陳勝

摘要：在房地產(chǎn)市場行情日益嚴峻的今天，隨著房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)展呈現(xiàn)下行趨勢，勢必會出現(xiàn)各類房地產(chǎn)公司由于違約而無法繼續(xù)進行項目開發(fā)的情形，債權(quán)債務(wù)比較復雜，債務(wù)人用所持土地及不動產(chǎn)抵償相關(guān)債務(wù)，但由于部門間的溝通不暢，導致債務(wù)人部分稅款流失，針對這種情形，各地主管稅務(wù)機關(guān)應提前做好相關(guān)稅收管理應對預案，明晰交易流程中涉及的涉稅政策，加強稅源監(jiān)控工作，確保國家稅收收入應收盡收。

關(guān)鍵詞：經(jīng)濟糾紛；土地轉(zhuǎn)讓；稅收；分析

一、案情介紹

某市A房地產(chǎn)公司于2013年1月與M房地產(chǎn)開發(fā)公司簽訂房地產(chǎn)項目合作開發(fā)協(xié)議，合同約定：A公司以所持有的甲地塊投資，并負責前期規(guī)劃設(shè)計費用、報規(guī)報建費用、管理及營銷費用，（經(jīng)查，該地塊是A公司于2005年通過兼并一家工業(yè)企業(yè)取得，該工業(yè)企業(yè)在2002年取得土地時政府予以免征土地出讓金及相關(guān)土地費用。A公司于2008年申請土地變性，補繳土地出讓金400萬元，契稅12萬元。A公司在該項目的前期規(guī)劃設(shè)計費用、報規(guī)報建費用、管理及營銷費用為200萬元）。M公司投入貨幣資金建設(shè)該項目。雙方約定：M公司在項目銷售完成后支付A公司項目回報收益2500萬元，M公司獲取扣除A公司投資回報2500萬元后的余額。

2014年1月房地產(chǎn)項目建設(shè)完成，在正式銷售前，A公司因與其他合作方發(fā)生債務(wù)糾紛，所持有土地被有關(guān)部門依法凍結(jié)，項目陷入停頓，無法繼續(xù)與M公司合作，M公司完成項目建設(shè)后由于銷售手續(xù)尚未辦理，無法對已建成房屋進行銷售，M公司為了能完成該項目經(jīng)營，向人民法院提起訴訟，請求法院排除因A公司土地違約造成項目無法銷售的因素，法院于2014年9月開庭，10月依法對A公司該宗土地進行司法拍賣，最終由M公司拍得，成交價為1300萬元，法院判決土地過戶的相關(guān)費用由M公司繳納。在法院判決下達后，M公司向法院繳納了法院判決的1300萬元，法院在收到款項后于11月把該款項轉(zhuǎn)至與A公司有債權(quán)債務(wù)糾紛的B公司。

2014年12月，雙方企業(yè)在以上判決和支付款項后，報地稅機關(guān)辦理轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)手續(xù)，A公司稱此次拍賣價格遠比當初合作協(xié)議里A公司應分得的回報金額小，同時以法院判決書中明確過戶的相關(guān)費用由M公司繳納為由，拒絕繳納土地轉(zhuǎn)讓相關(guān)過戶稅費。M公司認為該次轉(zhuǎn)讓應為在建工程轉(zhuǎn)讓，其土地增值稅應扣除相應的前期費用及建設(shè)成本，且土地成本應按法院判決的成交價格作為扣除金額，同時認為M公司僅負擔過戶過程中的相關(guān)手續(xù)、工本費，按照稅法規(guī)定只應繳納契稅，其轉(zhuǎn)讓過程中產(chǎn)生的營業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅應由稅法規(guī)定的納稅義務(wù)人A公司承擔。

二、案情分析

（一）稅收分析

此案中雙方雖說簽訂的是合作開發(fā)協(xié)議，但約定中A公司只負責提供土地及前期規(guī)劃設(shè)計費用、報規(guī)報建費用、管理及營銷費用，由M公司負責實際開發(fā)，A公司獲取2500萬元固定收益，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅〔2003〕16號）：第二條 關(guān)于適用稅目問題第七款規(guī)定“（七）單位和個人轉(zhuǎn)讓在建項目時，不管是否辦理立項人和土地使用人的更名手續(xù)，其實質(zhì)是發(fā)生了轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)或土地使用權(quán)的行為。對于轉(zhuǎn)讓在建項目行為應按以下辦法征收營業(yè)稅。

1. 轉(zhuǎn)讓已完成土地前期開發(fā)或正在進行土地前期開發(fā)，但尚未進入施工階段的在建項目，按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目中的“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”項目征收營業(yè)稅。

2. 轉(zhuǎn)讓已進入建筑物施工階段的在建項目，按“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。

