王輝

（中國(guó)人民銀行濟(jì)南分行，山東 濟(jì)南 250021）

基層央行資產(chǎn)負(fù)債表健康性審計(jì)實(shí)踐

王輝

（中國(guó)人民銀行濟(jì)南分行，山東 濟(jì)南 250021）

人民銀行濟(jì)南分行通過(guò)系統(tǒng)梳理目前基層央行資產(chǎn)負(fù)債表健康性審計(jì)的研究現(xiàn)狀，以國(guó)際貨幣基金組織的“ELRIC”框架為理論依據(jù)，構(gòu)建了基層央行資產(chǎn)負(fù)債表健康性審計(jì)框架，并對(duì)轄內(nèi)某家地市中心支行探索開(kāi)展了審計(jì)實(shí)踐，以驗(yàn)證該框架的可行性。在對(duì)濟(jì)南分行的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行總結(jié)的基礎(chǔ)上，本文分析了目前影響基層央行資產(chǎn)負(fù)債表健康性的普遍性因素，并提出明確資產(chǎn)負(fù)債表管理主體、提高信息化水平等改進(jìn)建議。

基層央行；資產(chǎn)負(fù)債表；健康性；審計(jì)

一、引言

20世紀(jì)90年代，受亞洲金融危機(jī)沖擊，發(fā)展中國(guó)家央行出現(xiàn)巨額虧損，資產(chǎn)負(fù)債表惡化，國(guó)際貨幣基金組織實(shí)施了保障評(píng)估政策，央行資產(chǎn)負(fù)債表健康性問(wèn)題受到廣泛關(guān)注。2008年，金融危機(jī)席卷全球，各國(guó)央行出手救市，導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)劇增，其資產(chǎn)負(fù)債表管理再次引起關(guān)注，對(duì)央行資產(chǎn)負(fù)債表健康性審計(jì)的需求也變得更加迫切。與此同時(shí)，國(guó)內(nèi)內(nèi)審部門學(xué)習(xí)借鑒國(guó)際先進(jìn)審計(jì)理念，工作重心由以真實(shí)性、合規(guī)性為主的財(cái)務(wù)審計(jì)逐步向以內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理為主的管理審計(jì)轉(zhuǎn)變，資產(chǎn)負(fù)債表健康性審計(jì)也引起了內(nèi)審部門關(guān)注。

在此背景下，中國(guó)人民銀行內(nèi)審部門于2013年首次提出：“資產(chǎn)負(fù)債表健康性審計(jì)是指央行內(nèi)審部門運(yùn)用系統(tǒng)、規(guī)范的審計(jì)方法，評(píng)價(jià)并改善與資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)的組織治理、風(fēng)險(xiǎn)管理和控制活動(dòng)，以維護(hù)資產(chǎn)負(fù)債表健康性，促進(jìn)央行充分履職”，并將探索審計(jì)實(shí)踐納入工作規(guī)劃。在總結(jié)借鑒相關(guān)研究和實(shí)踐成果的基礎(chǔ)上，中國(guó)人民銀行濟(jì)南分行（以下簡(jiǎn)稱“濟(jì)南分行”）率先探索開(kāi)展了資產(chǎn)負(fù)債表健康性全表審計(jì)實(shí)踐，參考ELRIC框架，對(duì)基層央行資產(chǎn)負(fù)債表健康性審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、框架等進(jìn)行了深入研究，總結(jié)提煉了一套具有可操作性、可復(fù)制性的審計(jì)程序和方法，并對(duì)如何加強(qiáng)基層央行資產(chǎn)負(fù)債表健康性審計(jì)進(jìn)行了探討。

二、濟(jì)南分行資產(chǎn)負(fù)債表健康性審計(jì)的理論基礎(chǔ)與實(shí)踐背景

根據(jù)人民銀行資產(chǎn)負(fù)債表健康性審計(jì)工作規(guī)劃，各級(jí)內(nèi)審部門分別開(kāi)展了實(shí)踐探索：從審計(jì)內(nèi)容看，審計(jì)范圍逐步擴(kuò)大，審計(jì)層次不斷深化。如重點(diǎn)資產(chǎn)項(xiàng)目審計(jì)從合規(guī)向績(jī)效、從操作向管理、從查找問(wèn)題向注重分析不斷深化；重點(diǎn)負(fù)債項(xiàng)目審計(jì)的范圍由國(guó)庫(kù)款項(xiàng)管理審計(jì)擴(kuò)大到對(duì)財(cái)政存款、存款準(zhǔn)備金與貸方匯差審計(jì)等。從審計(jì)方法看，審計(jì)思路不斷創(chuàng)新，審計(jì)手段持續(xù)改進(jìn)，各行分別探索開(kāi)展了單項(xiàng)審計(jì)、資產(chǎn)類審計(jì)、負(fù)債類審計(jì)，嘗試使用了圖表分析、程序測(cè)試等審計(jì)方法和手段。

