī)會(huì)主義傾向了。所以，總體來(lái)說(shuō)，需要激勵(lì)不相容、信息不對(duì)稱和環(huán)境不確定同時(shí)存在。而公共部門，上述三個(gè)因素恰恰同時(shí)存在，所以，機(jī)會(huì)主義傾向就發(fā)生了。

2.人的有限理性及其后果：次優(yōu)問(wèn)題

傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)學(xué)理論一直以經(jīng)濟(jì)人假設(shè)為前提，并且認(rèn)為經(jīng)濟(jì)人是完全理性，能夠通過(guò)成本/收益或趨利避害原則來(lái)對(duì)其所面臨的一切機(jī)會(huì)和目標(biāo)及實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的手段進(jìn)行最優(yōu)選擇。事實(shí)上，現(xiàn)實(shí)生活中的人并不完全理性，并不能作出最優(yōu)選擇。西蒙認(rèn)為，現(xiàn)實(shí)生活中的人是介于完全理性與完全非理性之間的有限理性的人。決策者無(wú)法尋找到全部備選方案，決策者也無(wú)法完全預(yù)測(cè)全部備選方案的后果，決策者還不具有一套明確的、完全一致的偏好體系，以使它能在多種多樣的決策環(huán)境中選擇最優(yōu)的決策方案。有限理性人只尋找滿意決策。那么，什么是滿意決策呢？西蒙認(rèn)為，所謂滿意，就是滿意的資源、通過(guò)滿意的組合和利用、獲得滿意的效果，而這才是合理的，也是能實(shí)現(xiàn)的（Simon，1955；西蒙，2002）。

然而，即使是“滿意”，本身也有程度之區(qū)分，例如，“滿意”、“很滿意”、“較滿意”等。西蒙及其他學(xué)者沒有直接論及滿意決策的滿意程度之區(qū)分。何大安（2004）將有限理性分為潛在有限理性、即時(shí)有限理性和實(shí)際有限理性三個(gè)層級(jí)。潛在有限理性是有限理性的最大值，即時(shí)有限理性是有限理性的最小值，實(shí)際有限理性的取值處于最大值和最小值之間。在現(xiàn)實(shí)中，行為人理性抉擇所能達(dá)到的實(shí)際程度值通常是介于最小值和最大值之間的。

“次優(yōu)選擇”或“滿意決策”在經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)應(yīng)于“最優(yōu)選擇”，但決不是對(duì)最優(yōu)的任何偏離都可以稱為次優(yōu)或滿意，所以，“次優(yōu)選擇”或“滿意決策”并不是可以隨意達(dá)到的，其本質(zhì)是現(xiàn)實(shí)條件下的最優(yōu)，任何對(duì)現(xiàn)實(shí)條件沒有充分利用的選擇或決策都不是西蒙意義上的“次優(yōu)選擇”或“滿意決策”，我們稱為之為次優(yōu)問(wèn)題。次優(yōu)問(wèn)題不同于“次優(yōu)選擇”，并不是說(shuō)所做的選擇或決策沒有達(dá)到西蒙意義上的最優(yōu)，而是說(shuō)在當(dāng)前的環(huán)境下沒有作出最適宜的選擇。簡(jiǎn)單地說(shuō)，次優(yōu)問(wèn)題是指沒有作出當(dāng)前環(huán)境下最適宜的選擇，從而還存在改進(jìn)的潛力，“次優(yōu)問(wèn)題”也就是沒有達(dá)到何大安（2004）所指出的實(shí)際有限理性的最大值，而是處于最小值和最大值之間。

