摘 要：新《醫(yī)院會計制度》《醫(yī)院財務(wù)制度》對醫(yī)院庫存物資—藥品科目核算進(jìn)行新的規(guī)定，取消藥品購銷差價，藥品庫存核算由零售價改為批發(fā)價。文章就醫(yī)院運(yùn)行過程遇到管理和財務(wù)方面問題，提出醫(yī)院應(yīng)如何規(guī)范管理和準(zhǔn)確核算。

關(guān)鍵詞：藥品 批發(fā)價 成本

中圖分類號：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2015）01-154-02

新《醫(yī)院會計制度》《醫(yī)院財務(wù)制度》運(yùn)行已兩年多了，經(jīng)過新、舊醫(yī)院會計科目庫存物資—藥品科目的核算方式的轉(zhuǎn)換、變更，在核算過程中遇到問題并解決問題，使藥品成本核算及財務(wù)運(yùn)行管理過程能夠平穩(wěn)、有序、準(zhǔn)確。下面筆者就這一核算過程進(jìn)行詳述。

一、新、舊制度下藥品核算的規(guī)定

1.舊、制度下醫(yī)院藥品管理及銷售成本核算。1998年頒布的《醫(yī)院財務(wù)制度》、《醫(yī)院會計制度》，從1999年起開始執(zhí)行，藥品管理遵循“計劃采購、定額管理、加強(qiáng)周轉(zhuǎn)、保證供應(yīng)”的原則。財務(wù)核算的科目設(shè)置“藥品和藥品進(jìn)銷差價”兩個一級明細(xì)科目，“藥品”下設(shè)置“藥庫”、“藥房”兩個二級明細(xì)科目，“藥庫”下設(shè)置西藥、中成藥、中草藥三級明細(xì)科目，“藥房”下設(shè)置門診、住院、門中、門草三級明細(xì)科目。備抵科目“藥品進(jìn)銷差價”下按照西藥、中成藥、中草藥設(shè)置二級明細(xì)科目。制度規(guī)定：醫(yī)院藥品統(tǒng)一按零售價核算，藥品進(jìn)銷差價為批發(fā)價和零售價之間差額，月末按當(dāng)月藥品銷售額和藥品綜合差價或綜合加成率計算藥品銷售成本，并借記“藥品成本”。但是按此方法計算的“藥品成本”是根據(jù)“藥品進(jìn)銷差價”計算得來，存在計算差額，不能真實反映“藥品實際成本”。

2.新、制度下醫(yī)院藥品管理及銷售成本核算的意義。2010年頒布的新《醫(yī)院財務(wù)制度》、《醫(yī)院會計制度》，從2012年起開始執(zhí)行，1998年頒布的《醫(yī)院財務(wù)制度》《醫(yī)院會計制度》同時廢止，設(shè)置一級科目“庫存物資”，即存貨，是指醫(yī)院為開展醫(yī)療服務(wù)及其他活動而儲存的低值易耗品、衛(wèi)生材料、藥品、其他材料的統(tǒng)稱。存貨的管理要按照“計劃采購、定額定量供應(yīng)”。財務(wù)核算科目設(shè)置一級科目“庫存物資”下設(shè)置“藥品”、“低值易耗品”、“衛(wèi)生材料”、“其他材料二級科目，“藥品”下設(shè)置“藥庫”、“藥房”兩個三級明細(xì)科目，“藥庫”下設(shè)置西藥、中成藥、中草藥四級明細(xì)科目，“藥房”下設(shè)置門診、住院、門中、門草四級明細(xì)科目。制度規(guī)定：醫(yī)院藥品統(tǒng)一按批發(fā)價核算，取消藥品進(jìn)銷差價，月末按當(dāng)月藥品銷售額的批發(fā)價核定藥品實際銷售成本。并借記“醫(yī)療業(yè)成本”。按照新制度核算的“藥品成本”是按照發(fā)出藥品批發(fā)價，能真實客觀反映藥品成本，但是受到各級醫(yī)院硬件和軟件條件影響，具體核算時的準(zhǔn)確度有一定限制。

