□陳琳劉文麗,2（教授/博士） 曾尚梅,2肖春生李偉周世民

(1湖南農(nóng)業(yè)大學(xué)商學(xué)院湖南長沙410128 2湖南涉農(nóng)企業(yè)發(fā)展研究中心湖南長沙410128

3中國煙草總公司湖南省公司湖南長沙410004 4湖南省煙草公司長沙市公司湖南長沙410019)

近年來，煙農(nóng)專業(yè)合作社快速發(fā)展，推動了傳統(tǒng)煙葉生產(chǎn)向現(xiàn)代煙草農(nóng)業(yè)轉(zhuǎn)變，提高了煙葉生產(chǎn)的整體水平。然而煙葉生產(chǎn)具有較強的行業(yè)特殊性。如：煙葉根據(jù)訂單計劃生產(chǎn)、銷售價格和渠道穩(wěn)定、資產(chǎn)投入價值較大、煙葉生產(chǎn)過程多、勞動量大。實際運行中，煙農(nóng)專業(yè)合作社的發(fā)展存在許多的制約因素，會計核算是合作社發(fā)展的基礎(chǔ)和核心，會計核算不規(guī)范問題必須引起高度重視。

一、湖南省煙農(nóng)專業(yè)合作社會計核算取得的成效

（一)基本按照《農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度(試行)》進行會計處理

財政部制定的《農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度（試行）》，自2008年 1月1日起在全國的農(nóng)民專業(yè)合作社中開始施行。本次調(diào)研的8家合作社基本遵循這一制度進行必要的會計處理，包括設(shè)置和使用相關(guān)會計科目，如：成員往來、專項應(yīng)付款、股金和專項基金等；進行記錄、結(jié)轉(zhuǎn)、分配等會計處理；開設(shè)和登記會計賬簿，如：現(xiàn)金日記賬和銀行存款日記賬、經(jīng)營收入和經(jīng)營支出明細(xì)賬等；編制和打印會計報表，如資產(chǎn)負(fù)債表、盈余及盈余分配表和經(jīng)營收支明細(xì)表等。部分合作社賬務(wù)處理做到了真實和完整。

(二)基本實現(xiàn)了會計代理制，進行了較為有效的會計核算

本著民主、自愿的原則，有5家煙農(nóng)專業(yè)合作社是委托鄉(xiāng)鎮(zhèn)農(nóng)村經(jīng)營管理機構(gòu)、財政所代理記賬；有1家合作社是委托代理服務(wù)中心代理記賬；還有2家合作社是從外部聘請專職會計人員進行記賬、核算。被調(diào)研的8家專業(yè)合作社基本上能根據(jù)自身的規(guī)模和業(yè)務(wù)需要，依法建賬和設(shè)置應(yīng)付盈余返還、應(yīng)付剩余盈余等會計科目和成員賬戶，進行日常賬務(wù)處理，并編制資產(chǎn)負(fù)債表、盈余及盈余分配表、收支明細(xì)表，形成了一整套較為完整的會計核算流程。

(三)采用會計核算軟件，會計電算化水平逐步普及

為了加強煙農(nóng)專業(yè)合作社信息化、規(guī)范化建設(shè)，提升合作社財務(wù)管理水平，基本上所有的煙農(nóng)專業(yè)合作社都配備了電腦、打印機等基礎(chǔ)設(shè)施，還有一部分合作社安裝了會計核算軟件。本次調(diào)研的8家合作社有2家使用的是農(nóng)業(yè)部經(jīng)管總站免費推廣的 “農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)管理系統(tǒng)”軟件；有1家使用的是從外部購買的新中大財務(wù)軟件；還有1家合作社使用的是中農(nóng)信達農(nóng)村集體財務(wù)會計核算管理系統(tǒng)軟件。被調(diào)研的8家合作社基本按照會計法規(guī)制度的要求在計算機上進行日常賬務(wù)處理，并打印出所需的憑證、賬簿和報表等會計資料。

