□文/季 侃

（瓊州學(xué)院商學(xué)院 海南·三亞）

2012年深陷綠大地IPO 造假丑聞漩渦中心的深圳鵬城會(huì)計(jì)師事務(wù)所，在沒有收到監(jiān)管部門任何處罰的情況下，突然宣布與國(guó)富浩華會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并，引發(fā)了業(yè)內(nèi)對(duì)其合并原因的廣泛猜測(cè)，更激起了業(yè)界對(duì)涉嫌違規(guī)會(huì)計(jì)師事務(wù)所予以調(diào)查、嚴(yán)懲的強(qiáng)烈聲浪。這也使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性這一老生常談的話題再度受到社會(huì)各界的關(guān)注。獨(dú)立性原則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德中最基本和最重要的原則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)或其他鑒定業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)保持形式上和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師取信于社會(huì)的前提，喪失獨(dú)立性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中就不可能做到客觀與公正，很可能出現(xiàn)審計(jì)失敗。其審計(jì)質(zhì)量的可靠性也就失去了存在的基礎(chǔ)，同時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)就失去了存在的意義。透過近年來眾多審計(jì)失敗案，業(yè)界進(jìn)一步認(rèn)識(shí)到：獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的安身立命之本，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的靈魂，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)生存和發(fā)展的源泉。只有嚴(yán)格保持注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性，才能真正維護(hù)有“經(jīng)濟(jì)警察”之稱的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的公信力。

一、提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)水平，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德

1、提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)水平。自從1991年我國(guó)恢復(fù)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試制度以來，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的數(shù)量得到了極大的提高。一方面為注冊(cè)會(huì)計(jì)師后備力量注入了活力；另一方面人員數(shù)量的迅速增多會(huì)相對(duì)地降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)水平。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，許多新興業(yè)務(wù)的產(chǎn)生，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)際工作中運(yùn)用理論，不斷提升其執(zhí)業(yè)勝任能力，只有這樣才能通過不斷完善自己來適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的要求。在這種情況下，“活到老、學(xué)到老、用到老”的終身注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)教育呼之而出。只有反復(fù)不斷的教育，才能讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師不斷進(jìn)步。

2、加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則建設(shè)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德是對(duì)其執(zhí)業(yè)過程中內(nèi)在道德素質(zhì)和修養(yǎng)的要求，良好的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德是注冊(cè)會(huì)計(jì)師取信于民的最有力保證，它能增加其獨(dú)立審計(jì)的獨(dú)立性。早在1996年中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)就發(fā)布了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》。朱镕基在為國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院題詞時(shí)寫道：“誠(chéng)信為本、操守為重、遵循準(zhǔn)則、不作假賬”?？梢娮?cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的重要性。因此，應(yīng)大力加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的建設(shè)。一旦能形成這種良好的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德氛圍，將會(huì)使某些違法會(huì)計(jì)師事務(wù)所成為“過街老鼠”。但是，構(gòu)建良好的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德氛圍是需要整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)、全體注冊(cè)會(huì)計(jì)師共同努力的，它不是一朝一夕能形成的。這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須要遵守職業(yè)道德的各項(xiàng)行為準(zhǔn)則，以朱镕基的十六個(gè)大字為座右銘，時(shí)時(shí)將自己的行為與注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)相比較，形成一種自覺崇尚法律、遵循法規(guī)、維護(hù)法制的良好執(zhí)業(yè)習(xí)慣。此外，對(duì)那些造假的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，相關(guān)部門應(yīng)堅(jiān)決做到“違法必究，執(zhí)法必嚴(yán)”，以此來強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德。

