徐乃香　李梅英

摘要：文章根據(jù)《中小學(xué)校會(huì)計(jì)制度》有關(guān)規(guī)定，將實(shí)施以來(lái)遇到的問(wèn)題分別就轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)問(wèn)題、中小學(xué)?；窘ㄔO(shè)資金并入學(xué)校大賬問(wèn)題、增設(shè)“財(cái)政補(bǔ)助支出”科目問(wèn)題分析存在問(wèn)題原因，并提出解決方案，旨在完善《中小學(xué)校會(huì)計(jì)制度》，提升會(huì)計(jì)核算信息質(zhì)量。

關(guān)鍵詞：中小學(xué)校會(huì)計(jì)制度；在建工程；待處置資產(chǎn)損溢；財(cái)政補(bǔ)助支出

《中小學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（下稱(chēng)“《學(xué)校會(huì)計(jì)制度》”）于2013年12月27日由財(cái)政部發(fā)布，于2014年1月1日起實(shí)施。實(shí)施一年多來(lái)，總的說(shuō)來(lái)，效果顯而易見(jiàn)。但是，我們應(yīng)該看到，因?yàn)椤秾W(xué)校會(huì)計(jì)制度》新，變化大，加之中小學(xué)校會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)參差不齊，《學(xué)校會(huì)計(jì)制度》學(xué)習(xí)培訓(xùn)走過(guò)場(chǎng)，系統(tǒng)執(zhí)行《學(xué)校會(huì)計(jì)制度》不到位的現(xiàn)象時(shí)有出現(xiàn)。筆者通過(guò)學(xué)習(xí)《學(xué)校會(huì)計(jì)制度》，貫徹執(zhí)行《學(xué)校會(huì)計(jì)制度》，深感《學(xué)校會(huì)計(jì)制度》在實(shí)施過(guò)程中，有許多問(wèn)題需要加以研究。在此，本文擬對(duì)執(zhí)行《學(xué)校會(huì)計(jì)制度》應(yīng)注意的幾個(gè)問(wèn)題談一點(diǎn)粗淺看法，以期得到廣大會(huì)計(jì)同仁批評(píng)指正。

一、轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)問(wèn)題

《學(xué)校會(huì)計(jì)制度》在“1701待處置資產(chǎn)損溢”會(huì)計(jì)科目規(guī)范中明確規(guī)定，“5.處置完畢，按照處置收入扣除相關(guān)處置費(fèi)用后的凈收入，借記本科目（處置凈收入），貸記‘應(yīng)交國(guó)庫(kù)款等科目”?？梢?jiàn)，中小學(xué)校的存貨、固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)，取得的凈收入不得列作單位的收入，而不論稱(chēng)為何種收入，哪怕是其它收入。這就要求中小學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)如何經(jīng)營(yíng)中小學(xué)校。

1. 中小學(xué)校存貨、固定資產(chǎn)不得隨意轉(zhuǎn)讓?zhuān)_需轉(zhuǎn)讓取得的收入一律上繳國(guó)庫(kù)。按照《中小學(xué)校財(cái)務(wù)制度》第四章第二十一條第二款規(guī)定，“（二）事業(yè)收入，即中小學(xué)校開(kāi)展教育教學(xué)及其輔助活動(dòng)依法取得的收入。其中：按照國(guó)家規(guī)定應(yīng)當(dāng)上繳國(guó)庫(kù)或者財(cái)政專(zhuān)戶(hù)的資金，不計(jì)入事業(yè)收入；從財(cái)政專(zhuān)戶(hù)核撥給學(xué)校的資金和經(jīng)核準(zhǔn)不上繳國(guó)庫(kù)或者財(cái)政專(zhuān)戶(hù)的資金，計(jì)入事業(yè)收入。”因此，與《中小學(xué)校財(cái)務(wù)制度》相對(duì)應(yīng)，《學(xué)校會(huì)計(jì)制度》規(guī)定處置固定資產(chǎn)取得經(jīng)收入不再列作其它收入，作為學(xué)校收入的一部分處理。