二、湖南省煙農(nóng)專業(yè)合作社會計核算存在的問題

(一)會計組織機構(gòu)不健全，會計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)較低

許多合作社理事長集財權(quán)、事權(quán)、物權(quán)于一身，支票和財務(wù)印鑒由同一人保管；一些合作社存在負(fù)責(zé)人或理事兼任出納，會計兼任檔案保管的現(xiàn)象，且檔案沒有按相關(guān)要求于年度終了時集中統(tǒng)一保管。有些農(nóng)經(jīng)站、財政所兼職的會計對合作社賬務(wù)處理比較隨意，不夠規(guī)范，4家合作社存在“股金”已歸還但賬上還有數(shù)的情況，以實物資產(chǎn)入股的，實物基本上已由社員取回支配，但仍記錄在賬中并作為年底分紅的依據(jù)，多的股金賬面數(shù)達260多萬元。除了2家合作社每月按時進行做賬之外，其他合作社一般是一個季度甚至半年才做一次賬；在檢查中還發(fā)現(xiàn)一些合作社存在“白條”抵庫、大額資金往來不通過銀行轉(zhuǎn)賬、所有收支都使用現(xiàn)金等問題。

(二)總賬科目應(yīng)用不恰當(dāng)，明細(xì)科目設(shè)置不合理

合作社基本沒有使用“生產(chǎn)成本”和“產(chǎn)品物資”這兩個科目進行核算。在同一合作社會計科目使用存在不統(tǒng)一的情況，如合作社對收到的政府撥款和補貼，有的記入了“成員往來”科目，有的記入了“專項應(yīng)付款”科目，有的記入了“專項基金”科目。也有合作社將所有的專項撥款都記入了 “應(yīng)付款”科目。還有合作社將所有的支出都記入“經(jīng)營支出”科目，包括管理費、工資、水電費、辦公費和招待費等。大部分合作社只設(shè)置了一級科目，不能準(zhǔn)確反映合作社的運營狀況；沒有對“應(yīng)收款”、“應(yīng)付款”和“專項應(yīng)付款”等設(shè)置二級明細(xì)科目，有些科目即便設(shè)置了明細(xì)科目也不合理，如在 “經(jīng)營支出”下設(shè)置的“管理費”和“其他支出”核算工資，并且基本都沒有涉及到三、四級明細(xì)科目。

(三)原始憑證不規(guī)范，審批手續(xù)不完整

填制和取得原始憑證上，大部分合作社在日常收款、支出、購入和使用產(chǎn)品物資方面都沒有合作社統(tǒng)一的單據(jù)。有的合作社缺少收支業(yè)務(wù)的付款回單、取現(xiàn)、付款審批單等憑證，有的合作社收據(jù)、領(lǐng)條、采購清單是白條，還有的合作社費用開支原始憑證只有總金額沒有具體明細(xì)。大部分合作社與社員的服務(wù)交易無正式票據(jù)，無法真實核算生產(chǎn)經(jīng)營成本。此外，各專業(yè)合作社普遍存在原始憑證手續(xù)不完整、審批不規(guī)范的情況，如費用報銷單沒有經(jīng)辦人簽字，領(lǐng)款單沒有出納簽字，有的經(jīng)辦人、審批人為同一個人；還有部分合作社偽造原始憑證，報賬付款審批單的總經(jīng)理、財務(wù)、監(jiān)事、理事的簽字是由一個人簽字。

(四)記賬憑證記錄不完整，與原始憑證數(shù)據(jù)不相符

有的合作社記賬憑證摘要不清楚、不具體，只有制單人的簽字，沒有審核人簽字，手工做賬發(fā)生錯誤時直接涂改、劃線。對政府、煙草部門無償撥入的款項、大額資產(chǎn)在權(quán)屬上也沒有明確的界定和明細(xì)的記錄，對農(nóng)機具、育苗工場、烘烤工場及配套設(shè)施的管護隨意，沒有定期進行清查。缺少健全的存貨核算和清查盤點制度，對化肥、農(nóng)藥等大宗存貨缺少詳細(xì)的收發(fā)存記錄。會計憑證與其后所附的原始單據(jù)的數(shù)據(jù)不相符，如記賬憑證記錄了 “經(jīng)營收入”、“銀行存款”的增加，但卻沒有附帶入賬回單、銷售發(fā)票和具體明細(xì)，只有一些與該筆業(yè)務(wù)不相關(guān)聯(lián)的單據(jù)。銀行扣款回單金額與會計記賬憑證不一致，賬實不符。

(五)會計賬簿種類不齊全，存在四賬不符的情況

有的合作社沒有依法購置會計賬簿，使用不規(guī)范的賬簿；有的合作社賬簿種類設(shè)置不全，如缺少固定資產(chǎn)臺賬以及相關(guān)科目的明細(xì)賬。內(nèi)容填寫不全，如銀行存款日記賬沒有按賬戶分明細(xì)。記賬錯誤更正不按要求，存在涂、劃、補現(xiàn)象；年終損益結(jié)轉(zhuǎn)不規(guī)范。沒有定期對現(xiàn)金、銀行存款進行對賬，對存貨和固定資產(chǎn)沒有定期進行清查，存在賬證、賬賬、賬表和賬實不相符的情況。如有1家合作社的明細(xì)賬與總賬數(shù)據(jù)、總賬與會計報表數(shù)據(jù)不一致。有1家合作社日記賬和銀行對賬單的數(shù)據(jù)也存在較大差異，會計和出納也沒有定期對賬，記錄不真實，導(dǎo)致合作社2012年度末總賬上銀行存款和現(xiàn)金有余額，日記賬上卻無余額。