3、加強(qiáng)對(duì)在職人員的職業(yè)后續(xù)教育。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)后續(xù)教育，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師為保持和提高其專業(yè)勝任能力，掌握和運(yùn)用相關(guān)新知識(shí)、新技能、新法規(guī)所進(jìn)行的學(xué)習(xí)和研究。1997年7月1日，經(jīng)中國(guó)財(cái)政部批準(zhǔn)，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)后續(xù)教育基本準(zhǔn)則》開始實(shí)行。其目標(biāo)是：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)不斷接受職業(yè)后續(xù)教育，以提高專業(yè)勝任能力和職業(yè)水平。職業(yè)后續(xù)教育應(yīng)貫穿于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的整個(gè)執(zhí)業(yè)生涯。”因此，必須抓緊對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所主任會(huì)計(jì)師、合伙人、發(fā)起人等注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其他執(zhí)業(yè)人員的在職教育，增加職業(yè)道德教育課程，堅(jiān)持?jǐn)U充并不斷更新有關(guān)職業(yè)道德教育的教材及師資力量。

二、提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師準(zhǔn)入門檻

1991年我國(guó)恢復(fù)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試制度，1993年底就已超過1萬人，到2003年注冊(cè)會(huì)計(jì)師數(shù)量已突破12 萬，會(huì)計(jì)師事務(wù)所超過4，600 家。截至2014年底，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所總數(shù)達(dá)到8，295 家，目前參加中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的個(gè)人會(huì)員超過20 萬人，其中注冊(cè)會(huì)計(jì)師99，045 人，非執(zhí)業(yè)會(huì)員103，566 人?？梢?，注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍發(fā)展非?？?，一方面是由于我國(guó)急需注冊(cè)會(huì)計(jì)師人才；另一方面也與我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師門檻較低有關(guān)。根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和《注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試辦法》的規(guī)定，只要具備高等?？埔陨蠈W(xué)歷或會(huì)計(jì)相關(guān)專業(yè)（指審計(jì)、統(tǒng)計(jì)、經(jīng)濟(jì)）中級(jí)以上專業(yè)技術(shù)職稱就可以參加注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試。而在美國(guó)，不同的州對(duì)考生的報(bào)名條件不同，大部分的州要求學(xué)士學(xué)位，150 學(xué)期學(xué)分（等同于5年大學(xué)學(xué)習(xí)）。相比之下，我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試門檻較低，即便通過了考試也存在后勁不足的可能，不利于行業(yè)整體素質(zhì)的提高。

三、完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)相關(guān)法律

自從我國(guó)恢復(fù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試制度以來，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的管理體制始終得到了有關(guān)方面的高度重視，經(jīng)過幾十年的努力，目前已初步形成了一套包含法律、部門規(guī)章、行業(yè)自律規(guī)范等內(nèi)容的多層次、全方位的行業(yè)管理體制，為保障注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)的健康發(fā)展發(fā)揮了重要作用。我國(guó)的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》應(yīng)當(dāng)根據(jù)當(dāng)前形勢(shì)做出適當(dāng)修改，使之更加符合國(guó)際社會(huì)競(jìng)爭(zhēng)的要求。同時(shí)，應(yīng)加大處罰力度，建立健全集體訴訟制度，使得全民索賠成為可能，從而增加會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違法違規(guī)成本。

四、會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)適當(dāng)開拓非審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)

