□徐華新（博士）(財政部會計準則委員會 北京100045)

一、背景介紹

能源是各國家或地區(qū)最為關注的戰(zhàn)略資源，能源問題一直是制約各國經(jīng)濟發(fā)展的重要問題。在全球資本市場上，從事礦產(chǎn)和石油天然氣相關活動的企業(yè)已經(jīng)構成其重要組成部分。世界500強企業(yè)中與煤炭、石油、天然氣勘探、評價、開發(fā)和生產(chǎn)相關的企業(yè)將近70家，約占總市值的20%。與其他行業(yè)相比，采掘業(yè)蘊含了較大的不確定性和風險。例如在勘探過程中，企業(yè)不具備充分的資料和數(shù)據(jù)，以判斷煤炭、石油、天然氣的儲備是否能夠順利開采，并且也不清楚是否能夠在開采和銷售過程中產(chǎn)生未來現(xiàn)金流量凈流入。礦產(chǎn)和石油天然氣開采活動具有高投入、高風險、投資回收期長等特點。

根據(jù)現(xiàn)行國際財務報告準則，與采掘活動相關的資產(chǎn)或負債未能得到合理體現(xiàn)。例如，關于礦產(chǎn)和石油天然氣勘探、評估、開發(fā)以及生產(chǎn)方面的會計處理，國際會計準則理事會將其排除在《國際會計準則第16號——不動產(chǎn)、廠場和設備》、《國際會計準則第38號——無形資產(chǎn)》之外，盡管《國際財務報告準則第6號——礦產(chǎn)資源的勘探和評價》明確了礦產(chǎn)資源的勘探和評價費用的會計處理，但是《國際財務報告準則第6號》僅僅是一個過渡性的準則，該準則允許采用國際財務報告準則的企業(yè)使用其現(xiàn)行的會計政策對這些費用進行會計處理。由于這些企業(yè)所在國家或地區(qū)的現(xiàn)行會計處理與國際財務報告準則的基本原則之間存在差異，而且國際財務報告準則缺乏相應指南，這些因素導致采掘活動相關會計處理在實務中存在較多不一致，使得采掘業(yè)企業(yè)提供的會計信息缺乏可比性，降低了這些會計信息的有用性。

為分析、解決采掘活動中存在的財務報告問題，國際會計準則理事會于2004年成立了采掘活動會計處理研究小組，成員來自澳大利亞、加拿大、挪威、南非等國家的會計準則制定機構。該研究小組在研究過程中得到了來自采掘業(yè)企業(yè)、審計師、監(jiān)管機構、分析師等財務報表使用者的幫助，并獲得了礦產(chǎn)儲量國際報告標準委員會、石油工程師協(xié)會、石油天然氣儲備委員會以及聯(lián)合國關于化石能源和礦產(chǎn)資源的協(xié)調特設小組等行業(yè)組織的意見和建議。國際會計準則理事會主要關注以下幾方面的問題：如何估計已探明的礦產(chǎn)和石油天然氣資源數(shù)量及其分類；礦產(chǎn)和石油天然氣不動產(chǎn)如何進行會計處理；礦產(chǎn)和石油天然氣不動產(chǎn)如何計量；應當披露采掘活動的哪些信息等。

2010年4月，國際會計準則理事會基于采掘活動會計處理研究小組的研究成果和建議，發(fā)布了討論稿《采掘活動》。該討論稿的意見征求期截止于2010年7月30日。2010年10月，IASB在理事會會議上結合收到的反饋意見，對該項目進行了討論，但未做出任何決議。

2011年10月，國際財務報告準則解釋委員會發(fā)布了 《國際財務報告準則解釋第20號——露天礦產(chǎn)在生產(chǎn)階段的剝離成本》，用于解決剝離成本的會計處理問題，但是對于一般采掘業(yè)企業(yè)在生產(chǎn)前的采掘活動會計處理無太大幫助。

國際會計準則理事會計劃將采掘活動項目納入國際財務報告準則議程，并為采掘活動制定一項全面綜合的國際財務報告準則，以替代《國際財務報告準則第6號》，但受到2008年全球金融危機的影響，國際會計準則理事會為全力應對此次金融危機，而延緩了采掘活動相關準則的制定工作，將采掘活動項目作為一項長期項目，與無形資產(chǎn)準則項目共同研究。

二、采掘活動會計處理主要問題

國際會計準則理事會希望通過制定一項獨立的財務報告準則，為采掘活動提供統(tǒng)一的會計處理和披露模式。

(一)關于采掘活動項目的范圍和方法

國際會計準則理事會在2010年討論稿中確定了采掘活動項目的范圍，即考慮礦產(chǎn)和石油天然氣行業(yè)采掘活動相關的財務報告問題，并為解決這些問題確定財務報告模式的基礎。

