張貴祥

[摘要]“冷水團(tuán)”事件使獐子島150萬(wàn)畝的養(yǎng)殖海域顆粒無(wú)收，8.12億元的巨虧剛一披露，立刻喚醒了投資者對(duì)于當(dāng)年藍(lán)田股份般的熟悉感覺(jué)。本文以獐子島為案例，基于cOs0五要素分析了獐子島內(nèi)部控制失效的原因，指出了獐子島在內(nèi)部控制方面存在的缺陷，并相應(yīng)提出了針對(duì)性的建議。

[關(guān)鍵詞]COS0五要素；內(nèi)控失效；缺陷原因與建議

[DOI] 10.13939/j.cnki.zgsc.2015.22.041

1 案例簡(jiǎn)介

2014年10月30日，獐子島發(fā)布第三季度報(bào)告稱(chēng)，因海洋牧場(chǎng)遭遇幾十年一遇異常的“冷水團(tuán)”，在2011年和部分2012年播撒的105.64萬(wàn)畝蝦夷扇貝顆粒無(wú)收，決定對(duì)大額存貨進(jìn)行核銷(xiāo)處理及計(jì)提大額存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，合計(jì)影響凈利潤(rùn)7.63億元。受此次“黑天鵝”事件影響，獐子島前三季度的業(yè)績(jī)“大變臉”，由上半年的盈利4845萬(wàn)元轉(zhuǎn)為巨虧。三季報(bào)顯示，獐子島巨虧8. 12億元，同比下滑了1388.60%，此次虧損遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出該公司前三年業(yè)績(jī)總和。

2014年12月5日，證監(jiān)會(huì)發(fā)布了對(duì)獐子島“巨虧”事件的核查結(jié)果及處理情況。通過(guò)專(zhuān)項(xiàng)核查，未發(fā)現(xiàn)獐子島2011年年底播蝦夷扇貝苗種采購(gòu)、底播過(guò)程中存在虛假行為；未發(fā)現(xiàn)大股東長(zhǎng)?？h獐子島投資發(fā)展中心存在占用上市公司資金行為；獐子島存在決策程序、信息披露以及財(cái)務(wù)核算不規(guī)范等問(wèn)題。

2 基于COSO五要素的“獐子島”內(nèi)部控制失效原因及其分析

獐子島作為農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化國(guó)家重點(diǎn)龍頭企業(yè)，一家大型綜合性海洋食品上市公司卻在“冷水團(tuán)”事件中遭受巨大損失，這揭示了獐子島在內(nèi)部控制方面存在重大的缺陷。本文從控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督五方面對(duì)獐子島內(nèi)部控制出現(xiàn)缺陷的原因進(jìn)行分析。

（1）控制環(huán)境。據(jù)獐子島2013年度的內(nèi)部控制鑒定報(bào)告，獐子島的內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)合理，符合企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)規(guī)范的要求，但各部門(mén)在實(shí)際執(zhí)行的過(guò)程中卻出現(xiàn)了很多問(wèn)題。據(jù)公司內(nèi)部的前高管透露，獐子島的治理混亂，下面的業(yè)務(wù)經(jīng)常出現(xiàn)違規(guī)操作；企業(yè)沒(méi)有做好文化建設(shè)工作，沒(méi)有培育好員T的價(jià)值觀和社會(huì)責(zé)任感，存在部分貪污資源的現(xiàn)象；企業(yè)聘用員工考核不嚴(yán)，很多員工是外面聘用的，沒(méi)有良好的扇貝養(yǎng)殖技能。由此我們可以看出，獐子島的內(nèi)部控制制度的執(zhí)行效率不高，企業(yè)的內(nèi)部控制的執(zhí)行有待加強(qiáng)。