二、新、制度下藥品核算的方法

為了解決老百姓“看病難、看病貴‘問題，這次公立醫(yī)院改革提倡要取消藥品加成，取消“以藥養(yǎng)醫(yī)”的機(jī)制，直接以藥品銷售的批發(fā)價核定藥品成本。具體藥品成本核定有；狹義和廣義之分，藥品成本的狹義概念即：藥品費是指直接銷售耗用的藥品成本。廣義概念是指：藥品消耗的直接成本和間接成本，包括藥品銷售成本、人員成本，管理成本等。新制度要求藥品成本核算使用購進(jìn)價計價，但是沒有具體核算方法和步驟，管理方法簡單籠統(tǒng)，寧夏地區(qū)目前只有“寧夏醫(yī)科大學(xué)附屬醫(yī)學(xué)院”及“寧夏自治區(qū)醫(yī)院總院”可以直接從醫(yī)院管理系統(tǒng)HIS中提取到藥品銷售成本，即當(dāng)月藥品銷售的批發(fā)價，而其他醫(yī)院情況是醫(yī)院已實現(xiàn)了信息化管理，但是醫(yī)院信息管理系統(tǒng)沒有細(xì)化到每個環(huán)節(jié)，無法和新會計制度要求成配比，無法提取藥品成本核算所需所有信息。筆者所在的寧夏石嘴山市第二人民醫(yī)院的實際情況是在實際核算時，只能采取“醫(yī)院藥品信息系統(tǒng)”提取部分核算信息，其余采用手工方法核算，具體方法如下：

1.新會計制度下藥品庫存科目余額的結(jié)轉(zhuǎn)。新會計制度下藥品科目余額結(jié)轉(zhuǎn)時，具體有兩種方法：

（1）藥品差價確定法。根據(jù)藥品/藥庫藥品、藥房藥品、藥品/藥品差價三個科目的期末余額，按西藥、成藥、草藥分類分別倒推計算，具體公式有：

藥品差價率=藥品差價/藥品庫存零售價余額（藥庫藥品+藥房藥品）

藥品庫存差價金額=藥品差價率*藥品庫存零售價余額（按藥庫藥品、藥房藥品分類計算）

藥品余額（批發(fā)價）=藥品庫存零售價余額-藥品庫存差價金額

此方法因為涉及到科目“藥品差價”，而“藥品差價”是一個長期沉淀積累的科目，計算“藥品差價率”時有“四舍五入”情況，會造成“藥品差價”出現(xiàn)差額，由此倒擠計算得出的各藥品庫房余額和藥品藥房余額也會出現(xiàn)差額，不能真實體現(xiàn)各庫存藥品的批發(fā)價余額。長此以往，還會使各庫存藥品的批發(fā)價余額出現(xiàn)混亂。

（2）藥品庫存余額批發(fā)價確定法。根據(jù)具體明確的時點盤點藥品庫存，以確定各藥庫及藥房藥品盤點匯總金額，各藥庫及藥房盤點表中的藥品按批發(fā)價（采購價）、零售價、差價分別填列并匯總，如下表：

盤點表上的藥品批發(fā)、零售定價，依據(jù)政府明文規(guī)定并且嚴(yán)格執(zhí)行的招標(biāo)采購價和以此確定的零售價，藥庫采購人員據(jù)此價格將藥品通過“藥庫管理程序”入庫至各藥庫，再出庫至各藥房。所以有理論根據(jù)，可以用各藥庫及藥房藥品盤點的零售價確定批發(fā)價，匯總表經(jīng)主管院長簽字批示后，財務(wù)根據(jù)上述匯總表進(jìn)行會計處理以確定各藥庫、藥房的批發(fā)價余額。借：藥品進(jìn)銷差價、待處理財產(chǎn)損益（差額），貸：藥品/藥庫、藥品/藥房。