關于如何開展采掘活動項目的研究，目前主要有兩種觀點：一是進行一項單獨的采掘活動項目；二是將采掘活動并入其他行業(yè)的相關活動中一起研究，例如醫(yī)藥或高科技行業(yè)的研究開發(fā)活動等。

支持第一種觀點的人士對于采掘活動項目的范圍有兩種意見，一是將礦產(chǎn)的采掘活動與石油天然氣的采掘活動放在單獨一項國際財務報告準則中予以規(guī)范。他們認為，礦產(chǎn)與石油天然氣之間沒有本質區(qū)別；即使礦產(chǎn)與石油天然氣之間存在一些差異，這些差異也不是關鍵性的；并且，礦產(chǎn)與石油天然氣采用相同的會計處理規(guī)定，能夠向投資者提供更加可比的會計信息，這有利于投資者進行投資決策。二是將礦產(chǎn)的采掘活動與石油天然氣的采掘活動分開在不同的國際財務報告準則中予以規(guī)范。持該意見的人士認為，礦產(chǎn)與石油天然氣面臨的風險和不確定性是不同的，例如兩者特性不同而對兩者的價值評估有不同影響，進而風險和不確定性也不同。因此，他們認為不能對礦產(chǎn)與石油天然氣 “一概而論”。

支持第二種觀點的人士認為，采掘活動與其他行業(yè)的活動具有相似性，尤其是醫(yī)藥行業(yè)或高科技行業(yè)的研發(fā)活動，而且單獨為采掘活動制定一項國際財務報告準則的做法，與國際會計準則理事會目前制定準則的思路不一致，因為國際會計準則理事會制定一項準則的依據(jù)是原則導向，而不是針對具體行業(yè)。為此，支持第二種觀點的人士提出了兩種建議。一是對無形資產(chǎn)指南進行更大范圍的審議，使其能夠對采掘活動的會計處理和披露進行考慮；二是對現(xiàn)行國際財務報告準則進行有限修訂，使其能夠適用于采掘活動，并考慮與概念框架可能存在的不一致之處。

(二)關于資產(chǎn)確認

采掘活動會計處理的一個重要問題是，是否應當確認一項與采掘活動相關的資產(chǎn)以及何時確認該項資產(chǎn)。如果與采掘活動相關的支出符合資產(chǎn)確認標準，則相應資產(chǎn)應當在財務狀況表上有所體現(xiàn)，并通過逐期攤銷或減值的方式影響當期損益；反之，相關支出則全部計入當期損益，這對當期業(yè)績產(chǎn)生較大影響。因此，采掘活動相關資產(chǎn)的確認，對企業(yè)資產(chǎn)規(guī)模和經(jīng)營業(yè)績的考量影響較大。

《國際財務報告準則第6號——礦產(chǎn)資源的勘探和評價》是一個過渡性的準則，該準則允許采用國際財務報告準則的企業(yè)使用其現(xiàn)行的會計政策對這些費用進行會計處理，在國際財務報告準則體系中對采掘業(yè)財務報告缺乏統(tǒng)一指南的情況下，實務中存在許多不同的會計處理。例如，一些企業(yè)將勘探和評價支出在發(fā)生當年全部費用化。有些企業(yè)獲得勘探權后，將相關的直接費用（材料費、調研費、鉆井費、合同訂立費、機器設備的折舊費等）資本化。有些企業(yè)在項目早期階段除土地使用權和采礦權以外的勘探和評價成本在發(fā)生當期費用化。還有些企業(yè)僅當未來經(jīng)濟利益很可能流入時，才將勘探和評價支出資本化，否則全部費用化。

在2010年討論稿中，國際會計準則理事會工作人員建議根據(jù)當時概念框架中資產(chǎn)定義要素 （由過去事項導致的、預期能夠產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益的、企業(yè)控制的資源）和確認標準對采掘活動中涉及的資產(chǎn)進行確認。根據(jù)這一思路，在勘探和評價階段所發(fā)生的所有成本應當在無形資產(chǎn) （礦產(chǎn)許可證）中予以資本化。但有研究者反對該建議，因為未來經(jīng)濟利益不能確定，所以不能滿足資產(chǎn)的定義。

