馮家賢　韓肖英　趙凱

摘 要：文章以國網山西省電力公司為例，對電力銷售業(yè)務稅收政策與會計政策差異進行剖析，探索企業(yè)稅務精細化管理的有效途徑，完善涉稅會計核算辦法，降低企業(yè)稅收成本和涉稅風險。

關鍵詞：售電業(yè)務 稅會差異 稅務管理

中圖分類號：F810.42

文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2015）01-119-03

隨著我國市場經濟發(fā)展和法治化推進，作為財務集約化管理的組成部分，稅務管理越來越引起規(guī)模企業(yè)的重視，而企業(yè)涉稅事項精細化管理是企業(yè)亟待破解的難題。建立一套科學、規(guī)范的稅務管理體系，能夠從根本上解決企業(yè)在日常涉稅核算和涉稅鑒證與審計中出現的系列問題，從而夯實公司財務管理基礎，規(guī)避公司經營風險，推動公司財務管控制度的科學發(fā)展。本文以國網山西省電力公司為例，試圖通過對該公司售電業(yè)務稅收政策與會計政策差異分析，探索企業(yè)稅務精細化管理的有效途徑。

一、售電業(yè)務概述

國網山西省電力公司供電業(yè)務主要包括售電、輸電和配電業(yè)務，目前以售電業(yè)務為主。就售電業(yè)務而言，業(yè)務看似簡單，但收費項目門類繁多，包含電費收入、國家重大水利工程建設基金、農網還貸資金（一省多貸）、水庫移民后期扶持基金、可再生能源附加、差別電價收入、城市公用事業(yè)附加、其他基金及附加等。與售電業(yè)務相關的成本主要是購電成本，包括購入電力費和支付給上網電廠的外購無功電費。售電業(yè)務涉及到增值稅及附加、印花稅和企業(yè)所得稅等稅種。

二、售電業(yè)務稅收政策與會計政策差異分析

1.售電業(yè)務納稅義務發(fā)生時間與會計確認收入時點差異分析。（1）售電業(yè)務會計確認收入條件分析。按照會計準則的要求，產品銷售收入確認的條件，一是產品的所有權是否轉移，即與所有權有關的風險和報酬是否轉移，二是對售出產品是否還進行管理或控制，三是與產品有關的收入和成本能否可靠計量，四是相關經濟利益能否流入企業(yè)。以上幾個條件同時具備方可確認收入。電力產品屬于一種特殊產品，不像一般的有形動產，在銷售時可以看到位移的過程。對于一般客戶而言，只能以消費量（即以電表指數量）來確認供應量，進而確認銷售收入。供應量一旦確認，與電力有關的所有權也隨之消失，也不存在繼續(xù)管理和控制的權利，是否確認收入，主要指標是看收入和成本是否能夠可靠計量，相關的經濟利益流入企業(yè)的可能性是否在50%以上。（2）售電業(yè)務增值稅納稅義務發(fā)生時間分析。根據增值稅暫行條例及實施細則規(guī)定，產品提供后，收到貨款或取得收取貨款的憑據，納稅義務隨之產生。如果提前開具發(fā)票，開具發(fā)票之時，也就是納稅義務產生之日。如果把產品無償贈送給他人，納稅義務發(fā)生時間為貨物移送使用環(huán)節(jié)。（3）售電業(yè)務印花稅納稅義務發(fā)生時間分析。印花稅作為行為稅，主要是針對訂立銷售合同行為征稅，納稅義務發(fā)生時點為銷售或勞務合同生效之日。（4）售電業(yè)務企業(yè)所得稅收入確認條件分析。根據國稅函[2008]875號文件精神，售電業(yè)務合同簽訂后，電力產品已經提供且不再進行管理和控制，收入和成本能可靠計量，與產品有關的風險和報酬只要轉移，即符合所得稅確認收入的條件，應及時確認計稅所得。（5）供電業(yè)務納稅義務發(fā)生時點與會計確認收入時點差異分析。根據以上政策分析，國稅函[2008]875號文件在規(guī)范企業(yè)所得稅計稅收入確認條件上與會計政策有所不同，增加了“銷售合同已經簽訂”要件，而不接受會計上給予謹慎原則而設定的“相關的經濟利益很可能流入企業(yè)”要求，而增值稅以收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據為條件，印花稅的納稅義務發(fā)生時點為銷售或勞務合同生效之日，而不以合同是否履行為前提。

