□陳琳劉文麗,2（教授/博士） 曾尚梅,2肖春生李偉周世民

(1湖南農(nóng)業(yè)大學(xué)商學(xué)院湖南長(zhǎng)沙410128 2湖南涉農(nóng)企業(yè)發(fā)展研究中心湖南長(zhǎng)沙410128

3中國(guó)煙草總公司湖南省公司湖南長(zhǎng)沙410004 4湖南省煙草公司長(zhǎng)沙市公司湖南長(zhǎng)沙410019)

近年來(lái)，煙農(nóng)專業(yè)合作社快速發(fā)展，推動(dòng)了傳統(tǒng)煙葉生產(chǎn)向現(xiàn)代煙草農(nóng)業(yè)轉(zhuǎn)變，提高了煙葉生產(chǎn)的整體水平。然而煙葉生產(chǎn)具有較強(qiáng)的行業(yè)特殊性。如：煙葉根據(jù)訂單計(jì)劃生產(chǎn)、銷售價(jià)格和渠道穩(wěn)定、資產(chǎn)投入價(jià)值較大、煙葉生產(chǎn)過(guò)程多、勞動(dòng)量大。實(shí)際運(yùn)行中，煙農(nóng)專業(yè)合作社的發(fā)展存在許多的制約因素，會(huì)計(jì)核算是合作社發(fā)展的基礎(chǔ)和核心，會(huì)計(jì)核算不規(guī)范問(wèn)題必須引起高度重視。

一、湖南省煙農(nóng)專業(yè)合作社會(huì)計(jì)核算取得的成效

（一)基本按照《農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度(試行)》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理

財(cái)政部制定的《農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度（試行）》，自2008年 1月1日起在全國(guó)的農(nóng)民專業(yè)合作社中開(kāi)始施行。本次調(diào)研的8家合作社基本遵循這一制度進(jìn)行必要的會(huì)計(jì)處理，包括設(shè)置和使用相關(guān)會(huì)計(jì)科目，如：成員往來(lái)、專項(xiàng)應(yīng)付款、股金和專項(xiàng)基金等；進(jìn)行記錄、結(jié)轉(zhuǎn)、分配等會(huì)計(jì)處理；開(kāi)設(shè)和登記會(huì)計(jì)賬簿，如：現(xiàn)金日記賬和銀行存款日記賬、經(jīng)營(yíng)收入和經(jīng)營(yíng)支出明細(xì)賬等；編制和打印會(huì)計(jì)報(bào)表，如資產(chǎn)負(fù)債表、盈余及盈余分配表和經(jīng)營(yíng)收支明細(xì)表等。部分合作社賬務(wù)處理做到了真實(shí)和完整。

(二)基本實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)代理制，進(jìn)行了較為有效的會(huì)計(jì)核算

本著民主、自愿的原則，有5家煙農(nóng)專業(yè)合作社是委托鄉(xiāng)鎮(zhèn)農(nóng)村經(jīng)營(yíng)管理機(jī)構(gòu)、財(cái)政所代理記賬；有1家合作社是委托代理服務(wù)中心代理記賬；還有2家合作社是從外部聘請(qǐng)專職會(huì)計(jì)人員進(jìn)行記賬、核算。被調(diào)研的8家專業(yè)合作社基本上能根據(jù)自身的規(guī)模和業(yè)務(wù)需要，依法建賬和設(shè)置應(yīng)付盈余返還、應(yīng)付剩余盈余等會(huì)計(jì)科目和成員賬戶，進(jìn)行日常賬務(wù)處理，并編制資產(chǎn)負(fù)債表、盈余及盈余分配表、收支明細(xì)表，形成了一整套較為完整的會(huì)計(jì)核算流程。

(三)采用會(huì)計(jì)核算軟件，會(huì)計(jì)電算化水平逐步普及

為了加強(qiáng)煙農(nóng)專業(yè)合作社信息化、規(guī)范化建設(shè)，提升合作社財(cái)務(wù)管理水平，基本上所有的煙農(nóng)專業(yè)合作社都配備了電腦、打印機(jī)等基礎(chǔ)設(shè)施，還有一部分合作社安裝了會(huì)計(jì)核算軟件。本次調(diào)研的8家合作社有2家使用的是農(nóng)業(yè)部經(jīng)管總站免費(fèi)推廣的 “農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)”軟件；有1家使用的是從外部購(gòu)買(mǎi)的新中大財(cái)務(wù)軟件；還有1家合作社使用的是中農(nóng)信達(dá)農(nóng)村集體財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算管理系統(tǒng)軟件。被調(diào)研的8家合作社基本按照會(huì)計(jì)法規(guī)制度的要求在計(jì)算機(jī)上進(jìn)行日常賬務(wù)處理，并打印出所需的憑證、賬簿和報(bào)表等會(huì)計(jì)資料。