此外，采掘活動相關資產(chǎn)的確認還應當考慮選擇恰當?shù)挠嬃繂卧?（unit of account）。計量單元確定了相關資產(chǎn)或負債在財務報表中單獨或組合確認和列報的水平。國際會計準則理事會2010年討論稿認為，在選擇采掘活動計量單元時應當考慮的兩個因素，一是地理界限，如單獨的礦區(qū)、單獨的地質區(qū)域、單獨的國家等；二是可被確認為單獨一項資產(chǎn)的組成部分，如法律權利、涵蓋儲量和經(jīng)濟價值的產(chǎn)權信息等。

(三)關于資產(chǎn)計量

國際財務報告準則現(xiàn)行的概念框架中提供了四種類型的計量基礎，即歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)價值以及現(xiàn)值，但是概念框架并未提供如何在這些計量基礎中進行選擇的指南。

財務報告中計量基礎可以廣義地劃分為現(xiàn)行價值（current value）和歷史成本兩類。資產(chǎn)的現(xiàn)行價值基于出售或者繼續(xù)使用該資產(chǎn)預期能夠產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量。財務報表使用者，例如證券分析師、貸款人等，需要評價企業(yè)產(chǎn)生現(xiàn)金流量的能力，現(xiàn)行價值滿足了其投資決策的信息需求。但財務報表編制者和使用者同時也都很關注現(xiàn)行價值對礦產(chǎn)和石油天然氣的估計，是否能夠滿足如實反映的要求。因為在確定礦產(chǎn)和石油天然氣的現(xiàn)行價值過程中所使用的方法和假設至關重要，而這些方法和假設的確定存在較大主觀性。

盡管按照 《國際會計準則第16號——不動產(chǎn)、廠場和設備》、《國際會計準則第38號——無形資產(chǎn)》的規(guī)定，企業(yè)在非金融資產(chǎn)初始計量時可以成本計量，后續(xù)計量時可以采用成本模式或者重估模式，但實務中非金融資產(chǎn)很少采用重估模式?，F(xiàn)行采掘活動實務中，企業(yè)應用的歷史成本主要分為兩類，一類是成功法，另一類是完全成本法。由于歷史成本被認為是可驗證、客觀的計量，采掘業(yè)企業(yè)在采掘活動中最常用的計量基礎是歷史成本，包括取得勘探、采掘權利的成本，與評估采掘可行性和商業(yè)價值相關活動有關的支出等。歷史成本如實反映了礦產(chǎn)和石油天然氣在取得、勘探和開采過程中實際發(fā)生的成本，較好地體現(xiàn)了企業(yè)管理層的受托責任，但是歷史成本卻難以合理衡量企業(yè)經(jīng)營業(yè)績，因為收益是通過按照當前價格計算的收入與按照歷史價格計算的成本配比之后得到的結果，只有當歷史成本與公允價值相等時，礦產(chǎn)和石油天然氣的歷史成本才能提供對評估礦產(chǎn)和石油天然氣未來現(xiàn)金流量有用的相關信息。

針對現(xiàn)行價值和歷史成本自身存在的不足，有反饋意見者建議采用混合計量的模式，當公允價值能夠可靠取得時，企業(yè)采用現(xiàn)行價值來計量礦產(chǎn)和石油天然氣資產(chǎn)，否則采用歷史成本計量。但該建議也存在兩個問題，一是在資產(chǎn)性質沒有發(fā)生變化的情況下，前后采用了不同的計量屬性；二是容易引起盈余管理，企業(yè)存在利潤操縱的空間。

(四)關于披露

國際會計準則理事會通過調查發(fā)現(xiàn)，關于礦產(chǎn)和石油天然氣資產(chǎn)的披露主要集中于附注、管理層評論以及監(jiān)管機構的披露要求，而未體現(xiàn)在財務狀況表、綜合收益表和現(xiàn)金流量表中。國際會計準則理事會在2010年討論稿中提出，應當明確采掘活動的披露目標以及基于該目標所必要的披露要求，除重大會計政策的披露、資產(chǎn)減值信息的披露之外，還應當披露企業(yè)礦產(chǎn)和石油天然氣資產(chǎn)價值增量信息、對當期業(yè)績的影響、礦產(chǎn)和石油天然氣資產(chǎn)性質以及相關風險和不確定性的程度。

三、采掘活動項目評述和相關建議

2011年7月，為響應二十國集團（G20）峰會的要求，在國際財務報告準則制定過程中進一步增加新興市場經(jīng)濟體參與度，并進一步增強新興經(jīng)濟體在國際財務報告準則制定中的話語權，國際會計準則理事會成立了新興經(jīng)濟體工作組。新興經(jīng)濟體工作組通過積極整合全球新興經(jīng)濟體的會計資源，實現(xiàn)主要新興市場經(jīng)濟體之間以及與國際會計準則理事會溝通的定期化、制度化，新興經(jīng)濟體工作組的成立和運行將使國際財務報告準則的制定更加關注新興經(jīng)濟體特有的會計問題。這將有助于推動國際財務報告準則在新興經(jīng)濟體的廣泛應用和一致執(zhí)行，提升國際財務報告準則的全球公認性，進而促進實現(xiàn)全球統(tǒng)一的高質量會計準則。