2.藥品/藥庫核算。藥品在藥庫的管理及核算就比較簡單，目前各個醫(yī)院采購使用的藥品都是通過“集中招標(biāo)采購”的方式，醫(yī)院藥品采購人員根據(jù)統(tǒng)一的“藥品招標(biāo)采購“目錄采購藥品，藥品經(jīng)“藥庫管理程序”入庫至各藥庫，再出庫至各藥房，藥品入庫時已經(jīng)有了執(zhí)行政府的招標(biāo)采購價和零售價，月末報表可以清晰匯總批發(fā)價、零售價、藥品進(jìn)銷差價。藥品核算人員與藥品管理員相互配合，確保庫房藥品明細(xì)賬與財務(wù)部藥品明細(xì)分類賬相符。

3.藥品/藥房核算。藥品在發(fā)出時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)實際情況采用個別計價法、先進(jìn)先出法或者加權(quán)平均法確定發(fā)出藥品的實際成本。計價方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。

（1）藥房從藥庫領(lǐng)取藥品，按照領(lǐng)取藥品的成本，借記“庫存物資—藥品—藥房”科目，貸記“庫存物資—藥品—藥庫”科目。藥房將藥品退回藥庫，按照領(lǐng)取藥品的成本，借記“庫存物資—藥品—藥庫”科目，貸記“庫存物資—藥品—藥房”科目。

（2）藥房賣出藥品結(jié)轉(zhuǎn)藥品銷售成本時，按賣出藥品的實際成本，借記“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本/藥品費/西、成、草”科目，貸記“庫存物資—藥品—藥房”科目。

4.藥品銷售成本計算方法。

（1）直接法。直接從醫(yī)院HIS系統(tǒng)中提取數(shù)據(jù)，藥房應(yīng)用軟件系統(tǒng)中統(tǒng)計當(dāng)月各藥房銷售成本，但就之前所述截止目前，寧夏地區(qū)只有“寧夏醫(yī)科大學(xué)附屬醫(yī)學(xué)院”及“寧夏自治區(qū)醫(yī)院總院”可以直接從醫(yī)院管理系統(tǒng)HIS中提取藥品銷售成本，其他醫(yī)院情況是只能通過系統(tǒng)提取部分?jǐn)?shù)據(jù)，大部分計算只能依靠間接法。

（2）間接法（倒擠法）。首先，明確時點在月底對醫(yī)院各藥庫、藥房進(jìn)行盤點，盤出各藥庫、藥房庫存數(shù)。核定藥品庫存數(shù)量、批發(fā)價（成本價）、零售價、藥品進(jìn)銷差價，根據(jù)新會計制度下藥品庫存科目余額的結(jié)轉(zhuǎn)，確定新“醫(yī)院會計制度”中會計科目“庫存物資/藥品/藥庫、藥房期末余額（批發(fā)價）”。其次，每月藥庫購進(jìn)、藥房領(lǐng)用按進(jìn)價核算，屬于簡單會計處理。第三，月末計算當(dāng)月各藥房藥品銷售成本時，計算公式如下（所涉及表格見右）：

藥品差價率=藥品差價（藥品進(jìn)銷差價上月余額+藥品進(jìn)銷差價本月發(fā)生額）/藥品庫存零售價余額（藥庫藥品上月余額+藥庫藥品本月發(fā)生額+藥房藥品上月余額）