(六)會計報表編制不及時，個別會計報表不平衡

大部分合作社沒有按照會計制度要求，及時、完整地編制月（季）報，包括科目余額表、收支明細(xì)表；資產(chǎn)負(fù)債表、盈余及盈余分配表、成員權(quán)益變動表基本上一個年度才編制一次，基本上都沒有編制財務(wù)狀況說明書。個別合作社會計報表表間的勾稽關(guān)系不準(zhǔn)確，資產(chǎn)負(fù)債表、盈余及盈余分配表和成員權(quán)益變動表之間相同科目余額不相等。如有1家合作社電算化做賬不規(guī)范，沒有結(jié)賬卻導(dǎo)出了會計報表，導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表不平衡；人為修改數(shù)據(jù)，盈余分配表的損益類科目還有余額。報表格式不統(tǒng)一，會計報表沒有按規(guī)定報送合作社所屬縣（市）經(jīng)管部門；同時也未將上述會計報表置備于辦公地點，供成員查閱。

三、湖南省煙農(nóng)專業(yè)合作社會計核算不規(guī)范的原因

(一)缺少統(tǒng)一、明確的會計核算制度

煙農(nóng)專業(yè)合作社的業(yè)務(wù)事項有一定的特殊性，但由于合作社目前缺少可以遵循的統(tǒng)一、明確和具體的規(guī)范制度，造成很多會計人員對于一些具體業(yè)務(wù)的會計處理只能憑自己的理解來進行。此外，《農(nóng)民專業(yè)合作社法》和財務(wù)會計制度頒布之前，合作社的賬務(wù)處理和財務(wù)管理基本處于無法可依、無章可循、無證可憑的狀態(tài)，也在一定程度上形成了歷年積累和遺留的錯誤。

(二)相關(guān)部門的監(jiān)督檢查不夠

對于專業(yè)合作社的會計核算，無論是合作社內(nèi)部還是外部，都沒有給予應(yīng)有的重視。從合作社內(nèi)部看，有的合作社負(fù)責(zé)人忙于擴大服務(wù)范圍、提高規(guī)模，忽略了財務(wù)工作；有的合作社成員只關(guān)心自己煙葉的生產(chǎn)和銷售，而對合作社財務(wù)狀況漠不關(guān)心，對民主管理和財務(wù)公開更是聞所未聞。從合作社外部看，地方政府、煙草部門和農(nóng)經(jīng)部門普遍存在“重規(guī)模輕財務(wù)”的思想，對合作社很少進行日常會計工作的業(yè)務(wù)指導(dǎo)，也沒有對所轄地區(qū)合作社報送的財務(wù)報告進行審查，更沒有開展經(jīng)常性的會計基礎(chǔ)工作監(jiān)督檢查。

（三)缺少高素質(zhì)財務(wù)人才，專業(yè)培訓(xùn)開展不夠

通過調(diào)研發(fā)現(xiàn)，設(shè)有專職財務(wù)人員的合作社還很少，當(dāng)前合作社財會人員大部分都未接受過專業(yè)培訓(xùn)，而煙農(nóng)專業(yè)合作社的會計核算有其特殊性，因此，對合作社會計進行全面培訓(xùn)和輔導(dǎo)極為必要。從調(diào)研情況來看，盡管從2013年就開始了合作社財會制度的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，但總的來講培訓(xùn)還較少，很多地方受經(jīng)費制約，財會人員平均每年培訓(xùn)不到1次。

四、規(guī)范湖南省煙農(nóng)專業(yè)合作社會計核算的對策

(一)制定會計核算指導(dǎo)手冊，健全相關(guān)內(nèi)控、審計制度

建議煙草公司可以聯(lián)合高校會計專業(yè)教師，起草制定煙農(nóng)專業(yè)合作社會計核算指導(dǎo)手冊，對全省煙農(nóng)專業(yè)合作社的會計處理、核算進行統(tǒng)一、明確和具體的規(guī)范，包括設(shè)置和使用會計科目、填制和取得原始憑證、開設(shè)和登記賬薄、選用會計核算軟件、編制會計報表等，健全合作社內(nèi)部控制制度，如建立開支審批、預(yù)決算、管理人員崗位責(zé)任、檔案交接等制度，以及內(nèi)外部審計制度，特別要加強財政補貼資金和煙草公司投入資金使用情況的審計，確保專項資金的準(zhǔn)確核算和有效使用。完善收益分配制度，制定統(tǒng)一的可分配盈余的方式和比例。

