□李銀平 劉江蕓 劉華(石家莊鐵路職業(yè)技術(shù)學(xué)院 河北石家莊 050041)

一、“營改增”政策中與運輸、裝卸服務(wù)相關(guān)的規(guī)定

2013年5月，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅[2013]37號），自2013年8月1日起在全國范圍內(nèi)開始執(zhí)行，《通知》中的交通運輸業(yè)不包含鐵路運輸，部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中包含裝卸搬運服務(wù)。2013年12月，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2013]106號），自2014年1月1日起在全國范圍內(nèi)開展鐵路運輸和郵政業(yè)“營改增”試點。自2014年起，全部交通運輸業(yè)均劃入增值稅征稅范疇，不再征收營業(yè)稅。與此相應(yīng)，普通企業(yè)在購銷交易中接受交通運輸業(yè)提供的勞務(wù)時所支付的運輸費用及涉稅處理也發(fā)生了巨大變化。作為企業(yè)財務(wù)核算人員，需熟練掌握“營改增”前后運費的涉稅處理，防止因誤操作而被認(rèn)定為偷漏稅，給企業(yè)帶來不必要的損失。

二、“營改增”試點前運費涉稅處理

(一)“營改增”試點前有關(guān)運費的涉稅規(guī)定

“營改增”試點之前，根據(jù)稅法規(guī)定，運輸勞務(wù)屬于營業(yè)稅征稅范圍，提供運輸勞務(wù)的單位需根據(jù)運輸收入按照5%的稅率計算繳納營業(yè)稅。而接受運輸勞務(wù)的單位，如果屬于增值稅一般納稅人，取得運費結(jié)算單據(jù)，且運費單據(jù)上注明勞務(wù)接受方為本企業(yè)，則可根據(jù)運費結(jié)算單據(jù)所列運費與建設(shè)基金之和后的金額依7%的扣除率計算準(zhǔn)予抵扣的進項稅額。但隨同運費支付的裝卸費、保險費等其他雜費不得計算確認(rèn)進項稅額。計算公式為：準(zhǔn)予抵扣的進項稅額=（運費+建設(shè)基金）×扣除率7%。另外，運費能否計算進項稅抵扣與所運輸貨物緊密相聯(lián)。購進貨物所支付的運費是否能夠計算進項稅進行抵扣，要看所運輸?shù)呢浳镞M項稅能否抵扣，如果購進貨物用于非應(yīng)稅項目或免稅項目，貨物本身的進項稅額不能抵扣，則相應(yīng)的運費也不能計算進項稅抵扣。如果是銷售貨物時支付的運費，且銷售的貨物屬于免稅貨物，則相應(yīng)的運費也不能計算進項稅抵扣。

(二)“營改增”試點前購銷雙方對運費的涉稅處理

購銷交易中，如果合同列明由銷貨方負(fù)擔(dān)運費，則銷貨方根據(jù)負(fù)擔(dān)的運費按照7%稅率確認(rèn)準(zhǔn)予抵扣的進項稅，剩余金額確認(rèn)為銷售費用即可，而購貨方則不涉及到運費的核算，這種情況比較簡單。但是如果合同列明由購貨方負(fù)擔(dān)運費，但因運輸勞務(wù)提供方及貨運發(fā)票實際售票方的不同，購銷雙方所需承擔(dān)的稅金及會計處理也會有根本區(qū)別，可以分為三種情況。

1.銷方提供運輸勞務(wù)，開具普通發(fā)票給購貨方。銷貨方在銷售貨物的同時，提供運輸勞務(wù)，“營改增”試點前，銷貨方這項銷售行為既涉及增值稅應(yīng)稅貨物，又涉及運輸這一非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，而提供運輸是銷售貨物的必備條件，兩者屬于同一行為，密不可分，銷售貨物與提供非應(yīng)稅勞務(wù)是由同一納稅人實現(xiàn)，價款是同時從一個購買方取得。按照《增值稅暫行條例》規(guī)定，此行為被認(rèn)定為混合銷售行為，銷貨方的運輸收入應(yīng)根據(jù)所運輸貨物適用的增值稅稅率換算為不含稅收入征收增值稅。而購貨方雖然真正負(fù)擔(dān)了運費，但因未能取得符合規(guī)定的運費結(jié)算單據(jù)，不能根據(jù)運費計算進項稅進行抵扣。