（2）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。自2006年獐子島在深交所上市以來(lái)，其在播種的海域面積和深度上都快速的擴(kuò)張，養(yǎng)殖海域從2006年的65. 63萬(wàn)畝，擴(kuò)張至2014年的約360萬(wàn)畝，底播面積從2007年的約30萬(wàn)畝擴(kuò)張至2011年的130萬(wàn)畝。由于缺乏對(duì)相關(guān)養(yǎng)殖海域的養(yǎng)殖風(fēng)險(xiǎn)的有效評(píng)估，使其存貨大量死亡，計(jì)提了大額的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；盲目擴(kuò)張的投資活動(dòng)，使得公司的現(xiàn)金流量基本依賴(lài)借債等籌資活動(dòng)來(lái)維持，給公司造成了財(cái)務(wù)狀況不穩(wěn)定和巨大的財(cái)務(wù)壓力。由于扇貝養(yǎng)殖具有投資大、回收期長(zhǎng)的特點(diǎn)，不適合短期借款這種融資成本高，財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)大的籌資方式，但獐子島融資活動(dòng)卻過(guò)分依賴(lài)短期債務(wù)，給公司的經(jīng)營(yíng)帶來(lái)了高額的財(cái)務(wù)成本和巨大的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（3）控制活動(dòng)。獐子島存在“公司治理混亂，業(yè)務(wù)員違規(guī)操作”和業(yè)務(wù)員與個(gè)體苗戶(hù)串通造成貝苗播種不足等情況；缺乏對(duì)消耗性生物資產(chǎn)投資的質(zhì)量數(shù)量方面的監(jiān)控，并且在扇貝采購(gòu)上并未做到采購(gòu)與記錄職權(quán)分離。此外，雖然公司制定了“每月調(diào)查”與“24小時(shí)不間斷監(jiān)測(cè)”的雙重監(jiān)測(cè)系統(tǒng)，理論上這種風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控系統(tǒng)對(duì)于傳統(tǒng)水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)而言已經(jīng)較為完善，但在冷水團(tuán)事件的考驗(yàn)下，該內(nèi)部控制系統(tǒng)卻顯得不堪一擊，這揭示了公司在內(nèi)部控制方面存在嚴(yán)重問(wèn)題。

（4）信息與溝通。在2014年10月的“冷水團(tuán)”事件發(fā)生后，獐子島并未及時(shí)將黃海“冷水團(tuán)”的具體情況傳達(dá)給投資者，在面對(duì)公眾以及專(zhuān)家對(duì)“冷水團(tuán)”、對(duì)其存貨造假方面的質(zhì)疑，公司也并未進(jìn)行詳細(xì)解答，給投資者造成極大的恐慌和損失。“冷水團(tuán)”事件中，獐子島暴露出的信息和溝通的不足，說(shuō)明獐子島在信息與溝通方面存在重大缺陷。

（5）內(nèi)部監(jiān)督。由于海洋底播養(yǎng)殖方式的特點(diǎn)，對(duì)其存貨的監(jiān)盤(pán)難以在數(shù)量和質(zhì)量上予以控制，是審計(jì)中面臨的一大難題。審計(jì)師雖對(duì)存貨的實(shí)地考察，用抽樣樣本來(lái)推測(cè)整體樣本，但仍無(wú)法真實(shí)掌握存貨的具體情況，一般應(yīng)出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。但會(huì)計(jì)事務(wù)所對(duì)獐子島的2013年年報(bào)和2014年半年報(bào)都出具了保準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，而且獐子島在2012年、2013年的企業(yè)內(nèi)部控制鑒定報(bào)告中并未說(shuō)明企業(yè)內(nèi)部控制存在缺陷，使得程序流于形式，難于發(fā)揮內(nèi)部監(jiān)督的作用。

3 對(duì)獐子島內(nèi)部控制的建議

3.1改善內(nèi)部控制環(huán)境

控制環(huán)境既是內(nèi)部控制體系的基礎(chǔ)，又是有效實(shí)施內(nèi)部控制的保障，對(duì)內(nèi)部控制的貫徹執(zhí)行、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)及整體戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)有直接和重大的影響。針對(duì)獐子島在控制環(huán)境中存在的缺陷，首先應(yīng)提高管理層對(duì)內(nèi)部控制的重要性的認(rèn)識(shí)，以身作則地執(zhí)行內(nèi)部控制制度，內(nèi)部控制制度才能高效運(yùn)轉(zhuǎn)；其次加強(qiáng)公司文化建設(shè)，提高員工素質(zhì)，才能使公司萬(wàn)眾一心，促進(jìn)企業(yè)發(fā)展；最后應(yīng)建立內(nèi)部人舉報(bào)制度，完善公司治理結(jié)構(gòu)，做到內(nèi)部控制體系與公司治理結(jié)構(gòu)的有機(jī)結(jié)合。