總體來(lái)看，審計(jì)實(shí)踐取得了一定成效，但仍存在不足：一是全表性審計(jì)缺失，已開(kāi)展的審計(jì)實(shí)踐主要是針對(duì)特定項(xiàng)目展開(kāi)。二是系統(tǒng)性審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)缺失，目前的實(shí)踐探索標(biāo)準(zhǔn)各異，不利于推動(dòng)審計(jì)整體規(guī)范發(fā)展。三是對(duì)基層央行資產(chǎn)負(fù)債表健康性審計(jì)地位和作用認(rèn)識(shí)不足，片面地認(rèn)為該類審計(jì)只應(yīng)在總行層面開(kāi)展。在此背景下，探索開(kāi)展基層央行資產(chǎn)負(fù)債表健康性全表審計(jì)實(shí)踐，建立系統(tǒng)性審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系，具有重要意義和現(xiàn)實(shí)必要性。

資產(chǎn)負(fù)債表健康性審計(jì)的前提是確定評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)或分析框架。對(duì)此，濟(jì)南分行發(fā)現(xiàn)，目前研究和實(shí)踐領(lǐng)域尚未形成一套公認(rèn)的、系統(tǒng)性的資產(chǎn)負(fù)債表健康性評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，相關(guān)文獻(xiàn)也較為缺乏。國(guó)際方面，畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所的沙赫納（David Schickner，2010）比較了主要發(fā)達(dá)國(guó)家央行財(cái)務(wù)報(bào)告模式，通過(guò)分析央行獨(dú)立性定位、資產(chǎn)負(fù)債會(huì)計(jì)處理方式、問(wèn)責(zé)性和透明度等，得出“發(fā)達(dá)國(guó)家央行財(cái)務(wù)報(bào)告未來(lái)更加趨同、信息披露程度大幅提升”的結(jié)論。國(guó)內(nèi)方面，研究集中于央行資產(chǎn)負(fù)債管理。王國(guó)剛（2010）總結(jié)中、美、日和歐央行資產(chǎn)負(fù)債表結(jié)構(gòu)特點(diǎn)后發(fā)現(xiàn)，目前人民銀行發(fā)行和儲(chǔ)備貨幣占總負(fù)債比重過(guò)低，造成貨幣調(diào)控力降低。柴芳（2014）比較了美聯(lián)儲(chǔ)、英格蘭銀行、西班牙銀行在資產(chǎn)負(fù)債表信息披露方面的特點(diǎn)，得出央行資產(chǎn)負(fù)債表間接體現(xiàn)一國(guó)貨幣政策意圖的結(jié)論。人民銀行營(yíng)管部（2014）分析了央行與四大國(guó)有商業(yè)銀行資產(chǎn)負(fù)債管理模式，提出應(yīng)從明確管理主體、優(yōu)化結(jié)構(gòu)、加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)控制等方面提高央行資產(chǎn)負(fù)債管理水平。這些研究從不同角度闡述了央行資產(chǎn)負(fù)債管理相關(guān)內(nèi)容，但都未對(duì)央行資產(chǎn)負(fù)債表健康性標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行系統(tǒng)闡述。

國(guó)際貨幣基金組織（IMF）2003年頒布實(shí)施了ELRIC框架，旨在規(guī)范亞洲金融危機(jī)中接受IMF救助的央行行為，防范其濫用救助資源。該框架強(qiáng)調(diào)對(duì)央行治理和控制的5個(gè)關(guān)鍵領(lǐng)域進(jìn)行評(píng)估，即外部審計(jì)機(jī)制、法律結(jié)構(gòu)和獨(dú)立性、財(cái)務(wù)報(bào)告、內(nèi)部審計(jì)機(jī)制、內(nèi)部控制系統(tǒng)。評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)分別為：是否定期接受高質(zhì)量獨(dú)立外部審計(jì)；職能是否有法律保障，是否存在政府干預(yù)導(dǎo)致獨(dú)立性削弱或風(fēng)險(xiǎn)增加的情況；財(cái)務(wù)報(bào)告是否遵守國(guó)際良好實(shí)務(wù)規(guī)范；內(nèi)審活動(dòng)是否有效發(fā)揮作用；是否建立必要程序以確保風(fēng)險(xiǎn)得到合理識(shí)別、評(píng)估和緩釋。

ELRIC框架提供了一套通用的央行治理和控制評(píng)估框架，大量涉及央行資產(chǎn)負(fù)債相關(guān)科目的具體要求，因此可以作為分析央行資產(chǎn)負(fù)債表健康性的重要參考。但該框架本質(zhì)上是一個(gè)保障機(jī)制而非標(biāo)準(zhǔn)體系，是一種外部評(píng)估而非內(nèi)部審計(jì)，加之立場(chǎng)和關(guān)注點(diǎn)不同，并不能直接應(yīng)用于我國(guó)央行資產(chǎn)負(fù)債表健康性評(píng)價(jià)。因此，濟(jì)南分行認(rèn)為，必須探索建立更具針對(duì)性的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和框架。