2.銷方委托運輸公司運輸，向購貨方開具普通發(fā)票。銷貨方委托運輸公司承運貨物，并向運輸公司支付運費，運輸公司開具符合規(guī)定的貨運發(fā)票給銷貨方，銷貨方根據(jù)負(fù)擔(dān)的運費金額向購貨方開具普通發(fā)票并收取運費。銷貨方因取得貨運發(fā)票，可按照貨運發(fā)票所列的運費金額按照7%的稅率計算進項稅準(zhǔn)予抵扣，剩余部分計入銷售費用。購貨方雖然是運費的最后承擔(dān)者，但因取得的是普通發(fā)票，未能取得運費結(jié)算單據(jù)，不能按照運費7%計算進項稅抵扣。另外，銷貨方向購貨方收取的產(chǎn)品價款外的運費，屬于價外費用，需要按照所銷售貨物適用的增值稅稅率換算為不含稅收入，然后并入銷售額計算銷項稅額。

3.銷方代墊運費。購銷雙方在合同中約定運費由購貨方負(fù)擔(dān)，但銷貨方委托運輸公司承運貨物時先代購貨方墊付運費，運輸公司開具貨運發(fā)票時填寫實際受票方為購貨方，開好的貨運發(fā)票由銷貨方轉(zhuǎn)交給購貨方，購貨方根據(jù)發(fā)票列示金額歸還銷貨方墊付的運費。對于銷貨方來說，符合稅法規(guī)定的代墊運費，即承運方將貨運發(fā)票開具給購貨方，并由銷貨方轉(zhuǎn)交給購貨方。此項運費對于銷貨方來說，只是起了代墊作用，銷貨方不是運費的承擔(dān)者，不用確認(rèn)為費用，不計算可抵扣的進項稅，同時，也沒有形成收入，不用確認(rèn)銷項稅。而對于購貨方而言，屬于運費的真正承擔(dān)者，并取得了貨運發(fā)票，針對運費的7%可計算進項稅準(zhǔn)予抵扣，剩余部分計入所購物資的成本。

三、“營改增”試點后運費的涉稅處理

(一)“營改增”試點后有關(guān)運費的涉稅規(guī)定

根據(jù)財稅[2013]37號和財稅[2013]106號文件，交通運輸服務(wù)及裝卸搬運服務(wù)的提供方均由征收營業(yè)稅轉(zhuǎn)為征收增值稅，提供的服務(wù)為增值稅應(yīng)稅服務(wù)范圍，交通運輸業(yè)適用增值稅稅率為11%，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用增值稅稅率為6%。即運雜費事項中的運輸費用適用11%增值稅稅率，裝卸搬運屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的物流輔助服務(wù)，適用6%增值稅稅率，而運輸過程中可能發(fā)生的保險事項仍屬于營業(yè)稅征稅范圍，不涉及增值稅，與試點前的處理相同。作為交通運輸服務(wù)的接受方，如屬于增值稅一般納稅人，需從提供方取得貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票 （以下簡稱貨運專票）方可確認(rèn)進項稅，準(zhǔn)予從銷項稅額中抵扣；如接受裝卸搬運服務(wù)，需從提供方取得一般增值稅專用發(fā)票后方可確認(rèn)進項稅。

(二)“營改增”試點后購銷雙方對運費的涉稅處理

“營改增”后，在購銷交易中，如果合同列明由銷貨方負(fù)擔(dān)運費，則銷貨方在取得符合規(guī)定的相關(guān)發(fā)票后，可根據(jù)發(fā)票列示稅額確認(rèn)進項稅，而購貨方同樣不涉及到運費的核算。如果合同列明由購貨方負(fù)擔(dān)運費，運費不允許到付時，仍需按照三種情況來分析。

1.銷方提供運輸服務(wù)，開具專用發(fā)票給購貨方。銷貨方在銷售貨物的同時，提供貨物的運輸及裝卸服務(wù)，“營改增”試點后，銷售貨物、提供運輸及裝卸服務(wù)均屬于增值稅應(yīng)稅范圍。因一張發(fā)票只能適用一種稅率，且運輸服務(wù)需單獨開具貨運專票，因此銷貨方需向購貨方開具三張發(fā)票，一張為銷售貨物的發(fā)票，適用貨物對應(yīng)增值稅稅率為17%或13%，一張為貨運專票，適用11%稅率，一張為針對裝卸服務(wù)開具的增值稅專用發(fā)票，適用6%增值稅率。銷貨方根據(jù)提供的各項應(yīng)稅服務(wù)金額及稅率計算銷項稅，從購貨方收??；購貨方向銷貨方支付稅金，并依據(jù)從銷貨方取得的各項發(fā)票，確認(rèn)準(zhǔn)予抵扣的進項稅。