2. 中小學(xué)校固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)經(jīng)過(guò)審批程序?！吨行W(xué)校財(cái)務(wù)制度》第八章第五十四條規(guī)定，“中小學(xué)校資產(chǎn)處置是指中小學(xué)校對(duì)其占有、使用的國(guó)有資產(chǎn)，進(jìn)行產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓或者注銷(xiāo)產(chǎn)權(quán)的行為，包括無(wú)償調(diào)撥（劃轉(zhuǎn)）、對(duì)外捐贈(zèng)、出售、出讓、轉(zhuǎn)讓、置換、報(bào)廢、報(bào)損、貨幣性資產(chǎn)損失核銷(xiāo)等。中小學(xué)校資產(chǎn)處置應(yīng)當(dāng)遵循公開(kāi)、公平、公正和競(jìng)爭(zhēng)、擇優(yōu)的原則，嚴(yán)格履行相關(guān)審批程序。”可見(jiàn)，中小學(xué)校處置存貨、固定資產(chǎn)，不論是無(wú)償調(diào)撥（劃轉(zhuǎn)）、對(duì)外捐贈(zèng)、出售、出讓?zhuān)€是轉(zhuǎn)讓、置換、報(bào)廢、報(bào)損、貨幣性資產(chǎn)損失核銷(xiāo)等，都不是隨意的，或由學(xué)校自己決定。而是由一系列審批程序，經(jīng)上級(jí)主管部門(mén)、財(cái)政部門(mén)批準(zhǔn)后，方可處置。而這種處置活動(dòng)則是遵循公開(kāi)、公平、公正和競(jìng)爭(zhēng)、擇優(yōu)的原則遵循，防止國(guó)有資產(chǎn)處置過(guò)程中發(fā)生損失。

3. 中小學(xué)校固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓與取得發(fā)生的收支活動(dòng)應(yīng)分別核算。學(xué)校轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)取得的收入上繳國(guó)庫(kù)，同樣，學(xué)校購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)應(yīng)經(jīng)上級(jí)部門(mén)審查批準(zhǔn)，批準(zhǔn)后取得資金用于購(gòu)置固定資產(chǎn)?！吨行W(xué)校財(cái)務(wù)制度》第八章第五十五條規(guī)定，“中小學(xué)校資產(chǎn)處置收入應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定，實(shí)行‘收支兩條線(xiàn)管理” 。

二、中小學(xué)校基本建設(shè)資金并入學(xué)校大賬問(wèn)題

《學(xué)校會(huì)計(jì)制度》要求中小學(xué)?；窘ㄔO(shè)項(xiàng)目并入大賬，通過(guò)“在建工程”科目核算。但是，要求中小學(xué)校會(huì)計(jì)人員采用編制合并報(bào)表，或者進(jìn)行合并會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)核算，沒(méi)有具體說(shuō)明。只是要求在建工程中非基本建設(shè)項(xiàng)目如何做出賬務(wù)處理，基本建設(shè)項(xiàng)目核算由基本建設(shè)賬套并入在建工程成本。什么是基本建設(shè)項(xiàng)目，什么是非基本建設(shè)項(xiàng)目，《學(xué)校會(huì)計(jì)制度》并沒(méi)有明確說(shuō)明。這里，筆者認(rèn)為中小學(xué)校會(huì)計(jì)人員根據(jù)學(xué)校基本建設(shè)活動(dòng)大小分別處理。

1. 建設(shè)活動(dòng)時(shí)間較短（一般按一年為限）的項(xiàng)目直接通過(guò)“在建工程”科目加以核算其實(shí)際成本。這里的在建工程是指中小學(xué)校已經(jīng)發(fā)生必要支出，但尚未達(dá)到交付使用狀態(tài)的建設(shè)工程。這些工程項(xiàng)目可以是新建、改擴(kuò)建、修繕項(xiàng)目，也可以是設(shè)備安裝工程。學(xué)校會(huì)計(jì)人員直接加以核算，記賬、算賬，并編制會(huì)計(jì)報(bào)表。具體核算方法如下。

（1）基本建設(shè)工程項(xiàng)目發(fā)生成本時(shí)，按照其發(fā)生的實(shí)際成本，借記“在建工程”科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程”科目；同時(shí)，按照改擴(kuò)建固定資產(chǎn)成本，借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目?；蛘?，按照其實(shí)際支付的成本，借記“在建工程”科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程”科目；同時(shí)，按照實(shí)際發(fā)生的固定資產(chǎn)成本，借記“事業(yè)支出”科目，貸記“公共財(cái)政預(yù)算撥款”、“政府性基金預(yù)算撥款”科目。

（2）基本建設(shè)工程項(xiàng)目完工，交付使用時(shí)，按照歸集的建設(shè)工程成本合計(jì)數(shù)額，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目；借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程”科目，貸記“在建工程”科目。

2. 對(duì)于基本建設(shè)資金較大，建設(shè)活動(dòng)周期較長(zhǎng)的項(xiàng)目可以采用編制合并報(bào)表，或者進(jìn)行合并會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)核算。