三、濟(jì)南分行資產(chǎn)負(fù)債表健康性全表審計(jì)實(shí)踐

遵循“改進(jìn)內(nèi)控、管理風(fēng)險(xiǎn)、增加價(jià)值”的理念，濟(jì)南分行自2014年起率先對(duì)1家中心支行開(kāi)展了資產(chǎn)負(fù)債表健康性全表審計(jì)，并對(duì)4家中心支行開(kāi)展了擴(kuò)展審計(jì)，摸索出一些成功經(jīng)驗(yàn)和做法。

（一）總體思路

在總結(jié)經(jīng)驗(yàn)和借鑒研究成果基礎(chǔ)上，參考ELRIC框架，以與基層央行履職目標(biāo)相關(guān)的組織治理、風(fēng)險(xiǎn)管理、控制活動(dòng)為著眼點(diǎn)，確定了“三性、全表”的審計(jì)思路，即以真實(shí)性、安全性、穩(wěn)健性作為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，以基層央行資產(chǎn)負(fù)債表全部科目為審計(jì)對(duì)象，采用分析復(fù)核法開(kāi)展審計(jì)，在此基礎(chǔ)上探索構(gòu)建基層央行資產(chǎn)負(fù)債表健康性審計(jì)框架（見(jiàn)圖1）。

圖1：資產(chǎn)負(fù)債表健康性審計(jì)框架

審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中，真實(shí)性關(guān)注數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確可靠，衡量資產(chǎn)負(fù)債表是否能真實(shí)準(zhǔn)確反映被審計(jì)行的財(cái)務(wù)狀況；安全性關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債的質(zhì)量安全，包括債權(quán)能否到期收回，債務(wù)能否到期償還，固定資產(chǎn)、發(fā)行基金是否存在安全隱患等；穩(wěn)健性關(guān)注央行政策實(shí)施效果，包括對(duì)當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)貢獻(xiàn)度、與當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展匹配度等。評(píng)價(jià)內(nèi)容中，組織治理主要評(píng)價(jià)被審計(jì)行的決策、激勵(lì)、溝通、監(jiān)督機(jī)制等機(jī)制建設(shè)與活動(dòng)開(kāi)展情況；風(fēng)險(xiǎn)管理重點(diǎn)關(guān)注被審計(jì)行針對(duì)資產(chǎn)負(fù)債面臨的各類風(fēng)險(xiǎn)所制定的應(yīng)對(duì)措施是否健全合理；控制活動(dòng)關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施能否有效落實(shí)。審計(jì)方式主要采用分析復(fù)核①，首先確定有重大變動(dòng)的資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目，然后通過(guò)數(shù)字間關(guān)系，運(yùn)用趨勢(shì)分析法、比較分析法等，分析評(píng)價(jià)相關(guān)內(nèi)容，挖掘原因，有針對(duì)性地開(kāi)展延伸審計(jì)。

（二）審計(jì)方法

組織治理方面，濟(jì)南分行采取“三步法”實(shí)施審計(jì)。第一步，通過(guò)問(wèn)卷調(diào)查、座談等方式掌握被審計(jì)行組織治理初步情況，確定審計(jì)重點(diǎn)。第二步，通過(guò)調(diào)閱資料、延伸調(diào)查等方式印證審計(jì)結(jié)果。第三步，通過(guò)綜合分析判斷，對(duì)組織治理情況進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)。

風(fēng)險(xiǎn)管理方面，濟(jì)南分行通過(guò)實(shí)際測(cè)試來(lái)評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)管理措施能否充分管控風(fēng)險(xiǎn)。鑒于具體資產(chǎn)負(fù)債形態(tài)面臨的風(fēng)險(xiǎn)各異（如金融工具形態(tài)的資產(chǎn)負(fù)債主要面臨操作風(fēng)險(xiǎn)、信用風(fēng)險(xiǎn)、利率風(fēng)險(xiǎn)和流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)；貨幣資金形態(tài)的資產(chǎn)負(fù)債主要面臨操作風(fēng)險(xiǎn)；實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)負(fù)債主要面臨法律風(fēng)險(xiǎn)、操作風(fēng)險(xiǎn)），現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)時(shí)需采取不同的測(cè)試方法（如操作類風(fēng)險(xiǎn)可采取模擬風(fēng)險(xiǎn)事件法）。最后，根據(jù)測(cè)試結(jié)果評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)管理措施的健全性。

控制活動(dòng)方面，則通過(guò)調(diào)閱資料、查看錄像、跟班作業(yè)等方式，關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)管理措施執(zhí)行和落實(shí)情況，審查或穿行測(cè)試被審計(jì)行對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理措施的遵循性，根據(jù)審查和測(cè)試結(jié)果評(píng)價(jià)控制活動(dòng)。