2.銷方委托運輸公司運輸，向購貨方開具普通發(fā)票。銷方委托運輸公司承運貨物，并向運輸公司支付運雜費，運輸公司開具貨運專票及增值稅專用發(fā)票給銷貨方，銷貨方根據(jù)負(fù)擔(dān)的運雜費金額（含稅價）向購貨方開具普通發(fā)票收取運費。銷貨方因取得貨運專票及增值稅專用發(fā)票，可按照貨運專票及增值稅專用發(fā)票所列的稅額確認(rèn)進項稅進行抵扣。購貨方因取得的是普通發(fā)票，不能抵扣進項稅。而銷貨方向購貨方收取的產(chǎn)品價款外的運雜費，與“營改增”試點前相同，仍然屬于價外費用，需要按照所銷售貨物適用的增值稅稅率換算為不含稅收入，計算銷項稅額。這種情況下，所計算的銷項稅額將會大于允許抵扣的進項稅額。

3.銷方代墊運費。在銷方代墊運費情況下，銷貨方委托運輸公司承運貨物，運輸公司開具發(fā)票時填寫實際受票方為購貨方，將開好的發(fā)票由銷貨方轉(zhuǎn)交給購貨方，購貨方根據(jù)發(fā)票列示金額歸還銷貨方墊付的運費。與“營改增”前不同的只是運輸公司開具的不再是之前的貨運發(fā)票，而是針對運輸費用開具貨運專票，針對裝卸費開具增值稅專用發(fā)票，而購貨方最后取得了貨運專票及增值稅專用發(fā)票，按照列示的稅額確認(rèn)進項稅，支付的各項貨物及服務(wù)的價款計入所購物資的成本。銷方代墊運費情況下，銷貨方不用確認(rèn)增值稅，而購貨方可計算進項稅抵扣，與第2種情況相比，可明顯看出在納稅籌劃方面采用銷方代墊運費方式對購銷雙方均有利。實際工作中，必須熟悉因發(fā)票列示的實際受票方的不同而給企業(yè)帶來的不同的涉稅處理方式。

四、“營改增”試點前后運費相關(guān)涉稅處理對比分析

通過“營改增”試點前后三種情況的列示，經(jīng)對比分析得出以下結(jié)論：

(一)購銷雙方涉及的稅種、會計處理均相同

“營改增”前如果銷貨方直接提供運輸勞務(wù)，雖屬于營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，但因?qū)儆阡N售貨物過程中提供的勞務(wù)，被劃定為與銷售額合并征收增值稅，不征收營業(yè)稅。如果委托運輸公司運輸，根據(jù)《增值稅暫行條例》規(guī)定，接受運輸勞務(wù)的單位可按運費的7%計算準(zhǔn)予抵扣的進項稅。因此“營改增”前后，針對運輸勞務(wù)，購銷雙方計算過程中只會涉及到增值稅的計算，不會涉及到營業(yè)稅。在同一情況下，試點前后所涉及到的賬戶、記賬方向等會計處理也是相同的。

(二)發(fā)票、稅率、涉稅金額不同

“營改增”前，運輸勞務(wù)的接受方，需取得貨運發(fā)票，按照票面金額的7%計算進項稅，“營改增”后，開始使用貨運專票，接受勞務(wù)方必須取得貨運專票，才可按照票面列示的稅額確認(rèn)進項稅，其中稅率為11%。因稅率改變，所確認(rèn)的稅額也隨之發(fā)生了改變。

(三)裝卸搬運服務(wù)接受方可計算進項稅抵扣

“營改增”試點后，裝卸搬運服務(wù)屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的物流輔助服務(wù)項目，由營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)轉(zhuǎn)變?yōu)樵鲋刀悜?yīng)稅服務(wù)，適用6%增值稅率。對于裝卸搬運服務(wù)的接受方，只要從提供方取得增值稅專用發(fā)票，即可按照票面列示的稅額確認(rèn)進項稅。而“營改增”前接受方所支付的裝卸費不存在進項稅的確認(rèn)，而是直接全額計入材料采購成本。通過“營改增”試點，減輕了企業(yè)的稅負(fù)，優(yōu)化了稅制結(jié)構(gòu)，有利于國民經(jīng)濟更健康的發(fā)展。