2.售電收入稅收政策與會計政策差異分析。第一，售電收入增值稅及附加主要政策分析。根據國家稅務總局2004年發(fā)布的國家稅務總局第10號令，對電力產品銷售明確了具體的管理辦法。根據該辦法規(guī)定，電力公司銷售電力產品向購買方收取的全部價款和價外費用，除銷項稅額外均作為增值稅計稅依據。也就是說，電力公司在向客戶收取電力產品銷售收入時代國家收取的各種基金和事業(yè)性收費也要計算繳納增值稅。

國家稅務總局第10號令是在增值稅暫行條例實施細則修訂之前發(fā)布的，而2008年修訂的增值稅條例實施細則第十二條第四款規(guī)定，國務院或者財政部批準設立的政府性基金、國務院或者省級人民政府及其財政和價格主管部門批準設立的行政事業(yè)性收費在開具省級以上財政部門印制的財政票據、全額上繳財政后不再作為增值稅征稅范圍。

就電費的價外收費項目而言，國家重大水利工程建設基金、農網還貸資金（一省多貸）、水庫移民后期扶持基金、可再生能源附加、差別電價收入、城市公用事業(yè)附加均屬于政府性基金或行政事業(yè)性收費，國家并對每一個項目資金的入庫級次和用途都出臺了詳實的管理辦法，按說應不在增值稅征稅范圍，但國家稅務總局第10號令至今尚未修訂，僅在國稅函[2009]591號文件中，把農村電網維護費收入劃入增值稅免稅范圍。

山西省目前隨同增值稅征收的附加稅費主要包括城市維護建設稅、教育費附加、地方教育費附加、價格調控基金和河道管理費等。附加稅費的計稅依據為當期實際繳納的增值稅稅額。農村電網維護費收入免征增征值稅后，相應的附加稅費也不再征收。根據財稅[2010]44號文件規(guī)定，對國家重大水利工程建設基金免征城市維護建設稅和教育費附加。

國家稅務總局第10號令對電力產品納稅方式也進行了具體規(guī)范。按其第四條第二款規(guī)定，電力公司銷售電力產品，實行供電環(huán)節(jié)預征、由獨立核算的供電企業(yè)統(tǒng)一結算的辦法辦法。就國網山西電力公司而言，在各地市設立的分公司（含區(qū)、縣供電公司），依山西省國稅局核定的預征率計算售電環(huán)節(jié)的增值稅，但不得抵扣進項稅額。根據山西省國家稅務局2013年第1號公告規(guī)定，自2013年1月1日（稅款所屬期）起，國網山西省電力公司所屬供電企業(yè)增值稅預征率調整為1.5%。計算公式為：預征稅額=銷售額×1.5%。各市、縣分公司隨同電力產品銷售取得的各種價外費用則按照17%的電力產品適用稅率在預征環(huán)節(jié)計算繳納增值稅，同樣不得抵扣進項稅額。計算公式為：預征稅額=價外費用/（1+17%）×17%。

第二，售電收入印花稅主要政策分析。關于售電過程中電力公司與用電單位簽訂的供電合同是否繳納印花稅，仁者見仁，智者見智，在具體稅務執(zhí)法過程中也存在分歧。我們認為，就目前而言，供電合同不屬于印花稅征稅范圍。具體理由如下：印花稅暫行條例通過正列舉的方法列舉了14類印花稅應稅憑證，未列示的合同或其他憑證不繳納印花稅；中華人民共和國經濟合同法把購銷合同和供電合同分為兩種不同的合同類型，不存在包含關系；財稅[2006]162號文件只是明確了發(fā)電廠與電網之間、電網與電網之間簽訂的購售電合同按購銷合同征收印花稅，未涉及供電合同。

第三，售電收入企業(yè)所得稅主要政策分析。企業(yè)所得稅應稅收入涵蓋了企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的各種收入，具體包括九種收入形式：銷售貨物收入，提供勞務收入，轉讓財產收入，股息、紅利等權益性投資收益，利息收入，租金收入，特許權使用費收入，接受捐贈收入，其他收入。企業(yè)所得稅條例第二十五條還明確了視同銷售范圍，國稅函[2008]828號文件又作了進一步的說明和補充，將資產用于市場推廣或銷售、交際應酬、職工獎勵或福利、股息分配、對外捐贈等也納入企業(yè)所得稅應稅收入范圍。同時，企業(yè)所得稅法將企業(yè)取得的財政撥款、依法向客戶收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金等作為不征稅收入排除在企業(yè)所得稅征稅范圍之外。

根據以上政策分析規(guī)定，電費收入屬于銷售貨物收入，應計入應納稅所得額。國家重大水利工程建設基金、農網還貸資金（一省多貸）、水庫移民后期扶持基金、可再生能源附加、差別電價收入、城市公用事業(yè)附加屬于政府性基金，依法上交財政部分，不征收企業(yè)所得稅。