（三）基于“三性”分析的健康性審計(jì)評(píng)價(jià)——合規(guī)性視角

首先，濟(jì)南分行依據(jù)以下審計(jì)實(shí)踐，對(duì)被審計(jì)行資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行了“三性”分析（見(jiàn)表1）。

表1：XX行資產(chǎn)負(fù)債表健康性“三性”分析

在“三性”分析基礎(chǔ)上，進(jìn)一步審計(jì)評(píng)價(jià)該行組織治理、風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制活動(dòng)：

濟(jì)南分行認(rèn)為，組織治理機(jī)制良好，可以為組織發(fā)展提供持久動(dòng)力。按照“三步法”，分析復(fù)核該行組織治理情況。問(wèn)卷調(diào)查發(fā)現(xiàn)，100%的行級(jí)領(lǐng)導(dǎo)、中層干部和96%的一般人員認(rèn)為本單位建立了完善的激勵(lì)約束機(jī)制，能夠發(fā)揮積極作用；100%的行級(jí)領(lǐng)導(dǎo)、中層干部和96%的一般人員認(rèn)為行級(jí)領(lǐng)導(dǎo)間、各職能部門間能夠及時(shí)有效溝通各類信息?，F(xiàn)場(chǎng)座談了解到，該行業(yè)務(wù)部門風(fēng)險(xiǎn)管控嚴(yán)密，法律合規(guī)部門職責(zé)履行到位，在此基礎(chǔ)上，通過(guò)實(shí)行監(jiān)督部門聯(lián)席會(huì)議制度，有效發(fā)揮了紀(jì)檢監(jiān)察、內(nèi)審、組織人事等部門職能，按規(guī)定對(duì)內(nèi)外部監(jiān)督檢查發(fā)現(xiàn)問(wèn)題實(shí)施履職問(wèn)責(zé)，督促員工提高制度執(zhí)行規(guī)范性。通過(guò)查看相關(guān)文件及資料發(fā)現(xiàn)，該行建有各類領(lǐng)導(dǎo)小組（委員會(huì)）37個(gè)，對(duì)重要管理活動(dòng)實(shí)行集體決策，并留有相關(guān)記錄。綜合分析評(píng)價(jià)認(rèn)為，該行組織治理機(jī)制健全，運(yùn)行良好。

風(fēng)險(xiǎn)管理措施基本健全，各類風(fēng)險(xiǎn)得到有效控制。對(duì)該行風(fēng)險(xiǎn)管理措施的有效性和充分性進(jìn)行測(cè)試：首先查看風(fēng)險(xiǎn)管理制度建設(shè)情況，發(fā)現(xiàn)該行識(shí)別各類管理風(fēng)險(xiǎn)1184個(gè)、制訂相應(yīng)控制措施814個(gè)。其次對(duì)管理措施進(jìn)行評(píng)估或測(cè)試，經(jīng)評(píng)估發(fā)現(xiàn)部分措施已能有效控制相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，如再貼現(xiàn)全部采用回購(gòu)式，本息收回直接從金融機(jī)構(gòu)存款準(zhǔn)備金賬戶中扣除。對(duì)于其他風(fēng)險(xiǎn)管理措施，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生可能性和影響程度，選擇影響較大的實(shí)施重點(diǎn)測(cè)試。如對(duì)于固定資產(chǎn)賬實(shí)管理模式，通過(guò)流程測(cè)試，發(fā)現(xiàn)采購(gòu)需經(jīng)采購(gòu)委員會(huì)授權(quán)集中進(jìn)行，購(gòu)入固定資產(chǎn)要與會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)部門辦理驗(yàn)收手續(xù)，會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)賬務(wù)處理，后勤服務(wù)中心使用固定資產(chǎn)管理系統(tǒng)對(duì)實(shí)物進(jìn)行管理。綜合分析評(píng)價(jià)，該行風(fēng)險(xiǎn)管理措施得當(dāng)，控制有效。

控制活動(dòng)基本遵循相關(guān)規(guī)定，業(yè)務(wù)操作規(guī)范有序。根據(jù)不同業(yè)務(wù)特點(diǎn)，選擇了不同審計(jì)方法實(shí)施審計(jì)。如國(guó)庫(kù)業(yè)務(wù)主要采取審查資料方式，發(fā)現(xiàn)該行國(guó)庫(kù)預(yù)算收入收納、劃分和留解準(zhǔn)確，撥款處理及時(shí)，留存資料齊全，審批手續(xù)規(guī)范；發(fā)行基金出入庫(kù)采取查看錄像和跟班作業(yè)方式，發(fā)現(xiàn)該行出入庫(kù)業(yè)務(wù)處理規(guī)范，復(fù)點(diǎn)、抽查、打洞操作符合規(guī)定；對(duì)其他重要固定資產(chǎn)使用保管情況，采取穿行測(cè)試方法。綜合各方面審計(jì)調(diào)查和測(cè)試情況，認(rèn)為控制活動(dòng)基本有效。