（三）治理構(gòu)造

為了履行國(guó)有資源經(jīng)管責(zé)任，委托人和國(guó)有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者都希望建立一整套治理體系來(lái)運(yùn)行國(guó)有資源委托代理關(guān)系，我們稱之為治理構(gòu)造。這個(gè)治理構(gòu)造的目的有兩個(gè)方面：一是為國(guó)有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者高效率地履行其職責(zé)奠定基礎(chǔ)；二是為防范國(guó)有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者偏離其職責(zé)目標(biāo)，我們稱為之為風(fēng)險(xiǎn)。前面提到的由于人性缺陷而產(chǎn)生的機(jī)會(huì)主義傾向和次優(yōu)問(wèn)題，都可能導(dǎo)致國(guó)有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者偏離其職責(zé)目標(biāo)，都是風(fēng)險(xiǎn)。所以，總體來(lái)說(shuō)，治理構(gòu)造一方面是為了提高效率，另一方面是為了抑制風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)然，這里的效率和風(fēng)險(xiǎn)是對(duì)立的，有風(fēng)險(xiǎn)了，就表明效率沒有達(dá)到其應(yīng)有的水準(zhǔn)；風(fēng)險(xiǎn)抑制了，就表明效率達(dá)到了其應(yīng)有的水準(zhǔn)。所以，提高效率和防范風(fēng)險(xiǎn)，事實(shí)上是異曲同工的。

由于具有提高效率和防范風(fēng)險(xiǎn)的雙重目的，治理構(gòu)造的構(gòu)成較為復(fù)雜。從風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)視角出發(fā)，具體的治理機(jī)制包括制衡機(jī)制、激勵(lì)機(jī)制、監(jiān)督機(jī)制、公開透明機(jī)制和道德機(jī)制（鄭石橋，2015）。

制衡機(jī)制是將權(quán)力劃分成不同的權(quán)能分別交給不同的主體去行使，使這些主體之間形成一種相互牽制的鏈條和平衡的機(jī)制，以防止集權(quán)所帶來(lái)的專制，是權(quán)力系統(tǒng)內(nèi)部各種力量之間的相互牽制、制動(dòng)和約束；制衡機(jī)制屬于日常工作中因分工而產(chǎn)生的相互約束，屬于日常工作，不做就是失職，而且做的時(shí)候是分工去做，彼此構(gòu)成約束，因此，力量來(lái)源于業(yè)務(wù)流程內(nèi)部，并且具有經(jīng)常性。

激勵(lì)機(jī)制是激勵(lì)主體通過(guò)一套制度設(shè)計(jì)來(lái)調(diào)動(dòng)激勵(lì)客體積極性的方式。激勵(lì)機(jī)制依靠的力量主要是誘導(dǎo)因素的選擇，內(nèi)含于激勵(lì)制度之中。同時(shí)，激勵(lì)制度執(zhí)行之后，這種制度的力量是持續(xù)存在的，不會(huì)時(shí)斷時(shí)續(xù)，只要屬于激勵(lì)范圍的事項(xiàng)，都能發(fā)揮作用，所以，具有經(jīng)常性。

監(jiān)督機(jī)制是將掌管某一類型或具體事項(xiàng)的權(quán)力交給某個(gè)特定主體獨(dú)立去行使，再設(shè)定一個(gè)專門機(jī)關(guān)或者建立一些必要的機(jī)制來(lái)觀察其是否按照授權(quán)的既定目的、精神和具體規(guī)定合法、合規(guī)、合理地履行其職責(zé)。監(jiān)督就是對(duì)權(quán)力運(yùn)作狀態(tài)進(jìn)行監(jiān)視和督查，發(fā)現(xiàn)其中的偏差情況，采取相應(yīng)的制約措施的過(guò)程。監(jiān)督不是一項(xiàng)日常工作，是在流程之外且具有可選擇性的工作，因此，力量源自流程之外，并且不具有經(jīng)常性。

公開透明是指將權(quán)力運(yùn)行的依據(jù)、過(guò)程和結(jié)果及權(quán)力運(yùn)行者的相關(guān)事宜向利益相關(guān)者公開，使利益相關(guān)者知悉。公開透明機(jī)制是在權(quán)力運(yùn)行機(jī)制之外，公開透明的內(nèi)容、時(shí)間及方式等都具有可選擇性，所以，公開透明機(jī)制對(duì)權(quán)力的控制也具有可選擇性，難以做到對(duì)權(quán)力運(yùn)行的經(jīng)常性控制。

以道德制約權(quán)力就是把外在的價(jià)值準(zhǔn)則內(nèi)化為權(quán)力主體自身的價(jià)值需求和道德自律，通過(guò)強(qiáng)化權(quán)力主體的道德認(rèn)識(shí)、道德修養(yǎng)和道德意志，培養(yǎng)起權(quán)力主體自我監(jiān)督和自我約束的能力，使其自覺規(guī)避濫用權(quán)力的行為，以防止權(quán)力的異化。道德機(jī)制是權(quán)力掌握者通過(guò)道德來(lái)自我約束時(shí)才發(fā)揮作用，所以，具有經(jīng)常性。