二、湖南省煙農(nóng)專業(yè)合作社會(huì)計(jì)核算存在的問(wèn)題

(一)會(huì)計(jì)組織機(jī)構(gòu)不健全，會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)較低

許多合作社理事長(zhǎng)集財(cái)權(quán)、事權(quán)、物權(quán)于一身，支票和財(cái)務(wù)印鑒由同一人保管；一些合作社存在負(fù)責(zé)人或理事兼任出納，會(huì)計(jì)兼任檔案保管的現(xiàn)象，且檔案沒(méi)有按相關(guān)要求于年度終了時(shí)集中統(tǒng)一保管。有些農(nóng)經(jīng)站、財(cái)政所兼職的會(huì)計(jì)對(duì)合作社賬務(wù)處理比較隨意，不夠規(guī)范，4家合作社存在“股金”已歸還但賬上還有數(shù)的情況，以實(shí)物資產(chǎn)入股的，實(shí)物基本上已由社員取回支配，但仍記錄在賬中并作為年底分紅的依據(jù)，多的股金賬面數(shù)達(dá)260多萬(wàn)元。除了2家合作社每月按時(shí)進(jìn)行做賬之外，其他合作社一般是一個(gè)季度甚至半年才做一次賬；在檢查中還發(fā)現(xiàn)一些合作社存在“白條”抵庫(kù)、大額資金往來(lái)不通過(guò)銀行轉(zhuǎn)賬、所有收支都使用現(xiàn)金等問(wèn)題。

(二)總賬科目應(yīng)用不恰當(dāng)，明細(xì)科目設(shè)置不合理

合作社基本沒(méi)有使用“生產(chǎn)成本”和“產(chǎn)品物資”這兩個(gè)科目進(jìn)行核算。在同一合作社會(huì)計(jì)科目使用存在不統(tǒng)一的情況，如合作社對(duì)收到的政府撥款和補(bǔ)貼，有的記入了“成員往來(lái)”科目，有的記入了“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目，有的記入了“專項(xiàng)基金”科目。也有合作社將所有的專項(xiàng)撥款都記入了 “應(yīng)付款”科目。還有合作社將所有的支出都記入“經(jīng)營(yíng)支出”科目，包括管理費(fèi)、工資、水電費(fèi)、辦公費(fèi)和招待費(fèi)等。大部分合作社只設(shè)置了一級(jí)科目，不能準(zhǔn)確反映合作社的運(yùn)營(yíng)狀況；沒(méi)有對(duì)“應(yīng)收款”、“應(yīng)付款”和“專項(xiàng)應(yīng)付款”等設(shè)置二級(jí)明細(xì)科目，有些科目即便設(shè)置了明細(xì)科目也不合理，如在 “經(jīng)營(yíng)支出”下設(shè)置的“管理費(fèi)”和“其他支出”核算工資，并且基本都沒(méi)有涉及到三、四級(jí)明細(xì)科目。

(三)原始憑證不規(guī)范，審批手續(xù)不完整

填制和取得原始憑證上，大部分合作社在日常收款、支出、購(gòu)入和使用產(chǎn)品物資方面都沒(méi)有合作社統(tǒng)一的單據(jù)。有的合作社缺少收支業(yè)務(wù)的付款回單、取現(xiàn)、付款審批單等憑證，有的合作社收據(jù)、領(lǐng)條、采購(gòu)清單是白條，還有的合作社費(fèi)用開(kāi)支原始憑證只有總金額沒(méi)有具體明細(xì)。大部分合作社與社員的服務(wù)交易無(wú)正式票據(jù)，無(wú)法真實(shí)核算生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本。此外，各專業(yè)合作社普遍存在原始憑證手續(xù)不完整、審批不規(guī)范的情況，如費(fèi)用報(bào)銷單沒(méi)有經(jīng)辦人簽字，領(lǐng)款單沒(méi)有出納簽字，有的經(jīng)辦人、審批人為同一個(gè)人；還有部分合作社偽造原始憑證，報(bào)賬付款審批單的總經(jīng)理、財(cái)務(wù)、監(jiān)事、理事的簽字是由一個(gè)人簽字。