從資產(chǎn)負(fù)債表健康性全表審計(jì)情況看，該行整體情況良好。

濟(jì)南分行通過(guò)對(duì)基層央行資產(chǎn)負(fù)債表的健康性審計(jì)，結(jié)合存在的問(wèn)題，總結(jié)出以下資產(chǎn)負(fù)債表健康性的影響因素，并反饋至相關(guān)部門，包括：

1.財(cái)政性存款繳存檢查權(quán)缺失，影響資產(chǎn)負(fù)債表真實(shí)性。按照現(xiàn)有規(guī)定，財(cái)政性存款是基礎(chǔ)貨幣組成部分，需全額繳存人民銀行。目前人民銀行通過(guò)非現(xiàn)場(chǎng)審核來(lái)監(jiān)測(cè)財(cái)政性存款繳存情況，但因無(wú)傳票、憑證等資料輔證，監(jiān)測(cè)只限于核對(duì)數(shù)據(jù)邏輯關(guān)系，無(wú)法從實(shí)質(zhì)上確保真實(shí)性。審計(jì)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，被審計(jì)行在對(duì)商業(yè)銀行現(xiàn)場(chǎng)檢查時(shí)存在將財(cái)政性存款作為一般存款核算未繳存人民銀行現(xiàn)象。但由于人民銀行對(duì)財(cái)政性存款繳存沒(méi)有檢查權(quán)，此類執(zhí)法存在法律隱患，不利于基層行維護(hù)資產(chǎn)負(fù)債表真實(shí)性。

2.國(guó)庫(kù)單一賬戶體系的體制性問(wèn)題，影響資產(chǎn)負(fù)債表穩(wěn)健性。國(guó)庫(kù)單一賬戶體系是指財(cái)政部門在人民銀行開(kāi)設(shè)國(guó)庫(kù)單一賬戶，在金融機(jī)構(gòu)開(kāi)設(shè)預(yù)算外資金財(cái)政專戶、財(cái)政匯繳專戶、財(cái)政零余額賬戶等收支過(guò)渡賬戶。人民銀行國(guó)庫(kù)部門依據(jù)國(guó)家金庫(kù)條例監(jiān)管預(yù)算資金收納、報(bào)解、支撥，會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)部門按旬考核管理未入庫(kù)或剛出庫(kù)而暫時(shí)停留在商業(yè)銀行的財(cái)政資金。理論上，該制度設(shè)計(jì)使得財(cái)政資金完全處于人民銀行監(jiān)管中。但實(shí)際操作中，由于財(cái)政部門、人民銀行對(duì)納入預(yù)算管理的非稅收入上繳國(guó)庫(kù)的具體時(shí)限、流程均未出臺(tái)明確規(guī)定，導(dǎo)致現(xiàn)實(shí)中財(cái)政專戶里應(yīng)納入預(yù)算管理的非稅收入長(zhǎng)期掛賬，削弱了國(guó)庫(kù)單一賬戶的功效。而金融機(jī)構(gòu)對(duì)財(cái)政專戶資金不承擔(dān)監(jiān)管職責(zé)，在逐利本能及客戶至上宗旨驅(qū)動(dòng)下，可能會(huì)將財(cái)政資金轉(zhuǎn)移至財(cái)政專戶中，規(guī)避繳存財(cái)政性存款，影響基層央行資產(chǎn)負(fù)債表穩(wěn)健性。

3.固定資產(chǎn)賬實(shí)不符，影響資產(chǎn)負(fù)債表真實(shí)性。固定資產(chǎn)是基層央行資產(chǎn)負(fù)債表的重要組成部分，從審計(jì)實(shí)踐看，兩大因素造成固定資產(chǎn)賬實(shí)不符：一是部分員工所有資產(chǎn)仍掛賬單位固定資產(chǎn)，導(dǎo)致固定資產(chǎn)虛增。審計(jì)發(fā)現(xiàn)個(gè)別行單位職工按政策通過(guò)繳納資金的方式獲取了資產(chǎn)所有權(quán)，但因核銷此類固定資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定尚不明確，造成單位固定資產(chǎn)賬面價(jià)值虛增。二是已投入使用的辦公營(yíng)業(yè)用房及附屬用房未及時(shí)按估價(jià)入賬，造成固定資產(chǎn)賬面價(jià)值虛減。上述兩種情況均會(huì)影響資產(chǎn)負(fù)債表真實(shí)性。