以上分析了各種具體治理機(jī)制，根據(jù)依靠力量和是否具有經(jīng)常性，將分析結(jié)果歸納如表2所示。

一般來(lái)說(shuō)，在應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的過(guò)程中，首先是內(nèi)部—經(jīng)常性機(jī)制發(fā)揮作用（稱為第一道防線），將風(fēng)險(xiǎn)消滅在萌芽之中。通過(guò)內(nèi)部—經(jīng)常性機(jī)制發(fā)揮作用之后，可能還存在一些風(fēng)險(xiǎn)，稱為剩余風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于這類風(fēng)險(xiǎn)，再通過(guò)監(jiān)督機(jī)制、公開透明機(jī)制來(lái)發(fā)揮作用（稱為第二道防線）。通過(guò)這些機(jī)制對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的再次抑制，使風(fēng)險(xiǎn)降低到可容忍的程度。上述作用過(guò)程如圖1所示。

從構(gòu)造結(jié)構(gòu)來(lái)看，治理機(jī)制構(gòu)造有兩種類型，一種類型是以第一道防線為主，另外一種類型是以第二道防線為主。如果是以第一道防線為主，則內(nèi)部—經(jīng)常性機(jī)制是主要的工具性機(jī)制，它們是抑制風(fēng)險(xiǎn)的主力軍。如果是以第二道防線為主，則外部—非經(jīng)常性機(jī)制是主要的工具性機(jī)制，它們是抑制風(fēng)險(xiǎn)的主力軍。為了敘述的方便，我們將第一種情形稱為內(nèi)部—經(jīng)常性治理模式，第二種情形稱為外部—非經(jīng)常性治理模式。

（四）政府審計(jì)

在圖1所示的國(guó)有資源經(jīng)管責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)體系中，政府審計(jì)屬于監(jiān)督機(jī)制，是風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)的第二道防線。為什么還需要政府審計(jì)呢？原因是，政府審計(jì)在國(guó)有資源經(jīng)管責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)體系中能發(fā)揮兩方面的作用：一是直接抑制剩余風(fēng)險(xiǎn)；二是評(píng)估治理構(gòu)造，確保其持續(xù)有效。

1.政府審計(jì)直接抑制剩余風(fēng)險(xiǎn)

政府審計(jì)通過(guò)揭示機(jī)制、威懾機(jī)制、預(yù)警機(jī)制和抵御機(jī)制，抑制機(jī)會(huì)主義傾向和次優(yōu)問(wèn)題，從而保障制度的良好及制度的良好執(zhí)行（鄭石橋、安杰、高文強(qiáng)，2013）。各種保障機(jī)制具體分析如下：

第一，揭示機(jī)制。政府審計(jì)對(duì)國(guó)有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者是否執(zhí)行了既定的治理制度進(jìn)行審計(jì)，發(fā)現(xiàn)偏離既定治理制度的各種問(wèn)題，糾正已經(jīng)發(fā)生的偏離行為，從而保障既定的治理制度得到良好執(zhí)行。揭示機(jī)制源于審計(jì)的技術(shù)屬性，在這里，既定的治理制度就是既定的標(biāo)準(zhǔn)，政府審計(jì)就是要搞清楚各種執(zhí)行行為（包括數(shù)據(jù)或信息的生產(chǎn)和報(bào)告，下同）的真實(shí)情況，并在此基礎(chǔ)上，判斷執(zhí)行行為是否符合既定的標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于偏離行為，一方面要糾正，另一方面還要直接或推動(dòng)對(duì)相關(guān)責(zé)任者進(jìn)行處理處罰。只有這樣，才能真正發(fā)揮抑制偏離行為的作用。如果沒有處理處罰，甚至沒有糾正，則行為人以后可能還會(huì)繼續(xù)發(fā)生類似行為，抑制偏離行為的目標(biāo)難以達(dá)成。