(四)記賬憑證記錄不完整，與原始憑證數(shù)據(jù)不相符

有的合作社記賬憑證摘要不清楚、不具體，只有制單人的簽字，沒(méi)有審核人簽字，手工做賬發(fā)生錯(cuò)誤時(shí)直接涂改、劃線。對(duì)政府、煙草部門(mén)無(wú)償撥入的款項(xiàng)、大額資產(chǎn)在權(quán)屬上也沒(méi)有明確的界定和明細(xì)的記錄，對(duì)農(nóng)機(jī)具、育苗工場(chǎng)、烘烤工場(chǎng)及配套設(shè)施的管護(hù)隨意，沒(méi)有定期進(jìn)行清查。缺少健全的存貨核算和清查盤(pán)點(diǎn)制度，對(duì)化肥、農(nóng)藥等大宗存貨缺少詳細(xì)的收發(fā)存記錄。會(huì)計(jì)憑證與其后所附的原始單據(jù)的數(shù)據(jù)不相符，如記賬憑證記錄了 “經(jīng)營(yíng)收入”、“銀行存款”的增加，但卻沒(méi)有附帶入賬回單、銷售發(fā)票和具體明細(xì)，只有一些與該筆業(yè)務(wù)不相關(guān)聯(lián)的單據(jù)。銀行扣款回單金額與會(huì)計(jì)記賬憑證不一致，賬實(shí)不符。

(五)會(huì)計(jì)賬簿種類不齊全，存在四賬不符的情況

有的合作社沒(méi)有依法購(gòu)置會(huì)計(jì)賬簿，使用不規(guī)范的賬簿；有的合作社賬簿種類設(shè)置不全，如缺少固定資產(chǎn)臺(tái)賬以及相關(guān)科目的明細(xì)賬。內(nèi)容填寫(xiě)不全，如銀行存款日記賬沒(méi)有按賬戶分明細(xì)。記賬錯(cuò)誤更正不按要求，存在涂、劃、補(bǔ)現(xiàn)象；年終損益結(jié)轉(zhuǎn)不規(guī)范。沒(méi)有定期對(duì)現(xiàn)金、銀行存款進(jìn)行對(duì)賬，對(duì)存貨和固定資產(chǎn)沒(méi)有定期進(jìn)行清查，存在賬證、賬賬、賬表和賬實(shí)不相符的情況。如有1家合作社的明細(xì)賬與總賬數(shù)據(jù)、總賬與會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)不一致。有1家合作社日記賬和銀行對(duì)賬單的數(shù)據(jù)也存在較大差異，會(huì)計(jì)和出納也沒(méi)有定期對(duì)賬，記錄不真實(shí)，導(dǎo)致合作社2012年度末總賬上銀行存款和現(xiàn)金有余額，日記賬上卻無(wú)余額。

(六)會(huì)計(jì)報(bào)表編制不及時(shí)，個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表不平衡

大部分合作社沒(méi)有按照會(huì)計(jì)制度要求，及時(shí)、完整地編制月（季）報(bào)，包括科目余額表、收支明細(xì)表；資產(chǎn)負(fù)債表、盈余及盈余分配表、成員權(quán)益變動(dòng)表基本上一個(gè)年度才編制一次，基本上都沒(méi)有編制財(cái)務(wù)狀況說(shuō)明書(shū)。個(gè)別合作社會(huì)計(jì)報(bào)表表間的勾稽關(guān)系不準(zhǔn)確，資產(chǎn)負(fù)債表、盈余及盈余分配表和成員權(quán)益變動(dòng)表之間相同科目余額不相等。如有1家合作社電算化做賬不規(guī)范，沒(méi)有結(jié)賬卻導(dǎo)出了會(huì)計(jì)報(bào)表，導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表不平衡；人為修改數(shù)據(jù)，盈余分配表的損益類科目還有余額。報(bào)表格式不統(tǒng)一，會(huì)計(jì)報(bào)表沒(méi)有按規(guī)定報(bào)送合作社所屬縣（市）經(jīng)管部門(mén)；同時(shí)也未將上述會(huì)計(jì)報(bào)表置備于辦公地點(diǎn)，供成員查閱。

三、湖南省煙農(nóng)專業(yè)合作社會(huì)計(jì)核算不規(guī)范的原因

(一)缺少統(tǒng)一、明確的會(huì)計(jì)核算制度

煙農(nóng)專業(yè)合作社的業(yè)務(wù)事項(xiàng)有一定的特殊性，但由于合作社目前缺少可以遵循的統(tǒng)一、明確和具體的規(guī)范制度，造成很多會(huì)計(jì)人員對(duì)于一些具體業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理只能憑自己的理解來(lái)進(jìn)行。此外，《農(nóng)民專業(yè)合作社法》和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度頒布之前，合作社的賬務(wù)處理和財(cái)務(wù)管理基本處于無(wú)法可依、無(wú)章可循、無(wú)證可憑的狀態(tài)，也在一定程度上形成了歷年積累和遺留的錯(cuò)誤。