3.2健全風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是對(duì)影響企業(yè)目前的潛在風(fēng)險(xiǎn)的分析和辨認(rèn)，是內(nèi)部控制的前提。獐子島應(yīng)對(duì)海產(chǎn)養(yǎng)殖這種特殊行業(yè)所面臨的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效的評(píng)估，健全企業(yè)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制，以更好地應(yīng)對(duì)不確定的風(fēng)險(xiǎn)，建立健全風(fēng)險(xiǎn)警報(bào)于應(yīng)急反應(yīng)機(jī)制，將企業(yè)的損失降到最低；對(duì)于在融資方面存在的問(wèn)題，獐子島應(yīng)該改善融資結(jié)構(gòu)，合理降低短期借款的比例，降低融資成本和減少財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

3.3加強(qiáng)企業(yè)控制活動(dòng)

控制活動(dòng)是確保管理層的指令得以執(zhí)行的政策和程序，既是內(nèi)部控制的重要手段，又是內(nèi)部控制的核心。應(yīng)對(duì)公司內(nèi)部治理混亂、違規(guī)操作的問(wèn)題，獐子島應(yīng)該規(guī)范業(yè)務(wù)流程，加強(qiáng)企業(yè)控制活動(dòng)，既可以提高公司人員的工作效率，又可減少違規(guī)、謀私行為；公司還應(yīng)建立職權(quán)分離制度，有利于減少工作差錯(cuò)和違規(guī)舞弊行為。對(duì)于獐子島監(jiān)測(cè)預(yù)警措施和“每月調(diào)查”形同虛設(shè)的問(wèn)題，公司應(yīng)加大制度的執(zhí)行力度，發(fā)揮其應(yīng)有的效能，從而加強(qiáng)企業(yè)的控制活動(dòng)。

3.4構(gòu)建及時(shí)有效的信息與溝通機(jī)制

信息與溝通是及時(shí)、準(zhǔn)確、完整搜集與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理相關(guān)的信息，并進(jìn)行有效的溝通，是實(shí)施內(nèi)部控制制度的重要條件。獐子島在信息系統(tǒng)和信息傳遞方面要做的改進(jìn)有：第一，制定內(nèi)部信息系統(tǒng)，確保信息系統(tǒng)的安全、穩(wěn)定、高效運(yùn)行，內(nèi)部信息的暢通性直接影響著企業(yè)的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行和經(jīng)營(yíng)管理的效率與效果。第二，構(gòu)建外部信息系統(tǒng)，建立良好的信息披露制度，使公司信息透明化。獐子島對(duì)已經(jīng)意識(shí)到的風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)及早向社會(huì)及公眾披露，以便投資者及時(shí)采取策劃應(yīng)對(duì)策略，減少投資損失。

3.5完善內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制

內(nèi)部監(jiān)督著眼于企業(yè)內(nèi)部控制的持續(xù)有效運(yùn)作，可以及時(shí)糾錯(cuò)查弊，從而起到良好的控制作用。由于水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)的專(zhuān)業(yè)性和存貨難以盤(pán)點(diǎn)的復(fù)雜性，無(wú)論是年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)還是公司內(nèi)部控制審計(jì)都難以對(duì)其實(shí)施有效的控制，影響內(nèi)部監(jiān)督職能的發(fā)揮。企業(yè)應(yīng)完善企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制，發(fā)揮獐子島的內(nèi)部審計(jì)人員熟悉企業(yè)基本情況，了解企業(yè)內(nèi)部控制薄弱點(diǎn)的優(yōu)勢(shì)，切實(shí)加強(qiáng)其在內(nèi)部控制環(huán)節(jié)中的制約功能，防止內(nèi)部監(jiān)督流于形式。及時(shí)發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部的重大錯(cuò)誤、舞弊及違法行為并查明原因，充分發(fā)揮企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)督職能，促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展。