4.部分風(fēng)險(xiǎn)管理措施執(zhí)行不到位，影響資產(chǎn)負(fù)債表安全性。從審計(jì)實(shí)踐看，主要有兩類原因：一是主觀操作不到位。相比系統(tǒng)操作類業(yè)務(wù)，手工操作類業(yè)務(wù)更易受員工責(zé)任心、風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)等因素影響，操作不到位問(wèn)題也更為常見(jiàn)。審計(jì)實(shí)踐中，收入未及時(shí)核算、支出未按權(quán)限審批等現(xiàn)象較為常見(jiàn)，均對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表安全性造成影響。二是受限于客觀條件。如為保證發(fā)行基金安全，總行要求發(fā)行庫(kù)實(shí)行封閉式管理。但審計(jì)實(shí)踐中，個(gè)別行發(fā)行庫(kù)建造年代久遠(yuǎn)，無(wú)法完全實(shí)現(xiàn)封閉式管理，存在安全隱患，進(jìn)而影響資產(chǎn)負(fù)債表安全性。

四、基層央行資產(chǎn)負(fù)債表健康性審計(jì)效果評(píng)價(jià)

人民銀行其他部門對(duì)央行資產(chǎn)負(fù)債表也有所研究，但側(cè)重點(diǎn)不同。會(huì)計(jì)部門側(cè)重于解決由于歷史原因在人民銀行資產(chǎn)負(fù)債表中長(zhǎng)期存在的金融穩(wěn)定貸款的注銷問(wèn)題，信貸部門側(cè)重于解決資產(chǎn)負(fù)債表中重要資產(chǎn)的流動(dòng)性問(wèn)題，內(nèi)審部門可以提供一種更加宏觀的視野，站在全行的角度，通過(guò)橫向、縱向?qū)徲?jì)分析資產(chǎn)負(fù)債表規(guī)模結(jié)構(gòu)與當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展的聯(lián)系，挖掘出有價(jià)值的決策參考信息，也為增強(qiáng)內(nèi)審咨詢功能、發(fā)揮內(nèi)審增值作用，提供了可操作的借鑒。

（一）基層央行資產(chǎn)負(fù)債表健康性審計(jì)折射了履職效果

資產(chǎn)負(fù)債表總體規(guī)模與當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展情況密切相關(guān)。當(dāng)前影響基層央行資產(chǎn)負(fù)債表規(guī)模的兩大項(xiàng)目為金融機(jī)構(gòu)存款準(zhǔn)備金和經(jīng)理國(guó)庫(kù)款項(xiàng)。理論上，這兩項(xiàng)指標(biāo)與地區(qū)生產(chǎn)總值應(yīng)呈正相關(guān)關(guān)系，即地區(qū)生產(chǎn)總值越高，財(cái)政收入和金融機(jī)構(gòu)存款余額越大，存款準(zhǔn)備金和經(jīng)理國(guó)庫(kù)數(shù)額也就越大。通過(guò)資產(chǎn)負(fù)債表健康性審計(jì)，對(duì)比分析該行2011—2014年資產(chǎn)負(fù)債表規(guī)模與所在地區(qū)生產(chǎn)總值，可以發(fā)現(xiàn)兩者呈現(xiàn)正相關(guān)關(guān)系（見(jiàn)圖2）。如果兩者之間出現(xiàn)其他關(guān)聯(lián)關(guān)系，就需引起關(guān)注，及時(shí)查找原因，提醒決策者對(duì)照考量自身履職情況。

資產(chǎn)負(fù)債表趨勢(shì)變化能夠反映基層央行履職情況。如資產(chǎn)負(fù)債表中的支付清算往來(lái)借方匯差與一行的轉(zhuǎn)移支付工作量密切相關(guān)，而金融機(jī)構(gòu)貸款、再貼現(xiàn)變動(dòng)能夠體現(xiàn)該行支持當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展的力度。對(duì)XX行的資產(chǎn)負(fù)債表健康性審計(jì)分析發(fā)現(xiàn)：支付清算往來(lái)借方匯差增加，金融機(jī)構(gòu)貸款、再貼現(xiàn)穩(wěn)步上升。深入分析發(fā)現(xiàn)：一方面，借助中原經(jīng)濟(jì)區(qū)建設(shè)，中央和地方給予該市一系列優(yōu)惠政策和專項(xiàng)資金，加大了該行轉(zhuǎn)移支付工作量；另一方面，該行近幾年根據(jù)總行工作部署，著力加大了經(jīng)濟(jì)發(fā)展支持力度。因此，此類指標(biāo)能夠?yàn)闆Q策者把握履職基本情況提供參考和幫助，其異常變動(dòng)應(yīng)該及早引起關(guān)注。

圖2：XX行資產(chǎn)負(fù)債表總體規(guī)模與當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展關(guān)聯(lián)圖