(二)相關(guān)部門(mén)的監(jiān)督檢查不夠

對(duì)于專業(yè)合作社的會(huì)計(jì)核算，無(wú)論是合作社內(nèi)部還是外部，都沒(méi)有給予應(yīng)有的重視。從合作社內(nèi)部看，有的合作社負(fù)責(zé)人忙于擴(kuò)大服務(wù)范圍、提高規(guī)模，忽略了財(cái)務(wù)工作；有的合作社成員只關(guān)心自己煙葉的生產(chǎn)和銷售，而對(duì)合作社財(cái)務(wù)狀況漠不關(guān)心，對(duì)民主管理和財(cái)務(wù)公開(kāi)更是聞所未聞。從合作社外部看，地方政府、煙草部門(mén)和農(nóng)經(jīng)部門(mén)普遍存在“重規(guī)模輕財(cái)務(wù)”的思想，對(duì)合作社很少進(jìn)行日常會(huì)計(jì)工作的業(yè)務(wù)指導(dǎo)，也沒(méi)有對(duì)所轄地區(qū)合作社報(bào)送的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審查，更沒(méi)有開(kāi)展經(jīng)常性的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作監(jiān)督檢查。

（三)缺少高素質(zhì)財(cái)務(wù)人才，專業(yè)培訓(xùn)開(kāi)展不夠

通過(guò)調(diào)研發(fā)現(xiàn)，設(shè)有專職財(cái)務(wù)人員的合作社還很少，當(dāng)前合作社財(cái)會(huì)人員大部分都未接受過(guò)專業(yè)培訓(xùn)，而煙農(nóng)專業(yè)合作社的會(huì)計(jì)核算有其特殊性，因此，對(duì)合作社會(huì)計(jì)進(jìn)行全面培訓(xùn)和輔導(dǎo)極為必要。從調(diào)研情況來(lái)看，盡管從2013年就開(kāi)始了合作社財(cái)會(huì)制度的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，但總的來(lái)講培訓(xùn)還較少，很多地方受經(jīng)費(fèi)制約，財(cái)會(huì)人員平均每年培訓(xùn)不到1次。

四、規(guī)范湖南省煙農(nóng)專業(yè)合作社會(huì)計(jì)核算的對(duì)策

(一)制定會(huì)計(jì)核算指導(dǎo)手冊(cè)，健全相關(guān)內(nèi)控、審計(jì)制度

建議煙草公司可以聯(lián)合高校會(huì)計(jì)專業(yè)教師，起草制定煙農(nóng)專業(yè)合作社會(huì)計(jì)核算指導(dǎo)手冊(cè)，對(duì)全省煙農(nóng)專業(yè)合作社的會(huì)計(jì)處理、核算進(jìn)行統(tǒng)一、明確和具體的規(guī)范，包括設(shè)置和使用會(huì)計(jì)科目、填制和取得原始憑證、開(kāi)設(shè)和登記賬薄、選用會(huì)計(jì)核算軟件、編制會(huì)計(jì)報(bào)表等，健全合作社內(nèi)部控制制度，如建立開(kāi)支審批、預(yù)決算、管理人員崗位責(zé)任、檔案交接等制度，以及內(nèi)外部審計(jì)制度，特別要加強(qiáng)財(cái)政補(bǔ)貼資金和煙草公司投入資金使用情況的審計(jì)，確保專項(xiàng)資金的準(zhǔn)確核算和有效使用。完善收益分配制度，制定統(tǒng)一的可分配盈余的方式和比例。

(二)加強(qiáng)內(nèi)外部監(jiān)督指導(dǎo)，提高政府部門(mén)的重視

要加強(qiáng)對(duì)合作社的監(jiān)督管理，特別是對(duì)財(cái)政扶持項(xiàng)目資金和煙草基礎(chǔ)設(shè)施投入資金、設(shè)備的審計(jì)監(jiān)督。要加強(qiáng)對(duì)合作社資金開(kāi)支審批、盈余分配方案、財(cái)務(wù)公開(kāi)等方面的監(jiān)督。內(nèi)部監(jiān)督由監(jiān)事會(huì)負(fù)責(zé)，通過(guò)報(bào)刊、網(wǎng)絡(luò)、宣傳欄等多種途徑和手段進(jìn)行宣傳講解，讓社員關(guān)心合作社財(cái)務(wù)情況，了解合作社每年的盈余分配、資金使用是否合理。外部監(jiān)督由煙草部門(mén)負(fù)責(zé)，定期對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行指導(dǎo)和檢查。煙草部門(mén)補(bǔ)貼投入的各項(xiàng)資產(chǎn)設(shè)備要明確合作社具有資產(chǎn)的使用權(quán)、收益權(quán)和管護(hù)權(quán)，煙草公司具有資產(chǎn)的運(yùn)營(yíng)監(jiān)督權(quán)和最終處置權(quán)。