藥品進(jìn)銷差價額=藥品進(jìn)銷差價率*藥品本月銷售額

藥品成本=藥品零售額-藥品進(jìn)銷差價額

此方法的缺點前已敘述過，藥品庫房核算因藥品庫房入庫有數(shù)量、進(jìn)價、零售價、藥品進(jìn)銷差價，此方法計算不涉及倒擠計算成本問題。但是藥房核算比較復(fù)雜，領(lǐng)用藥品為批發(fā)價，藥品銷售為零售價，月末由于醫(yī)院信息管理系統(tǒng)HIS系統(tǒng)不完善，月報表只有藥品銷售零售價價格。想要計算本月藥品銷售成本（及本月藥品批發(fā)價），得通過一系列公式通過“藥品進(jìn)銷差價”倒擠計算得出。數(shù)據(jù)成本和實際發(fā)生銷售成本的差異性，造成的各藥品藥庫、藥房批發(fā)價余額出現(xiàn)差額，不能真實反映各庫存地藥品的批發(fā)價余額，還會使各庫存藥品的批發(fā)價余額出現(xiàn)混亂。作為一種暫緩演化過程，建議在此情況下只能采取藥品/藥庫藥品、藥房藥品，設(shè)立藥品庫存零售價明細(xì)賬和藥品庫存批發(fā)價兩種方式進(jìn)行管理。有藥品會計按此制定：（1）藥庫、藥房藥品明細(xì)賬（零售價）；（2）藥庫、藥房藥品明細(xì)賬（批發(fā)價）；（3）藥品進(jìn)銷差價明細(xì)賬，月末分別登記核算報送至財務(wù)科，按下列具體公式核算，具體公式有：

{1}藥庫、藥房藥品月末余額=上月末藥庫、藥房藥品庫存數(shù)+本藥庫、期藥房藥品購進(jìn)-本月藥庫、藥房藥品消耗

{2}當(dāng)月藥品綜合進(jìn)銷差價率=（上月藥品進(jìn)銷差價余額+本月藥品進(jìn)銷差價發(fā)生額）/（藥庫藥品上月余額+藥庫藥品本月發(fā)生額+藥房藥品上月余額）

{3}當(dāng)月藥品進(jìn)銷差價額=當(dāng)月藥品綜合進(jìn)銷差價率*當(dāng)月藥品銷售金額

{4}當(dāng)月藥品銷售成本=當(dāng)月藥品銷售金額-當(dāng)月藥品進(jìn)銷差價額

按上述方法計算應(yīng)注意兩點：（1）當(dāng)月藥品進(jìn)銷差價率按“當(dāng)月藥品綜合進(jìn)銷差價率”計算更準(zhǔn)確，按“當(dāng)月藥品進(jìn)銷差價率”計算因無“庫存藥品上月余額”，會造成藥品當(dāng)月“進(jìn)銷差價金額”有差額。（2）藥品核算時，“當(dāng)月藥品綜合進(jìn)差價率”按西藥、成藥、草藥分別核算，“當(dāng)月藥品銷售成本”按各藥房分別核算，

三、結(jié)束語

醫(yī)院藥品管理工作是醫(yī)院管理的重要組成部分，藥品收入占醫(yī)院醫(yī)療業(yè)務(wù)收入40%～50%，藥品采購資金占醫(yī)院整個資金支出的50%～60%。藥品管理的程序設(shè)置、環(huán)節(jié)銜接，直接反映著醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理的水平。如實反映和監(jiān)督藥品采購及保管，藥品庫存增減及結(jié)存，可以確保庫存物資與藥品的配置發(fā)揮最大效益。醫(yī)院的內(nèi)控制度對藥品管理流程進(jìn)行制約，財務(wù)細(xì)化藥品核算、復(fù)核使藥品數(shù)據(jù)真實可靠。

參考文獻(xiàn)：

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[3] 孫艷梅.新舊醫(yī)院會計制度轉(zhuǎn)換藥品調(diào)整須先行.中國衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)，2011（8）：88-89

（作者單位：石嘴山市第二人民醫(yī)院 寧夏石嘴山 753000；作者簡介：張惠芳，高級經(jīng)濟(jì)師，研究方向：會計理論、財務(wù)管理、經(jīng)濟(jì)核算）

（責(zé)編：若佳）