第二，威懾機(jī)制。威懾機(jī)制是指國(guó)有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者由于敬畏政府審計(jì)而主動(dòng)放棄其偏離行為。威懾機(jī)制的實(shí)現(xiàn)要求國(guó)有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者對(duì)政府審計(jì)具有足夠的敬畏。如果他們對(duì)政府審計(jì)沒有足夠的敬畏，對(duì)于政府審計(jì)作出的決定或建議可以置之不理，則威懾機(jī)制無(wú)法發(fā)揮作用。一般來(lái)說(shuō)，要使國(guó)有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者對(duì)政府審計(jì)有足夠的敬畏，就要使得有偏離行為者產(chǎn)生嚴(yán)重的負(fù)面后果，政府審計(jì)懲罰制度的建立是產(chǎn)生負(fù)面后果的主要制度安排。當(dāng)然，并不是所有的審計(jì)懲罰都能產(chǎn)生威懾作用，只有懲罰對(duì)象感到嚴(yán)重的后果才能產(chǎn)生威懾作用。威懾機(jī)制也離不開揭示機(jī)制，如果政府審計(jì)對(duì)于偏離行為難以發(fā)現(xiàn)，則行為人自然不會(huì)敬畏政府審計(jì)，政府審計(jì)也就無(wú)從發(fā)揮威懾作用。

第三，預(yù)警機(jī)制。預(yù)警機(jī)制的實(shí)現(xiàn)要求能及早地查出偏離行為，防止星星之火成為燎原之勢(shì)。如果等到偏離行為很嚴(yán)重時(shí)才發(fā)現(xiàn)這種行為，則已經(jīng)造成了較嚴(yán)重的后果，此時(shí)，抑制偏離行為的目標(biāo)就沒有較好地實(shí)現(xiàn)。如何才能及早地查出偏離行為呢？一般來(lái)說(shuō)，能較好實(shí)現(xiàn)預(yù)警作用的審計(jì)方式有兩種，一是跟蹤審計(jì)，二是持續(xù)審計(jì)。跟蹤審計(jì)強(qiáng)調(diào)過(guò)程性、時(shí)效性和預(yù)防性。強(qiáng)調(diào)過(guò)程性是指注重對(duì)審計(jì)事項(xiàng)的業(yè)務(wù)過(guò)程進(jìn)行審計(jì)；強(qiáng)調(diào)時(shí)效性是指在發(fā)現(xiàn)和糾正問(wèn)題時(shí)注重及時(shí)性，使問(wèn)題能夠及時(shí)得到有效解決；強(qiáng)調(diào)預(yù)防性是指將審計(jì)事項(xiàng)分成多個(gè)階段，對(duì)各個(gè)階段進(jìn)行事中或事后監(jiān)督，從而發(fā)揮預(yù)防作用。跟蹤審計(jì)具有上述特征，這種審計(jì)方式切實(shí)提高了審計(jì)效率和效果（時(shí)現(xiàn)、朱堯平、薛蓓兒，2006；鄭石橋，2012）。持續(xù)審計(jì)是一種基于審計(jì)人員預(yù)定的標(biāo)準(zhǔn)，持續(xù)地監(jiān)控和測(cè)試交易并確定需要執(zhí)行進(jìn)一步測(cè)試的異常例外情況的系統(tǒng)化方法，具有審計(jì)過(guò)程的連續(xù)性、審計(jì)信息的及時(shí)性和審計(jì)程序的自動(dòng)化這些特征。正是由于持續(xù)審計(jì)具有上述特征，可以對(duì)偏離行為進(jìn)行及時(shí)跟蹤，從而為預(yù)警機(jī)制的實(shí)現(xiàn)奠定基礎(chǔ)（張文秀、劉雷，2012）。當(dāng)然，預(yù)警機(jī)制也離不開揭示機(jī)制，如果政府審計(jì)對(duì)于苗頭性的偏離行為不能及早發(fā)現(xiàn)，也就無(wú)從發(fā)揮預(yù)警作用。