現(xiàn)在國(guó)際上一些著名的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要收入并非是來自審計(jì)業(yè)務(wù)，相反是來自于提供其他非審計(jì)服務(wù)。而能否提供這些相關(guān)服務(wù)在很大程度上取決于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模和能力。越是規(guī)模大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，來自于審計(jì)業(yè)務(wù)的收入就越少，受到客戶的壓力就越小，從而能夠更好地保持獨(dú)立性。盡管仍有很多人認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供非審計(jì)服務(wù)會(huì)影響審計(jì)獨(dú)立性，但更多的權(quán)成性研究結(jié)果卻顯示，提供非審計(jì)服務(wù)并不損害審計(jì)的獨(dú)立性，迄今也沒有實(shí)證證據(jù)表明，曾有審計(jì)失敗或投資者對(duì)審計(jì)質(zhì)量的不信任與注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供非審計(jì)服務(wù)存在正相關(guān)關(guān)系。相反，非審計(jì)服務(wù)更有助于加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性。國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所都在向著多元化的方向發(fā)展，在保持傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)穩(wěn)步增長(zhǎng)的同時(shí)，逐步轉(zhuǎn)型為向社會(huì)提供多元化、全方位的專業(yè)服務(wù)。據(jù)統(tǒng)計(jì)，國(guó)際“四大”超過60%的業(yè)務(wù)是咨詢服務(wù)，而不是傳統(tǒng)審計(jì)，由法定業(yè)務(wù)拿到客戶，從派生業(yè)務(wù)賺取利潤(rùn)。特別是管理咨詢的業(yè)務(wù)收入占整體收入的35%以上，并有繼續(xù)上升的趨勢(shì)。而國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所平均90%以上的業(yè)務(wù)收入來源于傳統(tǒng)的審計(jì)業(yè)務(wù)，咨詢等其他服務(wù)業(yè)務(wù)的收入還不到總收入的10%。我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，尤其是一些中小規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，主要經(jīng)營(yíng)收入仍是來自于審計(jì)業(yè)務(wù)?？梢杂幸?guī)劃地向會(huì)計(jì)服務(wù)、稅務(wù)代理等其他審計(jì)領(lǐng)域拓展，這樣會(huì)計(jì)師事務(wù)所不僅能夠增加多元化收入，還可以有效地避免來自于客戶的壓力，維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。

五、發(fā)展壯大會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模

只有規(guī)模的不斷壯大，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)實(shí)力才會(huì)得到進(jìn)一步的加強(qiáng)。一般而言，大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所資產(chǎn)雄厚，使其有更大的能力來抵制客戶施予的經(jīng)濟(jì)壓力，而且大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有眾多的客戶，故某個(gè)客戶更換會(huì)計(jì)師造成的損失，很可能小于沒有報(bào)告舞弊行為所導(dǎo)致的信譽(yù)損失和失去其他客戶的收入損失，使事務(wù)所有可能保持其獨(dú)立性。由于我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)事業(yè)發(fā)展較晚，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的現(xiàn)狀是規(guī)模小、數(shù)量多，因此我國(guó)在事務(wù)所改制過程中，可以在自愿的基礎(chǔ)上進(jìn)行合并改組，擴(kuò)大會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模，以減少其對(duì)獨(dú)立性的影響，大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所是我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)發(fā)展方向。

六、建立信用檔案

建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信檔案，可以提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)誠(chéng)信管理水平，促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自律。雖然中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)已于2003年12月正式發(fā)布了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)員誠(chéng)信檔案管理暫行辦法》，但具體落實(shí)情況卻不盡如人意。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和相關(guān)部門應(yīng)盡快建立信用檔案制度，可以定期評(píng)定其聲譽(yù)并記錄在冊(cè)，將違反誠(chéng)信及不遵守職業(yè)道德的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師記錄著重標(biāo)出，使公眾可以隨時(shí)查詢，一旦某個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信用檔案的記錄嚴(yán)重失信，將給予嚴(yán)厲懲罰或吊銷其從業(yè)資格，從而增加企業(yè)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師造假成本，使其有所顧忌。而對(duì)那些信用良好的，則應(yīng)給予褒獎(jiǎng)。

［1］錢元美.淺議如何加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性［J］.安徽警官職業(yè)學(xué)院學(xué)報(bào)，2005.9.

［2］何春姣.淺議注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性［J］.中南民族大學(xué)學(xué)報(bào)人文社會(huì)科學(xué)版，2005.2.

［3］侯霞，李原.非審計(jì)服務(wù)、審計(jì)服務(wù)與審計(jì)獨(dú)立性［J］.特區(qū)經(jīng)濟(jì)，2005.2.