另外，審計(jì)比較分析發(fā)現(xiàn)，該行近三年資產(chǎn)負(fù)債表中其他負(fù)債均為借方余額，轄區(qū)現(xiàn)金一直處于凈回籠狀態(tài)，而同期與之相鄰的C行其他負(fù)債均為貸方余額，現(xiàn)金一直處于凈投放狀態(tài)。深入調(diào)查發(fā)現(xiàn)，被審計(jì)行位處旅游城市，第三產(chǎn)業(yè)占比高，帶來(lái)大量現(xiàn)金流入。而C市則以煤炭運(yùn)輸和交易為主，煤炭個(gè)體商戶出于傳統(tǒng)習(xí)慣和交易便利等因素，偏愛(ài)現(xiàn)金交易。因此，通過(guò)基層央行資產(chǎn)負(fù)債表健康性審計(jì)分析資產(chǎn)負(fù)債表結(jié)構(gòu)差異，可以為決策者把脈當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)情況提供有益參考。

（二）基層央行資產(chǎn)負(fù)債表健康性審計(jì)面臨的問(wèn)題

1.資產(chǎn)負(fù)債表統(tǒng)籌管理欠缺導(dǎo)致信息分散?；鶎友胄匈Y產(chǎn)負(fù)債表的形成涉及多部門，如當(dāng)前再貸款業(yè)務(wù)就涉及會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)、營(yíng)業(yè)室、貨幣信貸三個(gè)部門，雖然各部門間建有一定的協(xié)調(diào)、溝通機(jī)制，但在實(shí)際業(yè)務(wù)辦理中缺乏對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表總體規(guī)模、結(jié)構(gòu)的宏觀把握和考慮，影響維護(hù)資產(chǎn)負(fù)債表健康性的能力和水平?；鶎友胄腥鄙儋Y產(chǎn)負(fù)債表管理的統(tǒng)籌部門，使得健康性審計(jì)所需信息過(guò)于分散，給審計(jì)工作開(kāi)展帶來(lái)困難。

2.資產(chǎn)負(fù)債表信息化水平低不利于信息傳遞與溝通。當(dāng)前基層央行資產(chǎn)負(fù)債表生成涉及中央銀行會(huì)計(jì)核算數(shù)據(jù)集中系統(tǒng)（ACS）、國(guó)庫(kù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)集中系統(tǒng)（TBS）、固定資產(chǎn)管理系統(tǒng)、會(huì)計(jì)報(bào)表系統(tǒng)等多個(gè)業(yè)務(wù)系統(tǒng)，受業(yè)務(wù)系統(tǒng)設(shè)置限制，部分業(yè)務(wù)信息傳遞不完整，并需手工維護(hù)完成，不便于信息傳遞與溝通，導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表健康性審計(jì)信息生成效率低下，進(jìn)而影響審計(jì)效率。

3.現(xiàn)有審計(jì)人員素質(zhì)不能滿足健康性審計(jì)的需要。開(kāi)展健康性審計(jì)涉及央行管理不同層面、不同性質(zhì)的各類問(wèn)題，既有宏觀戰(zhàn)略、決策性問(wèn)題，又有微觀管理、操作性問(wèn)題。這就要求審計(jì)人員既要具備金融、審計(jì)、財(cái)務(wù)、統(tǒng)計(jì)分析等多學(xué)科的知識(shí)，又要將內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理等審計(jì)理念貫穿于審計(jì)的全過(guò)程。合規(guī)性審計(jì)只要求審計(jì)人員熟知資產(chǎn)負(fù)債表每個(gè)科目的借貸方、發(fā)生額、余額、業(yè)務(wù)規(guī)則和核算方法等，造成審計(jì)人員對(duì)組織治理、決策機(jī)制等考慮不多，也較少?gòu)幕鶎友胄姓w和局部的角度去分析問(wèn)題。

圖3：XX行近三年資產(chǎn)、負(fù)債情況對(duì)比表

五、結(jié)論與相關(guān)建議

在央行資產(chǎn)負(fù)債表健康性審計(jì)需求日益迫切的情況下，全表性審計(jì)勢(shì)在必行。從濟(jì)南分行資產(chǎn)負(fù)債表健康性全表審計(jì)實(shí)踐來(lái)看，可以得出以下幾點(diǎn)結(jié)論：第一，資產(chǎn)負(fù)債表健康性全表審計(jì)可以發(fā)現(xiàn)基層央行履職中存在的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)控制薄弱環(huán)節(jié)管理，提高業(yè)務(wù)規(guī)范化程度。第二，資產(chǎn)負(fù)債表健康性全表審計(jì)是衡量基層央行履職效果的重要指標(biāo)，對(duì)于促進(jìn)管理水平和提升履職效果有積極作用。第三，開(kāi)展資產(chǎn)負(fù)債表健康性全表審計(jì)實(shí)踐，能夠梳理總結(jié)出一些可復(fù)制、操作性高的審計(jì)思路和方法，深入發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債表健康性方面的一些普遍性問(wèn)題和管理缺陷，探尋有針對(duì)性的改進(jìn)對(duì)策，對(duì)全系統(tǒng)內(nèi)審部門開(kāi)展資產(chǎn)負(fù)債表健康性審計(jì)提供有價(jià)值的參考，推動(dòng)央行資產(chǎn)負(fù)債表健康性審計(jì)工作高效發(fā)展。