第四，抵御機(jī)制。抵御機(jī)制的實(shí)現(xiàn)要求能改進(jìn)相關(guān)的治理制度。一方面，政府審計(jì)對(duì)于發(fā)現(xiàn)的偏離行為要追蹤其原因，進(jìn)而找到治理制度的缺陷，提出建議并推動(dòng)這些缺陷得到整改，從而避免同類偏離行為再度發(fā)生，實(shí)現(xiàn)治理制度的優(yōu)化；另一方面，可以直接以治理制度為對(duì)象進(jìn)行制度審計(jì)，評(píng)價(jià)治理制度是否存在缺陷，如果存在缺陷，則提出建議并推動(dòng)這些缺陷得到整改，從而達(dá)到治理制度的優(yōu)化。劉家義（2008）將抵御機(jī)制形象地比喻為“強(qiáng)身壯體”，增加其抵御“病毒”的能力。審計(jì)建議及其實(shí)施是抵御機(jī)制最核心的內(nèi)容，體現(xiàn)這些核心內(nèi)容的制度安排包括三個(gè)部分：一是審計(jì)建議，也就是如何提出高質(zhì)量的審計(jì)建議；二是審計(jì)建議實(shí)施機(jī)制，也就是相關(guān)各方如何協(xié)同來(lái)采納和實(shí)施審計(jì)建議；三是后續(xù)審計(jì)制度，也就是在審計(jì)建議提出之后，審計(jì)方自己要單獨(dú)做的事宜是如何實(shí)施的。

2.評(píng)估治理構(gòu)造的有效性

以提高效率和抑制風(fēng)險(xiǎn)為目的，建立了治理構(gòu)造，而這個(gè)治理構(gòu)造持續(xù)有效運(yùn)行的前提是持續(xù)改進(jìn)，為此，必須對(duì)治理構(gòu)造進(jìn)行定期或不定期的評(píng)估，及時(shí)發(fā)現(xiàn)要構(gòu)造的缺陷，并推進(jìn)整改。國(guó)有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者由于是治理構(gòu)造的建立者和執(zhí)行者，難以做到客觀公正地評(píng)估治理構(gòu)造，而政府審計(jì)恰恰具有獨(dú)立性，能夠?qū)?guó)有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者所建立的治理構(gòu)造是否存在缺陷、其建立的治理構(gòu)造是否得到有效執(zhí)行進(jìn)行客觀的評(píng)估，從而為治理構(gòu)造的持續(xù)改進(jìn)奠定基礎(chǔ)。所以，總體來(lái)說(shuō)，政府審計(jì)需求源于兩個(gè)方面：一是獨(dú)立鑒證國(guó)有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者是否存在機(jī)會(huì)主義傾向和次優(yōu)問(wèn)題；二是獨(dú)立鑒證治理構(gòu)造是否存在缺陷。

以上是基于國(guó)有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者的人性缺陷對(duì)政府審計(jì)需求的分析，當(dāng)然，還有一些權(quán)變因素也會(huì)影響政府審計(jì)需求。第一，如果委托人不關(guān)心國(guó)有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者是否存在機(jī)會(huì)主義傾向和次優(yōu)問(wèn)題，政府審計(jì)就沒有需求。第二，如果委托人構(gòu)建的治理構(gòu)造第一道防線效果很好，能夠有效地抑制風(fēng)險(xiǎn)，剩余風(fēng)險(xiǎn)水平較低，或者是審計(jì)之外的其他監(jiān)督機(jī)制有效地發(fā)揮了作用，則通過(guò)審計(jì)來(lái)抑制的剩余風(fēng)險(xiǎn)就較少，此時(shí)，政府審計(jì)需求就不強(qiáng)烈。第三，如果委托人對(duì)治理構(gòu)造很有信心或不關(guān)注治理構(gòu)造是否存在缺陷，則通過(guò)政府審計(jì)來(lái)評(píng)估治理構(gòu)造是否存在缺陷的需求也就不強(qiáng)烈。