2014年，考慮到采掘活動在新興經(jīng)濟體國家或地區(qū)是一項重要的經(jīng)濟活動，對該國家或地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展具有重要影響，中國、俄羅斯、南非、印度、印度尼西亞、馬來西亞、沙特、土耳其等一些新興經(jīng)濟體國家或地區(qū)希望國際會計準則理事會能夠盡快將采掘活動從研究項目轉入國際財務報告準則議程項目，建議國際會計準則理事會加快采掘活動相關會計準則的制定工作。這些國家或地區(qū)的會計準則制定機構與國際會計準則理事會負責采掘活動項目的理事進行了溝通交流，對采掘活動會計處理中的基本問題進行了討論。

(一)關于采掘活動項目的范圍和研究方法

礦產(chǎn)行業(yè)與石油天然氣行業(yè)之間沒有本質區(qū)別；即使存在一些差異，這些差異也不是關鍵性的；礦產(chǎn)行業(yè)與石油天然氣行業(yè)采用相同的會計處理規(guī)定，能夠提供更加可比的會計信息，這有利于投資者等財務報表使用者做出合理的經(jīng)濟決策；而且在國際財務報告準則制定過程中，國際會計準則理事會不會根據(jù)每一個行業(yè)制定相應的國際財務報告準則，而是綜合考慮相同業(yè)務的會計處理。基于上述原因，筆者認為較優(yōu)的做法是通過一項單獨的采掘活動項目，規(guī)范礦產(chǎn)行業(yè)和石油天然氣行業(yè)的會計處理。

(二)關于資產(chǎn)確認

根據(jù)2015年最新工作計劃，國際會計準則理事會即將發(fā)布財務報告概念框架征求意見稿。在該征求意見稿中，國際會計準則理事會將調整資產(chǎn)定義——資產(chǎn)是因過去的事項而由企業(yè)控制的現(xiàn)時經(jīng)濟資源。其中，經(jīng)濟資源是能夠給企業(yè)帶來潛在經(jīng)濟利益的權利。新的資產(chǎn)定義中涉及四個關鍵因素：一是權利；二是潛在經(jīng)濟利益；三是過去的事項；四是控制。上述四個因素中，最為核心的是權利，即資產(chǎn)應當是企業(yè)所擁有的一項權利。筆者建議，根據(jù)2015年新發(fā)布的財務報告概念框架征求意見稿中修訂的資產(chǎn)定義，綜合考慮新的資產(chǎn)定義對采掘活動相關資產(chǎn)確認的影響，并與財務報告概念框架保持一致。

(三)關于采掘活動相關資產(chǎn)的計量

如果企業(yè)采用公允價值計量礦產(chǎn)和石油天然氣資產(chǎn)，就會產(chǎn)生首日利得或損失，即交易價格與初始計量時公允價值之間的差異問題。即使企業(yè)不采用公允價值進行初始計量，而使用其他現(xiàn)行價值計量基礎，也會產(chǎn)生首日利得或損失的問題。

國際會計準則理事會2010年討論稿并未傾向于歷史成本模式還是現(xiàn)行價值模式。因為這兩種模式各有優(yōu)缺點?？紤]到成本效益原則，現(xiàn)行價值中較多主觀判斷因素，因此，結合各國家或地區(qū)現(xiàn)行實務做法，筆者建議采用歷史成本模式對礦產(chǎn)和石油天然氣資產(chǎn)進行初始和后續(xù)計量。

此外，國際會計準則理事會在即將發(fā)布的財務報告概念框架征求意見稿中專門研究了計量單元。該征求意見稿將計量單元視作適用確認和計量要求的一組權利和義務。原則上，每一項權利或義務都應當作為單獨一項資產(chǎn)或負債。但出于會計核算目的，有可能將相關的資產(chǎn)和相關的負債作為單獨一項資產(chǎn)或負債，即計量單元。這些新的界定將對采掘活動資產(chǎn)的確認和計量產(chǎn)生影響。考慮到國際會計準則理事會已將計量單元作為一項重要內容，納入概念框架的研究范圍，筆者建議，應當全面考慮計量單元的問題，而不是對于每一項準則中涉及的計量單元問題單獨研究。