（1）合并核算方法如下：每月末，基本建設(shè)單位會(huì)計(jì)部門(mén)轉(zhuǎn)來(lái)單獨(dú)建賬、單獨(dú)核算資料于學(xué)校會(huì)計(jì)部門(mén)；學(xué)校會(huì)計(jì)部門(mén)根據(jù)轉(zhuǎn)來(lái)工程價(jià)款結(jié)算賬單與施工企業(yè)結(jié)算工程價(jià)款資料，編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄，借記“在建工程”科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程”科目；同時(shí)，按照實(shí)際發(fā)生的固定資產(chǎn)成本，借記“事業(yè)支出”科目，貸記“公共財(cái)政預(yù)算撥款”、“政府性基金預(yù)算撥款”科目；經(jīng)過(guò)上述會(huì)計(jì)處理，及時(shí)編制會(huì)計(jì)報(bào)表。

（2）編制合并報(bào)表方法如下：每月，學(xué)校基本建設(shè)單位會(huì)計(jì)部門(mén)單獨(dú)建賬、單獨(dú)核算，并于月末編制會(huì)計(jì)報(bào)表，基本建設(shè)部門(mén)應(yīng)將編制的會(huì)計(jì)報(bào)表備份的同時(shí)，基本建設(shè)單位會(huì)計(jì)部門(mén)及時(shí)將會(huì)計(jì)報(bào)表送傳學(xué)校會(huì)計(jì)部門(mén)；每月，學(xué)校會(huì)計(jì)部門(mén)編制本單位會(huì)計(jì)報(bào)表（不含基本建設(shè)單位固定資產(chǎn)投資部分）；學(xué)校會(huì)計(jì)部門(mén)以學(xué)校會(huì)計(jì)部門(mén)編制的會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)，結(jié)合基本建設(shè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表，分析基本建設(shè)工程項(xiàng)目資產(chǎn)合計(jì)數(shù)額、資金來(lái)源，包括公共財(cái)政預(yù)算撥款、公共財(cái)政預(yù)算撥款，甚至是長(zhǎng)期借款數(shù)額；將資產(chǎn)合計(jì)數(shù)額增加部分并入學(xué)校資產(chǎn)負(fù)債表“在建工程”項(xiàng)目期末數(shù)額，同時(shí)，記入資產(chǎn)負(fù)責(zé)表“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”項(xiàng)目期末數(shù)額；并把本期收到的公共財(cái)政預(yù)算撥款或公共財(cái)政預(yù)算撥款，分別記入收入支出表（月報(bào)）的“公共財(cái)政預(yù)算撥款”項(xiàng)目“本月數(shù)”欄或“政府性基金預(yù)算撥款”項(xiàng)目“本月數(shù)”欄，這部分?jǐn)?shù)額應(yīng)與收入支出表（月報(bào)）的“事業(yè)支出”項(xiàng)目“本月數(shù)”欄相等。

上述處理方法是手工會(huì)計(jì)處理常見(jiàn)的方法。但是，按照《學(xué)校會(huì)計(jì)制度》有關(guān)規(guī)定，中小學(xué)校應(yīng)當(dāng)在“在建工程”科目下設(shè)置“基建工程”明細(xì)科目，核算由基建賬套并入的在建工程成本。可見(jiàn)，有關(guān)部門(mén)可以通過(guò)政府采購(gòu)模式為所屬中小學(xué)校購(gòu)置一套中小學(xué)校會(huì)計(jì)軟件進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，更為方便可行。

三、中小學(xué)校食堂收支并入學(xué)校收支問(wèn)題

《學(xué)校會(huì)計(jì)制度》除了要求基本建設(shè)項(xiàng)目資金并入學(xué)校大賬外，也要求食堂收支實(shí)行單獨(dú)核算。中小學(xué)校食堂收支并入學(xué)校收支核算存在兩個(gè)方面的問(wèn)題。

1. 學(xué)校食堂外包的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題。學(xué)校食堂業(yè)務(wù)存在外包業(yè)務(wù)，可能食堂包給學(xué)校內(nèi)部有關(guān)人員，也可能外包給某餐飲公司，學(xué)校除了管理食堂衛(wèi)生，代理買(mǎi)賣(mài)飯票外，一般只收取承包費(fèi)用。學(xué)校收到承包費(fèi)時(shí)，應(yīng)借記“庫(kù)存現(xiàn)金”科目，貸記“其他收入”科目，期末，將承包費(fèi)收入轉(zhuǎn)入“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”科目，借記“其他收入”科目，貸記 “非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)——食堂資金結(jié)轉(zhuǎn)”科目即可。