(三)加強(qiáng)合作社財(cái)務(wù)培訓(xùn)，提高財(cái)會(huì)人員的素質(zhì)

財(cái)政、煙草、農(nóng)業(yè)等部門(mén)要加強(qiáng)協(xié)作，抓好煙農(nóng)專業(yè)合作社財(cái)會(huì)人員會(huì)計(jì)基礎(chǔ)知識(shí)、會(huì)計(jì)法規(guī)政策、會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的培訓(xùn)；指導(dǎo)依法建賬、算賬、報(bào)賬，確保會(huì)計(jì)信息資料客觀、真實(shí)、完整。社員較多、業(yè)務(wù)和規(guī)模較大的合作社可從外部聘請(qǐng)專職會(huì)計(jì)做賬；合作社要留出必要的經(jīng)費(fèi)用于財(cái)會(huì)人員的聘用、培訓(xùn)；會(huì)計(jì)人員要具備專業(yè)知識(shí)和從業(yè)資質(zhì)，必須持證上崗，定期考核。農(nóng)經(jīng)站要定期舉辦培訓(xùn)班，普及推廣電算化知識(shí)，并進(jìn)一步在管轄區(qū)域統(tǒng)一規(guī)范并安裝使用煙農(nóng)專業(yè)合作社會(huì)計(jì)核算軟件。

(四)加強(qiáng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)核算工作，保證會(huì)計(jì)工作質(zhì)量

要求各合作社要按照規(guī)定的核算方法使用會(huì)計(jì)科目，應(yīng)用要統(tǒng)一（如財(cái)政補(bǔ)助的量化，撥款收入），明確明細(xì)科目的歸屬、固定資產(chǎn)增加的處理、折舊的計(jì)提等。按照規(guī)定的填制方法、審核程序填制會(huì)計(jì)憑證，可以專門(mén)設(shè)計(jì)印制用于合作社經(jīng)營(yíng)的票據(jù)。按照規(guī)定的格式內(nèi)容、對(duì)賬要求登記會(huì)計(jì)賬簿，總賬、明細(xì)賬要及時(shí)核對(duì)，收支明細(xì)、成員往來(lái)、應(yīng)收應(yīng)付、成本核算、固定資產(chǎn)的臺(tái)賬要一目了然、真實(shí)，便于成員了解合作社真實(shí)的經(jīng)營(yíng)情況。及時(shí)、準(zhǔn)確編制會(huì)計(jì)報(bào)表，各種憑證、賬簿、報(bào)表等會(huì)計(jì)資料定期裝訂成冊(cè)、歸檔并妥善保管。

(五)加強(qiáng)合作社之間的溝通，培育典型示范帶動(dòng)

構(gòu)建溝通和交流的平臺(tái)，如建立QQ群，不但合作社的會(huì)計(jì)人員全部加入進(jìn)來(lái)，同時(shí)也邀請(qǐng)會(huì)計(jì)行業(yè)的專家教授加入，對(duì)不同的財(cái)務(wù)問(wèn)題進(jìn)行探討。相關(guān)合作社還可以將自己的培訓(xùn)視頻和資料上傳群里，以便于其他合作社學(xué)習(xí)和查看。定期將共同關(guān)心的財(cái)務(wù)問(wèn)題及解答整理出來(lái)上傳QQ群，供給會(huì)計(jì)人員查閱和參考。在煙草公司摸底調(diào)研的基礎(chǔ)上，選擇規(guī)模較大、會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)高、財(cái)務(wù)管理基礎(chǔ)好的合作社作為示范點(diǎn)，總結(jié)其財(cái)務(wù)管理典型經(jīng)驗(yàn)和具體做法，并通過(guò)會(huì)議、培訓(xùn)、現(xiàn)場(chǎng)學(xué)習(xí)等方式與其他合作社展開(kāi)交流，以帶動(dòng)其他合作社更好地進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。