○王齊琴

（河南教育學(xué)院工商管理學(xué)院 河南 鄭州 450046）

一、成本法和權(quán)益法的核算范圍

“長期股權(quán)投資”是指投資方對被投資單位實施控制、重大影響的權(quán)益性投資，以及對其合營企業(yè)的權(quán)益性投資。除此之外，其他權(quán)益性投資不作為“長期股權(quán)投資”核算，而應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定進行會計核算，如可以作為“交易性金融資產(chǎn)”、“可供出售金融資產(chǎn)”等核算。

根據(jù)長期股權(quán)投資的定義，會計核算按企業(yè)持有權(quán)益性投資的目的將“長期股權(quán)投資”劃分為四類：投資企業(yè)對被投資企業(yè)實施控制的第一類權(quán)益性投資，投資企業(yè)對被投資企業(yè)實施共同控制、重大影響的第二、三類權(quán)益性投資以及不具有控制、共同控制、重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的第四類權(quán)益性投資（以下簡稱第一、二、三、四類）。會計準(zhǔn)則規(guī)定，在長期股權(quán)投資的后續(xù)計量中，第一類和第四類長期股權(quán)投資采用成本法核算，第二類和第三類長期股權(quán)投資采用權(quán)益法進行核算。

成本法與權(quán)益法在會計核算上有很大的區(qū)別，每本教材僅僅是闡述成本法與權(quán)益法在什么情況下應(yīng)該如何處理的問題，這對于學(xué)習(xí)者來講無疑比較困惑。比如說同樣是被投資企業(yè)發(fā)放現(xiàn)金股利，成本法的做法是增加“投資收益”，而權(quán)益法則是減少“長期股權(quán)投資”賬面價值。如果單靠記憶，很難把握兩種核算方法的精髓，更不可能達到長期記憶的目的。為此，建議從成本法與權(quán)益法的會計核算思想上把握它們，理解它們的實質(zhì)，這樣才能分清二者的區(qū)別所在，達到活學(xué)活用“長期股權(quán)投資”后續(xù)計量方法的目的。

二、成本法和權(quán)益法的會計核算思想

成本法和權(quán)益法的會計核算思想可以這樣總結(jié)：“成本法”從字面上看，重“成本”，總是計較自己的得與失，站在自己的角度看問題，以自己的取、舍作為處理問題的前提，被投資單位無論發(fā)生怎樣的變化，只要自身既沒有付出又沒有收益便視而不見，對“長期股權(quán)投資”賬面價值不做任何處理。所以，由此可以得出，“成本法”只在進行“長期股權(quán)投資”的初始投資、追加投資以及“長期股權(quán)投資”賬面價值低于“長期股權(quán)投資”可收回金額即發(fā)生減值時，才會對“長期股權(quán)投資”賬戶做出處理。而對被投資單位發(fā)生了怎樣的變化，如：被投資單位是否實現(xiàn)盈利、發(fā)生虧損等現(xiàn)象都表示無所謂，給予漠視，不做“長期股權(quán)投資”的賬面處理。而“權(quán)益法”則不是這樣，從字面上看，“權(quán)益”，一般與權(quán)利的享有相聯(lián)系。投資單位往往會考慮自身在被投資單位所擁有的權(quán)利，認為作為被投資單位的股東，在承擔(dān)相應(yīng)風(fēng)險的同時，更應(yīng)享有被投資單位股東的權(quán)益。即權(quán)益法下，“長期股權(quán)投資”體現(xiàn)投資單位享有被投資單位所有者權(quán)益的份額有多少，投資單位認為自己與被投資單位的命運息息相關(guān)，所以，一旦被投資單位在經(jīng)營管理中發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)帶來了所有者權(quán)益的變動，那么，投資單位享有的被投資單位所有者權(quán)益的份額也會隨之改變，所以此時要做出賬面調(diào)整，即投資單位“長期股權(quán)投資”的賬面價值永遠等于被投資單位凈資產(chǎn)公允價值的份額。

明確了這一點，成本法與權(quán)益法下長期股權(quán)投資后續(xù)計量問題的處理就輕松多了，下面我們就從不同情形下二者處理經(jīng)濟業(yè)務(wù)方法的區(qū)別以及二者貫徹該核算思想的具體方式分別進行闡述。

三、成本法與權(quán)益法會計核算中的區(qū)別

1、初始投資成本調(diào)整方面

在進行成本法和權(quán)益法的后續(xù)計量之前，所有的會計教材均已經(jīng)按合并方式（同一集團下、非同一集團下）和非合并方式分別對長期股權(quán)投資進行了初始投資成本的核算。而在“長期股權(quán)投資”后續(xù)計量成本法和權(quán)益法的學(xué)習(xí)中，又一次向我們提到了投資成本，那么兩種方法下，我們什么時候需要對初始投資成本進行調(diào)整呢？

會計準(zhǔn)則規(guī)定，成本法不需要對初始投資成本進行調(diào)整。即第一類合并方式取得的長期股權(quán)投資和第四類非合并方式取得的長期股權(quán)投資，按初始投資成本金額計入“長期股權(quán)投資”賬戶，不需要再做調(diào)整。

而權(quán)益法需要在投資時對初始投資進行調(diào)整，所以非合并方式取得的長期股權(quán)投資除第四類（其后續(xù)計量按成本法核算）外，均需在初始投資成本基礎(chǔ)上再作調(diào)整。即需要比較初始投資成本與被投資企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值份額。如果前者大于后者，代表所支付的成本中包含被投資企業(yè)未被確認的商譽價值，所以不需調(diào)整初始投資成本。如果前者小于后者，則作為投資企業(yè)在投資時刻取得的收益，記入“營業(yè)外收入”，同時借記“長期股權(quán)投資—投資成本”。四類長期股權(quán)投資會計核算關(guān)系如圖1所示。