(二)加強內(nèi)外部監(jiān)督指導(dǎo)，提高政府部門的重視

要加強對合作社的監(jiān)督管理，特別是對財政扶持項目資金和煙草基礎(chǔ)設(shè)施投入資金、設(shè)備的審計監(jiān)督。要加強對合作社資金開支審批、盈余分配方案、財務(wù)公開等方面的監(jiān)督。內(nèi)部監(jiān)督由監(jiān)事會負(fù)責(zé)，通過報刊、網(wǎng)絡(luò)、宣傳欄等多種途徑和手段進行宣傳講解，讓社員關(guān)心合作社財務(wù)情況，了解合作社每年的盈余分配、資金使用是否合理。外部監(jiān)督由煙草部門負(fù)責(zé)，定期對會計人員進行指導(dǎo)和檢查。煙草部門補貼投入的各項資產(chǎn)設(shè)備要明確合作社具有資產(chǎn)的使用權(quán)、收益權(quán)和管護權(quán)，煙草公司具有資產(chǎn)的運營監(jiān)督權(quán)和最終處置權(quán)。

(三)加強合作社財務(wù)培訓(xùn)，提高財會人員的素質(zhì)

財政、煙草、農(nóng)業(yè)等部門要加強協(xié)作，抓好煙農(nóng)專業(yè)合作社財會人員會計基礎(chǔ)知識、會計法規(guī)政策、會計業(yè)務(wù)的培訓(xùn)；指導(dǎo)依法建賬、算賬、報賬，確保會計信息資料客觀、真實、完整。社員較多、業(yè)務(wù)和規(guī)模較大的合作社可從外部聘請專職會計做賬；合作社要留出必要的經(jīng)費用于財會人員的聘用、培訓(xùn)；會計人員要具備專業(yè)知識和從業(yè)資質(zhì)，必須持證上崗，定期考核。農(nóng)經(jīng)站要定期舉辦培訓(xùn)班，普及推廣電算化知識，并進一步在管轄區(qū)域統(tǒng)一規(guī)范并安裝使用煙農(nóng)專業(yè)合作社會計核算軟件。

(四)加強會計基礎(chǔ)核算工作，保證會計工作質(zhì)量

要求各合作社要按照規(guī)定的核算方法使用會計科目，應(yīng)用要統(tǒng)一（如財政補助的量化，撥款收入），明確明細(xì)科目的歸屬、固定資產(chǎn)增加的處理、折舊的計提等。按照規(guī)定的填制方法、審核程序填制會計憑證，可以專門設(shè)計印制用于合作社經(jīng)營的票據(jù)。按照規(guī)定的格式內(nèi)容、對賬要求登記會計賬簿，總賬、明細(xì)賬要及時核對，收支明細(xì)、成員往來、應(yīng)收應(yīng)付、成本核算、固定資產(chǎn)的臺賬要一目了然、真實，便于成員了解合作社真實的經(jīng)營情況。及時、準(zhǔn)確編制會計報表，各種憑證、賬簿、報表等會計資料定期裝訂成冊、歸檔并妥善保管。

(五)加強合作社之間的溝通，培育典型示范帶動

構(gòu)建溝通和交流的平臺，如建立QQ群，不但合作社的會計人員全部加入進來，同時也邀請會計行業(yè)的專家教授加入，對不同的財務(wù)問題進行探討。相關(guān)合作社還可以將自己的培訓(xùn)視頻和資料上傳群里，以便于其他合作社學(xué)習(xí)和查看。定期將共同關(guān)心的財務(wù)問題及解答整理出來上傳QQ群，供給會計人員查閱和參考。在煙草公司摸底調(diào)研的基礎(chǔ)上，選擇規(guī)模較大、會計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)高、財務(wù)管理基礎(chǔ)好的合作社作為示范點，總結(jié)其財務(wù)管理典型經(jīng)驗和具體做法，并通過會議、培訓(xùn)、現(xiàn)場學(xué)習(xí)等方式與其他合作社展開交流，以帶動其他合作社更好地進行會計核算。