在建項目是指立項建設(shè)但尚未完工的房地產(chǎn)項目或其它建設(shè)項目。由上述規(guī)定可知，A公司所持土地被拍賣，該行為應屬于轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)行為。稅務(wù)機關(guān)應以拍賣成交價格作為轉(zhuǎn)讓該宗土地的計稅依據(jù)。

根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（國務(wù)院令第138號）“第二條 轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人（以下簡稱納稅人），應當依照本條例繳納土地增值稅?！蓖瑫r根據(jù)《中華人民共和國契稅暫行條例》（國務(wù)院令1997年第224號）“第一條在中華人民共和國境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人，應當依照本條例的法規(guī)繳納契稅?！?/p>

綜上稅法相關(guān)規(guī)定，在該宗土地交易中A公司應為營業(yè)稅及附加、土地增值稅、印花稅等稅費的納稅義務(wù)人，M公司為契稅及印花稅納稅義務(wù)人。

（二）相關(guān)法律分析

經(jīng)查該地塊實際市場價值大于實際拍賣價格，且A公司由于陷入連環(huán)債務(wù)糾紛，實際已喪失支付能力，在該項拍賣交易中，法院判決土地過戶的相關(guān)費用由M公司繳納，那么到底納稅人是誰呢？

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于人民法院強制執(zhí)行被執(zhí)行人財產(chǎn)有關(guān)稅收問題的復函》（國稅函〔2005〕869號）第二條規(guī)定： “二、無論拍賣、變賣財產(chǎn)的行為是納稅人的自主行為，還是人民法院實施的強制執(zhí)行活動，對拍賣、變賣財產(chǎn)的全部收入，納稅人均應依法申報繳納稅款?！卑讣袥Q書中涉及相關(guān)費用由M公司負責，其相關(guān)稅收責任并未發(fā)生變化，即A公司應當為轉(zhuǎn)讓方的納稅義務(wù)人。

（三）土地登記程序分析

我國相關(guān)法規(guī)規(guī)定“先稅后證”的稅收和土地管理基本政策，也即是如果交易雙方有一方?jīng)]有足額繳納稅收（買方繳納契稅，賣方繳納土地增值稅），國土部門是不能為其辦理相關(guān)土地登記的。而本案中就出現(xiàn)了，M公司將土地執(zhí)行款交給法院后，法院將拍賣收入直接用于M公司抵欠債務(wù)，但待執(zhí)行款執(zhí)行完畢后，其本應繳納的稅收卻無法承擔了，而A公司自身經(jīng)營方面的問題，已實際處于停頓狀態(tài)。

（四）啟示

司法實踐中被執(zhí)行人往往因拖欠債務(wù)無力償還，其抵押或抵債的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)等資產(chǎn)在被法院判決后辦理產(chǎn)權(quán)過戶或強制拍賣后，往往將執(zhí)行款直接支付給了原告，而作為敗訴方應當繳納的稅收往往沒有代為扣繳，普遍存在著稅收滯納或流失現(xiàn)象。

征管法和相關(guān)法規(guī)確定的納稅人是明確的，在強制拍賣行為中，由于被執(zhí)行人不參與法院強制拍賣過程，或者是一進入到強制執(zhí)行階段已經(jīng)沒有能力履行納稅義務(wù)，甚至查無下落無法聯(lián)系，導致納稅主體的缺失，稅務(wù)機關(guān)對其監(jiān)控的難度也就大大增加。

對此，筆者認為，司法判決和強制執(zhí)行不動產(chǎn)案件產(chǎn)生如此復雜的稅收問題，主要是部門溝通缺失，政出多門造成的。司法判決只是明確目的物（不動產(chǎn)）的產(chǎn)權(quán)歸屬，不能代替行政執(zhí)法權(quán)的程序；強制執(zhí)行也不能改變平等民事主體之間的買賣關(guān)系。根據(jù)《稅收征收管理法》第五條、第四十五條來看，稅收具有優(yōu)先權(quán)，有關(guān)部門具有依法協(xié)助稅務(wù)部門依法征稅的義務(wù)。

三、結(jié)語

在房地產(chǎn)市場日益嚴峻的今天，隨著房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)展呈現(xiàn)下行趨勢，未來勢必會有各類房地產(chǎn)公司出現(xiàn)各類違約情形，土地或在建項目用于抵償相關(guān)債務(wù)會成為趨勢，針對這種情形，各地主管稅務(wù)機關(guān)應提前做好相關(guān)稅收管理應對預案，明晰交易流程中涉及的涉稅政策，加強稅源監(jiān)控工作，確保國家稅收收入應收盡收。

（作者單位：都江堰市地方稅務(wù)局）