濟(jì)南分行開(kāi)展的資產(chǎn)負(fù)債表健康性全表審計(jì)，是人民銀行系統(tǒng)內(nèi)第一個(gè)全表審計(jì)實(shí)踐性探索，其審計(jì)思路、框架和成效均得到了總行內(nèi)審司的充分肯定。2014年，總行通過(guò)《內(nèi)審工作簡(jiǎn)報(bào)》在系統(tǒng)內(nèi)全面推廣濟(jì)南分行資產(chǎn)負(fù)債表健康性審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)和做法，部分行借鑒濟(jì)南分行的思路，開(kāi)始主動(dòng)推進(jìn)轄內(nèi)資產(chǎn)負(fù)債表健康性審計(jì)，這對(duì)于推動(dòng)基層央行資產(chǎn)負(fù)債表健康性審計(jì)發(fā)展和提高基層央行資產(chǎn)負(fù)債表管理水平，都有積極意義。根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表健康性審計(jì)所提出的建立健全相關(guān)制度、開(kāi)展崗位培訓(xùn)、強(qiáng)化重要業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)管理、加大監(jiān)督檢查力度等有針對(duì)性的改進(jìn)建議，提高了被審計(jì)單位資產(chǎn)負(fù)債管理水平。

為進(jìn)一步提升基層央行資產(chǎn)負(fù)債表健康性審計(jì)效果，一是應(yīng)進(jìn)一步明確資產(chǎn)負(fù)債表管理的主體。管理主體的確立有助于有效整合資產(chǎn)負(fù)債業(yè)務(wù)信息，深度挖掘資產(chǎn)負(fù)債數(shù)據(jù)信息。按照人民銀行的實(shí)際狀況，這一主體可以是資產(chǎn)負(fù)債表的編制主體，也可以是形成資產(chǎn)、負(fù)債業(yè)務(wù)的多個(gè)主體的聯(lián)合體。二是提高信息化水平。建議人民銀行基于現(xiàn)有各業(yè)務(wù)系統(tǒng)的處理模式，建立一個(gè)數(shù)據(jù)庫(kù)，將各業(yè)務(wù)系統(tǒng)的數(shù)據(jù)都集中于該數(shù)據(jù)庫(kù)，實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的集中。三是審計(jì)人員應(yīng)通過(guò)多種方式加強(qiáng)學(xué)習(xí)，一方面繼續(xù)深入學(xué)習(xí)各項(xiàng)業(yè)務(wù)制度，熟悉、掌握人民銀行分支機(jī)構(gòu)各項(xiàng)基礎(chǔ)業(yè)務(wù)，了解政策意圖，擴(kuò)大審計(jì)發(fā)現(xiàn)的深度和廣度；另一方面學(xué)習(xí)國(guó)內(nèi)外先進(jìn)的審計(jì)理念、方法及現(xiàn)代管理知識(shí)，提高自身素質(zhì)，更好地開(kāi)展對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的審計(jì)工作。

注：

①中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則：2109號(hào)內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則——分析程序。分析復(fù)核是指內(nèi)部審計(jì)人員通過(guò)分析和比較信息之間的關(guān)系或計(jì)算相關(guān)的比率，以確定合理性，并發(fā)現(xiàn)潛在差異和漏洞的一種審計(jì)方法。

[1]中國(guó)人民銀行內(nèi)審司央行資產(chǎn)負(fù)債表健康性審計(jì)課題組.中央銀行資產(chǎn)負(fù)債表健康性審計(jì)[J].中國(guó)金融，2012，（9）.

[2]中國(guó)人民銀行營(yíng)業(yè)管理部課題組.中央銀行資產(chǎn)負(fù)債表管理研究[J].會(huì)計(jì)研究，2014，（2）.

[3]柴芳.國(guó)外中央銀行財(cái)務(wù)報(bào)告比較研究[J].經(jīng)濟(jì)縱橫，2014，（10）.

[4]財(cái)政部.行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則，2012-12-6.

Auditing Practice on the Health of the PBC Branches’Balance Sheet

Wang Hui
（PBC Jinan Branch，Shandong Jinan 250021）

Through systematically reviewing the current situation of the research on the auditing on the health of the PBC branches’balance sheet，and based on the“ELRIC”frame of the IMF，this paper builds an auditing framework for the health of PBC branches’balance sheet，and chooses a city-level sub-branch to carry out the auditing practice to verify its feasibility.Based on the research above，we also analyze the general factors affecting the health of the balance sheet and make further efforts to put forward corresponding suggestions for improvement.

PBC branches，balance sheet，health，audit

F832.31

B

1674-2265（2015）11-0044-06

（責(zé)任編輯 劉西順；校對(duì) RR，XS）

2015-10-15

王輝，男，山東嘉祥人，供職于中國(guó)人民銀行濟(jì)南分行。