2. 學(xué)校食堂自己管理的問(wèn)題。就是中小學(xué)校自己管理學(xué)校食堂，買(mǎi)賣(mài)飯票，采購(gòu)食材、發(fā)放員工工資等。中小學(xué)學(xué)校自己管理食堂發(fā)生的收入業(yè)務(wù)一般通過(guò)“應(yīng)付賬款”科目核算。學(xué)校收到飯票款時(shí)，計(jì)入“應(yīng)付賬款”科目。借記“庫(kù)存現(xiàn)金”科目或者“銀行存款”科目，貸記 “應(yīng)付賬款”科目。發(fā)生支出時(shí)，借記“應(yīng)付賬款”科目，貸記“庫(kù)存現(xiàn)金”科目或者“銀行存款”科目。期末，將食堂經(jīng)營(yíng)活動(dòng)獲得的結(jié)余數(shù)額轉(zhuǎn)入“其他收入”科目，借記“應(yīng)付賬款”科目，貸記“其他收入”科目。年末，將“其他收入”科目中的食堂收支凈額轉(zhuǎn)入“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”科目，借記“其他收入”科目，貸記 “非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)——食堂資金結(jié)轉(zhuǎn)”科目即可。

四、關(guān)于增設(shè)“財(cái)政補(bǔ)助支出”會(huì)計(jì)科目問(wèn)題

目前，《中小學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（2013）與《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》一樣將各類(lèi)財(cái)政補(bǔ)助收入開(kāi)支的項(xiàng)目均計(jì)入“事業(yè)支出”會(huì)計(jì)科目。也就是說(shuō)，《中小學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（2013）將“公共財(cái)政預(yù)算撥款”會(huì)計(jì)科目和“政府性基金預(yù)算撥款”會(huì)計(jì)科目，甚至“上級(jí)補(bǔ)助收入”會(huì)計(jì)科目發(fā)生額，本期這些會(huì)計(jì)科目支付方向均計(jì)入“事業(yè)支出”會(huì)計(jì)科目，形成“一對(duì)多”的結(jié)轉(zhuǎn)現(xiàn)象。

1. 雖然財(cái)政補(bǔ)助用于學(xué)校的事業(yè)支出，但不符合配比原則。學(xué)校的經(jīng)營(yíng)收入與經(jīng)營(yíng)支出配比，其他收入與其他支出配比，事業(yè)收入?yún)s不能與事業(yè)支出配比。當(dāng)前，中小學(xué)校會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)參差不齊，不少學(xué)校的會(huì)計(jì)人員沒(méi)有經(jīng)過(guò)專(zhuān)業(yè)培訓(xùn)，加之《中小學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（2013）剛剛發(fā)布實(shí)施，造成會(huì)計(jì)核算質(zhì)量差、會(huì)計(jì)處理不及時(shí)現(xiàn)象。

2. “事業(yè)支出”會(huì)計(jì)科目包羅萬(wàn)象，令人費(fèi)解。“事業(yè)支出”會(huì)計(jì)科目核算的支出均為學(xué)校事業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)發(fā)生的支出，而不考慮事業(yè)支出的來(lái)源問(wèn)題，不考慮這些支出是用什么資金提供的，是公共財(cái)政預(yù)算撥款、政府性基金預(yù)算撥款，還是上級(jí)補(bǔ)助收入。支出來(lái)，支出去，現(xiàn)計(jì)入“事業(yè)支出”科目，到頭來(lái)，只能秋后算賬。

3. 影響學(xué)校會(huì)計(jì)報(bào)表的編制。《中小學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（2013）規(guī)范的《收入支出表》中，將上述收入與支出分列反映，分別填制財(cái)政補(bǔ)助收入與財(cái)政補(bǔ)助支出對(duì)應(yīng)項(xiàng)目，包括基本支出項(xiàng)目與專(zhuān)項(xiàng)資金項(xiàng)目，最終形成財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)和財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余。那么，所有財(cái)政補(bǔ)助收入花費(fèi)在一個(gè)“事業(yè)支出”科目，這就帶來(lái)平時(shí)核算簡(jiǎn)化，年終決算繁瑣問(wèn)題。

筆者認(rèn)為，增設(shè)“財(cái)政補(bǔ)助支出”科目，將“事業(yè)支出”會(huì)計(jì)科目核算的各類(lèi)財(cái)政補(bǔ)助資金的開(kāi)支一律轉(zhuǎn)而計(jì)入該科目。該科目分為兩個(gè)或四個(gè)二級(jí)科目：“日常支出”科目、“專(zhuān)項(xiàng)支出”科目等，用以核算財(cái)政補(bǔ)助收入開(kāi)支的日常支出和專(zhuān)項(xiàng)支出。這樣，上述問(wèn)題迎刃而解。既簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算，令人一目了然，又便于編制會(huì)計(jì)報(bào)表。

參考文獻(xiàn)：

中華人民共和國(guó)財(cái)政部.中小學(xué)校會(huì)計(jì)制度（2013）[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2014.

（作者單位：徐乃香，濟(jì)寧市高級(jí)職業(yè)學(xué)校；李梅英，濟(jì)寧市任城區(qū)教育局）