從上面的會計處理不難看出，在投資時，成本法和權(quán)益法貫徹了我們剛開始提到的會計核算思想。成本法站在自己的角度，只看付出，不看享有被投資單位凈資產(chǎn)的權(quán)益。由于投資時投資單位除了初始投資時發(fā)生的投資成本，沒有發(fā)生其他支出，所以對“長期股權(quán)投資”初始成本不做調(diào)整。而權(quán)益法站在雙方命運息息相關(guān)的角度，體現(xiàn)占被投資企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的份額。而初始成本僅僅是投資時付出對價的公允加上直接相關(guān)費用組成，并沒有體現(xiàn)享有被投資企業(yè)所有者權(quán)益份額，所以，當(dāng)初始投資成本與被投資單位所有者權(quán)益份額不一致時，權(quán)益法按不同情況做出了調(diào)整。

圖1 四類長期股權(quán)投資會計核算關(guān)系

2、持有期間被投資企業(yè)實現(xiàn)盈利、發(fā)生虧損以及宣告分派現(xiàn)金股利時的會計處理問題

首先，成本法下對于被投資企業(yè)實現(xiàn)盈利或者發(fā)生虧損不做賬務(wù)處理。由于其沒有從被投資企業(yè)實現(xiàn)盈利或者發(fā)生虧損中得到收益或付出成本，所以其繼續(xù)保持獨立立場，認為被投資企業(yè)的動態(tài)都與自己無關(guān)。而權(quán)益法認為作為被投資單位股東應(yīng)享有其權(quán)益，始終體現(xiàn)在被投資企業(yè)所有者權(quán)益公允價值的份額，當(dāng)被投資單位盈利時，被投資單位所有者權(quán)益增多，所以投資企業(yè)所有者權(quán)益份額也跟著增多，于是投資企業(yè)增加“長期股權(quán)投資”賬面價值。借記“長期股權(quán)投資—損益調(diào)整”，貸記“投資收益”。如果被投資企業(yè)發(fā)生虧損，則所有者權(quán)益隨之減少，則做相反處理。貸記“長期股權(quán)投資—損益調(diào)整”，借記“投資收益”。值得一提的是，當(dāng)長期股權(quán)投資不足沖減時，應(yīng)沖減長期應(yīng)收項目。如果沖減后還有虧損，則計入預(yù)計負債，當(dāng)被投資企業(yè)盈利時，則做反向調(diào)整，依次為預(yù)計負債、長期應(yīng)收項目、長期股權(quán)投資。

其次，成本法下對于被投資單位分派現(xiàn)金股利或利潤，認為沒有付出成本購買權(quán)益性證券，也沒有收回以往投資，更沒有發(fā)生投資成本減值，所以“長期股權(quán)投資”賬面不做處理，而是作為投資權(quán)益性證券獲得的收益處理，貸記“投資收益”，借記“應(yīng)收股利”。而權(quán)益法認為由于被投資企業(yè)分派現(xiàn)金股利，分配利潤，則留下的未分配利潤減少，從而被投資單位所有者權(quán)益減少，繼而帶來投資單位在被投資單位所有者權(quán)益公允價值份額減少。所以應(yīng)減少長期股權(quán)投資賬面價值，貸記“長期股權(quán)投資—損益調(diào)整”，借記“應(yīng)收股利”。即永遠站在與被投資單位命運息息相關(guān)的角度考慮問題，體現(xiàn)自身享有的權(quán)益。

3、持有期間被投資企業(yè)發(fā)生其他權(quán)益變動

成本法繼續(xù)貫徹會計核算思想，在不發(fā)生投資、追加投資、投資發(fā)生減值時，對“長期股權(quán)投資”不做任何處理。而權(quán)益法則認為由于其他權(quán)益變動帶來“資本公積—其他資本公積”發(fā)生變化，繼而帶來所有者權(quán)益發(fā)生改變，肯定會影響投資單位在被投資單位所有者權(quán)益公允價值份額，所以按照其他權(quán)益變動中歸屬于本企業(yè)的部分，相應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，借記或貸記“長期股權(quán)投資—其他權(quán)益變動”，同時增加或減少“資本公積—其他資本公積”。

4、被投資單位宣告分派股票股利

被投資單位實現(xiàn)盈利，宣告發(fā)放股票股利而不是現(xiàn)金股利的好處就在于，可以將資產(chǎn)留在企業(yè)里。而對于投資單位來講：成本法下，仍然是沒有付出，繼續(xù)獨立，不做任何處理。而從權(quán)益法來講，由于實現(xiàn)盈利時已做處理，增加了“長期股權(quán)投資”賬面價值，發(fā)放股票股利時，只是股票份額發(fā)生了增加，總的賬面價值沒有改變。所以也不做賬務(wù)處理。以上分析，如表1所示。

表1 成本法與權(quán)益法會計核算中的區(qū)別

通過以上分析，我們可以很清晰地看到，成本法的長期股權(quán)投資的賬面價值站在投資企業(yè)的角度，反映投資企業(yè)付出成本的增減。而權(quán)益法下的長期股權(quán)投資的賬面價值站在與被投資企業(yè)命運息息相關(guān)的角度，反映占被投資單位所有者權(quán)益公允價值的份額，與其價值永遠保持相等。

[1]王文華、徐文麗：中級財務(wù)會計[M].立信會計出版社，2012.

[2]中國注冊會計師協(xié)會：會計[M].中國財政金融出版社，2015.