第四，售電收入會計政策分析。根據國網山西省電力公司相關政策規(guī)定，企業(yè)根據營銷、計劃、調度等部門提供的電量電費銷售數據確認當期售電收入；按照國家有關部門規(guī)定對用戶的銷售折扣與折讓在實際發(fā)生時沖減當期的售電收入。企業(yè)發(fā)生對外捐贈行為，按成本結轉營業(yè)外支出，而不確認營業(yè)收入。按國網會計核算辦法規(guī)定，隨同電費一并收取的各項代收收入先要計入“主營業(yè)務收入”，并計算繳納增值稅銷項稅額，隨后要將代收收入從主營業(yè)務收入中轉出，計入“其他應交款”，不計算繳納企業(yè)所得稅。

第五，售電收入稅收政策與會計政策差異分析。增值稅方面，企業(yè)價外代收費用屬于增值稅計稅依據的組成部分。銷售單位收取價外費用時一定要將其合并在應稅銷售額中計算銷項稅額或預征稅款，但在其會計處理上價外費用不一定要確認會計收入，而是根據不同項目，進行不同的會計處理。

企業(yè)所得稅方面，各項價外收入在滿足“不征稅收入”的前提下可以從收入總額中減去。也就是說，代國家收取的各項基金和費用只有上繳財政后才能減少計稅所得。如果企業(yè)在所得稅核算時只是轉入“其他應交款”而未實際上繳，則會產生可抵扣暫時性差異。

另外，企業(yè)發(fā)生對外捐贈行為，會計在確認營業(yè)外支出的同時，要視同銷售計算繳納增值稅及附加和企業(yè)所得稅。

3.售電成本稅收政策與會計政策差異分析。根據會計準則相關規(guī)定，企業(yè)為銷售產品發(fā)生的可歸屬于產品成本的費用，應當在確認產品銷售收入時，將已銷售產品的成本等計入當期損益。根據國家電網會計核算辦法規(guī)定，國網山西電力公司作為非電力產品生產企業(yè)，其售電成本主要是購電成本而不包含期間費用。從增值稅角度看，由于電力生產企業(yè)基本上屬于增值稅一般納稅人，不存在無法提供增值稅專用發(fā)票現象，而且進項稅額核算全部集中在省公司，基本上不存在稅收與會計差異。就印花稅而言，財稅[2006]162號文件明確規(guī)定發(fā)電廠與電網之間、電網與電網之間（國家電網公司系統(tǒng)、南方電網公司系統(tǒng)內部各級電網互供電量除外）簽訂的購售電合同按購銷合同征收印花稅，也不存在爭議。會計與稅收的差異主要體現在企業(yè)所得稅上。

根據企業(yè)所得稅法及其實施條例規(guī)定，購入電力費屬于企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，準予在計算應納稅所得額時扣除，但是必須取得合法有效憑證。會計上僅根據成本與收入相配比的原則進行成本的確認。如果無法取得合法有效憑證，將產生永久性差異。如果在企業(yè)所得稅納稅年度之后取得合法票據，則產生可抵扣暫時性差異。

三、售電業(yè)務稅務精細化管理有效途徑

1.厘清現行稅收政策，加強稅種管理。（1）劃清各項稅費征免界限，降低稅收成本?！稗r村電網維護費收入”免征增值稅，同時免征相關附加稅，但“國家重大水利工程建設基金”僅免征城市維護建設稅和教育費附加，增值稅及其他附加則不在免征之列。因此，建議企業(yè)在財務系統(tǒng)管理中增加相應的核算模塊，準確核算預繳稅款中該基金對應的增值稅稅額，僅在確認城市維護建設稅和教育費附加計稅依據時予以核減。（2）準確把握增值稅價外收費核算政策，防止增加稅收負擔。根據增值稅相關政策規(guī)定，增值稅價外費用在計算增值稅銷項稅額時一律按含稅價格處理，各地市（含區(qū)、縣供電公司）在計算預繳增值稅額時也應比照執(zhí)行。省公司上交財政的資金應扣除各項基金和行政事業(yè)性收費核算的增值稅額。

2.規(guī)范會計核算制度，實現稅會無縫對接。（1）根據增值稅專用發(fā)票管理有關規(guī)定，企業(yè)取得的增值稅專用發(fā)票在認證通過后方可抵扣進項稅額，目前國網山西省電力公司對當期取得但未認證的發(fā)票沒有明確會計核算辦法。建議企業(yè)增加“遞延增值稅資產”會計科目，對當期未認證的增值稅專用