綜上所述，關(guān)于政府審計(jì)需求，有如下結(jié)論：國(guó)有資源經(jīng)管責(zé)任履行過(guò)程中，由于人性自利和有限理性，在信息不對(duì)稱、激勵(lì)不相容和環(huán)境不確定的前提下，國(guó)有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者可能偏離委托人的期望，從而出現(xiàn)機(jī)會(huì)主義傾向和次優(yōu)問(wèn)題，為此，委托人會(huì)推動(dòng)建立治理構(gòu)造來(lái)應(yīng)對(duì)這些問(wèn)題，政府審計(jì)是這個(gè)治理構(gòu)造的組成部分。一方面，通過(guò)揭示機(jī)制、威懾機(jī)制、預(yù)警機(jī)制和抵御機(jī)制，直接抑制機(jī)會(huì)主義傾向和次優(yōu)問(wèn)題；另一方面，通過(guò)評(píng)估治理構(gòu)造的有效性，為治理構(gòu)造的持續(xù)可靠奠定基礎(chǔ)。由于委托人的需求不同、治理構(gòu)造不同，政府審計(jì)需求可能出現(xiàn)差異化。

四、新中國(guó)政府審計(jì)變遷的原因及其后果分析

（一）中華人民共和國(guó)政府審計(jì)的簡(jiǎn)要變遷歷史

新中國(guó)成立初期，基于以前革命根據(jù)地、解放區(qū)的審計(jì)制度，從中央到地方各級(jí)人民政府仍設(shè)有審計(jì)機(jī)構(gòu)，主要設(shè)在財(cái)政部門內(nèi)部。1950年上半年，中央下發(fā)《中華人民共和國(guó)審計(jì)條例（草案）》，明確提出要設(shè)置四級(jí)分層負(fù)責(zé)的審計(jì)制度。1950年12月，中央發(fā)布《中央人民政府政務(wù)院加強(qiáng)國(guó)家財(cái)政管理嚴(yán)格執(zhí)行財(cái)政紀(jì)律的政令》，對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置進(jìn)一步作了明確規(guī)定，“責(zé)成中央人民政府財(cái)政部門，均應(yīng)設(shè)置財(cái)政審計(jì)和檢查機(jī)構(gòu)，對(duì)一切預(yù)算、計(jì)算、決算實(shí)行事先、事中、事后的審核與檢查”，“審計(jì)處的職能主要是執(zhí)行年度開支計(jì)劃；審計(jì)各項(xiàng)支出的合法性、合規(guī)性，并書面通知主計(jì)處開出支付令憑證；巡視檢查違法亂規(guī)的專案事項(xiàng)”。后來(lái)，隨著全國(guó)財(cái)政部門財(cái)政監(jiān)察機(jī)構(gòu)的統(tǒng)一建立，從中央到地方各級(jí)審計(jì)機(jī)構(gòu)，在1951—1953年絕大部分被撤并，其審計(jì)職能主要被相繼建立的財(cái)政監(jiān)督檢查機(jī)構(gòu)所取代（方寶璋，2006）。

1982年12月4日五屆全國(guó)人大五次會(huì)議通過(guò)并公布施行的新中國(guó)第四部《中華人民共和國(guó)憲法》確定在我國(guó)實(shí)行獨(dú)立的審計(jì)監(jiān)督制度。政府審計(jì)制度作為國(guó)家的基本制度獲得了憲法確認(rèn)，從1983年開始，中央和地方都建立了審計(jì)機(jī)關(guān)。

（二）原因分析

1953年前，我國(guó)處于新民主主義時(shí)期，主要任務(wù)是向社會(huì)主義過(guò)渡。我國(guó)于1953年開始第一個(gè)五年計(jì)劃，進(jìn)入計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期。1978年開始，逐漸進(jìn)入改革開放時(shí)期，探索建立中國(guó)特色社會(huì)主義。在不同的時(shí)期，我國(guó)政府審計(jì)有不同的狀況：新民主主義時(shí)期，各層級(jí)財(cái)政部門內(nèi)部都建立了審計(jì)機(jī)構(gòu)，實(shí)施財(cái)政審計(jì)；計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期，沒有審計(jì)機(jī)構(gòu)；改革開放時(shí)期，1982年恢復(fù)了政府審計(jì)制度，在政府機(jī)構(gòu)設(shè)立獨(dú)立的審計(jì)機(jī)關(guān)。

為什么不同時(shí)期政府審計(jì)的狀況會(huì)不同呢？

第一，在新民主主義時(shí)期，一方面，各種非社會(huì)主義的成分還存在，這些都可能是風(fēng)險(xiǎn)源，所以，風(fēng)險(xiǎn)的可能性還較大；另一方面，國(guó)家對(duì)整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的控制體系還沒有完全建立起來(lái)，也就是說(shuō)，治理構(gòu)造的第一道防線尚未完全建立起來(lái)，需要第二道防線來(lái)應(yīng)對(duì)的剩余風(fēng)險(xiǎn)還較多，所以，需要政府審計(jì)。

第二，計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期，一方面，通過(guò)新民主主義時(shí)期的教育和改造，各種非社會(huì)主義因素大為減少，人們的思想政治覺悟大為提高，自利等人性缺陷得到抑制，機(jī)會(huì)主義傾向大大減少，政府審計(jì)需求大為降低；另一方面，高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制，對(duì)整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)有很嚴(yán)密的控制，也就是說(shuō)，治理構(gòu)造的第一道防線完全建立起來(lái)，需要第二道防線來(lái)應(yīng)對(duì)的剩余風(fēng)險(xiǎn)就很少，政府審計(jì)需求也大為降低。同時(shí)，這一時(shí)期，在撤并審計(jì)機(jī)關(guān)的一些時(shí)期還組成了財(cái)政監(jiān)督查檢機(jī)關(guān)，很大程度上取代了政府審計(jì)職能。也就是說(shuō)，治理構(gòu)造中的監(jiān)督也是由多個(gè)系統(tǒng)組成的，一個(gè)監(jiān)督子系統(tǒng)的職能缺乏可由其他監(jiān)督子系統(tǒng)功能的強(qiáng)化來(lái)彌補(bǔ)。

第三，改革開放之后，計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制逐步放棄，市場(chǎng)在資源配置中逐步發(fā)揮基礎(chǔ)性作用，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)逐步取代了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)。在這種背景下，一方面，人們對(duì)物質(zhì)利益越來(lái)越重視，自利等長(zhǎng)期得到抑制的人性缺陷可能逐步顯現(xiàn)，風(fēng)險(xiǎn)源增加，機(jī)會(huì)主義傾向發(fā)生的可能性增加，政府審計(jì)需求增加；另一方面，由于市場(chǎng)機(jī)制逐步取代計(jì)劃?rùn)C(jī)制，國(guó)家對(duì)整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的控制逐步由直接管理轉(zhuǎn)移為間接調(diào)控，在這種背景下，原由第一道防線來(lái)應(yīng)對(duì)的一些風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)無(wú)法應(yīng)對(duì)，只能由第二道防線來(lái)應(yīng)對(duì)，政府審計(jì)需求增加。

（三）后果分析

從1953年到1982年，近30年時(shí)間，我國(guó)沒有政府審計(jì)。政府審計(jì)制度的缺失，給我國(guó)社會(huì)帶來(lái)嚴(yán)重的負(fù)面后果。根據(jù)本文前面的理論框架，在治理構(gòu)造體系中，政府審計(jì)有兩個(gè)路徑發(fā)揮作用：一是直接抑制機(jī)會(huì)主義傾向和次優(yōu)問(wèn)題；二是通過(guò)評(píng)估治理構(gòu)造的有效性，為治理構(gòu)造的持續(xù)可靠奠定基礎(chǔ)。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期，由于高度集權(quán)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制，風(fēng)險(xiǎn)防范的第一道防線已經(jīng)很嚴(yán)密，需要第二道防線來(lái)應(yīng)對(duì)的剩余風(fēng)險(xiǎn)很低，所以，對(duì)包括政府審計(jì)在內(nèi)的第二道防線的需求較弱。但是，政府審計(jì)還有一個(gè)路徑，就是通過(guò)評(píng)估治理構(gòu)造的有效性，為治理構(gòu)造的持續(xù)可靠奠定基礎(chǔ)。缺乏這個(gè)路徑，治理構(gòu)造的有效性就失去評(píng)估。計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期，由于沒有政府審計(jì)對(duì)治理構(gòu)造是否存在缺陷進(jìn)行定期或不定期的評(píng)估，計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的缺陷沒有被及時(shí)發(fā)現(xiàn)，由這種體制帶來(lái)的低效率也長(zhǎng)期沒有得到客觀評(píng)估，所以，給我國(guó)社會(huì)帶來(lái)嚴(yán)重的負(fù)面后果。試想，如果計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期有政府審計(jì)，并且政府審計(jì)能對(duì)當(dāng)時(shí)的治理構(gòu)造是否存在缺陷進(jìn)行評(píng)估，則這種體制的缺陷可能會(huì)發(fā)現(xiàn)得更早。

五、結(jié)論和啟示

政府審計(jì)為什么會(huì)產(chǎn)生？政府審計(jì)為什么會(huì)變遷？不同的國(guó)家或地區(qū)的政府審計(jì)為什么會(huì)呈現(xiàn)差異化？這些問(wèn)題都涉及政府審計(jì)需求理論。從理論上解釋清楚政府審計(jì)需求具有重要的意義，從理論上解釋清楚了政府審計(jì)需求，也就解釋清楚了政府審計(jì)的社會(huì)價(jià)值、政府審計(jì)的定位、政府審計(jì)的變遷及其差異化原因。

本文從國(guó)有資源經(jīng)管責(zé)任和人性缺陷出發(fā)，并考慮權(quán)變因素，提出政府審計(jì)需求的理論框架。國(guó)有資源經(jīng)管責(zé)任履行過(guò)程中，由于人性自利和有限理性，在信息不對(duì)稱、激勵(lì)不相容和環(huán)境不確定的前提下，國(guó)有資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者可能偏離委托人的期望，從而出現(xiàn)機(jī)會(huì)主義傾向和次優(yōu)問(wèn)題，為此，委托人會(huì)推動(dòng)建立治理構(gòu)造來(lái)應(yīng)對(duì)這些問(wèn)題，政府審計(jì)是這個(gè)治理構(gòu)造的組成部分。一方面，通過(guò)揭示機(jī)制、威懾機(jī)制、預(yù)警機(jī)制和抵御機(jī)制，直接抑制機(jī)會(huì)主義傾向和次優(yōu)問(wèn)題；另一方面，通過(guò)評(píng)估治理構(gòu)造的有效性，為治理構(gòu)造的持續(xù)可靠奠定基礎(chǔ)。由于委托人的需求不同、治理構(gòu)造不同，政府審計(jì)需求可能出現(xiàn)差異化。

新中國(guó)成立之后，在不同的時(shí)期，我國(guó)政府審計(jì)有不同的狀況：新民主主義時(shí)期，各層級(jí)財(cái)政部門內(nèi)部都建立了審計(jì)機(jī)構(gòu)，實(shí)施財(cái)政審計(jì)；計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期，沒有審計(jì)機(jī)構(gòu)；改革開放時(shí)期，1982年恢復(fù)了政府審計(jì)制度，在政府機(jī)構(gòu)設(shè)立獨(dú)立的審計(jì)機(jī)關(guān)。用本文提出的理論框架來(lái)解釋我國(guó)政府審計(jì)變遷，一是人們對(duì)人性缺陷的認(rèn)識(shí)，二是治理構(gòu)造的不同。

本文的發(fā)現(xiàn)告訴我們，政府審計(jì)不應(yīng)一成不變，而應(yīng)識(shí)別當(dāng)時(shí)的政府審計(jì)需求，根據(jù)政府審計(jì)需求來(lái)建構(gòu)政府審計(jì)制度。同時(shí)，不能盲目借鑒他國(guó)的政府審計(jì)制度，不同國(guó)家的政府審計(jì)需求可能不同，各國(guó)應(yīng)該識(shí)別本國(guó)治理構(gòu)造中的政府審計(jì)需求，在此基礎(chǔ)上，構(gòu)建適應(yīng)本國(guó)公共治理需要的政府審計(jì)制度。正如劉家義（2008，2009，2010，2011，

2012）指出的，國(guó)家審計(jì)是國(guó)家治理的重要組成部分，國(guó)家審計(jì)是國(guó)家治理這個(gè)大系統(tǒng)中內(nèi)生的具有預(yù)防、揭示和抵御功能的免疫系統(tǒng)，國(guó)家治理的需求決定了國(guó)家審計(jì)的產(chǎn)生，國(guó)家治理的目標(biāo)決定了國(guó)家審計(jì)的方向，國(guó)家治理的模式?jīng)Q定了國(guó)家審計(jì)的制度形態(tài)?！?/p>

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