王曉藝

[摘 要]安然事件的發(fā)生，引起了很多人對于美國會計準則的質(zhì)疑，而作為擁有成熟的會計體系為基礎(chǔ)的美國會計準則，也因此進行了一系列改革。我國的會計準則在一定程度上是以美國會計準則借鑒的，對于我國的會計準則的導向問題，多年來一直是爭論的焦點。文章以2006年以及2014年的《企業(yè)會計準則》為基礎(chǔ)，對規(guī)則導向和原則導向的利弊進行分析，對中國企業(yè)會計準則的導向問題進行了一些探討。

[關(guān)鍵詞]會計準則；規(guī)則導向；原則導向

[DOI]10-13939/j-cnki-zgsc-2015-27-204

1 相關(guān)概念

1-1 會計準則

會計準則是指會計人員從事會計工作的規(guī)則和指南。現(xiàn)階段最主要的會計準則導向有兩種，一種是規(guī)則導向，另一種是原則導向。

1-2 規(guī)則導向

關(guān)于規(guī)則導向一直沒有一個清晰的定義，2003年美國證券交易委員會在其研究報告中曾用三個“大量”對規(guī)則導向的特征做過一些描述：大量的詳細的應用指南；大量的準則例外情況；大量的界限測試。一般認為規(guī)則為導向的會計準則比較詳細具體，包含大量的解釋和界限測試，力圖考慮到原則適用的所有可能情況，并將這些情況下對原則的運用具體化為可操作的規(guī)則，既包括適用準則的情況，也包括不適用準則的有關(guān)例外。

1-3 原則導向

一般認為，以原則為導向的會計準則具有以下顯著特征：強調(diào)經(jīng)濟業(yè)務的實質(zhì)和會計處理的總體原則；以完整、一致的概念框架為基礎(chǔ)；廣泛的應用原則，很少關(guān)注例外情況；運用職業(yè)判斷的機會增加。概括來講，原則導向的會計準則僅針對某一業(yè)務對象、經(jīng)濟交易或事項的會計處理做出原則性的規(guī)定，并不力圖對所有問題或?qū)γ糠N可能發(fā)生的情況均提供詳細的規(guī)則。

2 規(guī)則導向和原則導向的利弊以及應用

2-1 規(guī)則導向的利與弊

一方面，由于規(guī)則導向的會計準則力圖考慮到原則適用的所有情況，所以以規(guī)則為導向的會計準則會比較清晰，便于會計人員理解準則的各項規(guī)定。這也使得該種類型的準則對會計人員的能力與綜合素質(zhì)要求的不高。我國的會計體系尚未完善，大多數(shù)從事會計的人都是從學課本上的死知識開始，缺乏應變能力和成熟的職業(yè)判斷能力，規(guī)則導向型的會計準則正適用于這種情況。另外，由于以規(guī)則為導向會使會計準則規(guī)定的十分詳細，有著很全面的應用指南，準則例外情況以及界限測試，所以會計人員由此編制的財務報告具有一致性和可比性，有利于會計監(jiān)管和對一些問題的研究和分析。

另一方面，因為規(guī)則導向力圖涵蓋各種情況，所以一旦發(fā)生超出準則指定范圍的情況便要對準則進行修改或補充，再加上新準則的修訂和公布需要時間，由此便會導致準則的滯后性，使得會計準則總是在事發(fā)之后才會有相應的措施，無法起到會計準則的真正作用。長此以往的積累之下，會使會計準則變得過于煩瑣，不利于會計人員的應用，也提高了準則修訂的復雜程度，加大了修訂成本，例如曾經(jīng)美國會計準則中，僅衍生金融工具的相關(guān)應用指南就有800多頁。同時，盡管以規(guī)則為導向的會計準則制定的很詳細，但總有涉及不到的地方，這會使企業(yè)的管理人員利用這些漏洞鉆空子，趁機以此操縱利潤，謊報盈利情況。

2-2 規(guī)則導向在我國的應用

規(guī)則導向在我國會計準則中的應用有很多，例如對于非同一控制下的企業(yè)合并購買方確定合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值按照貨幣資金、應收款項、存貨和有活躍市場的股票、債券、基金等金融工具等分別進行了詳細的規(guī)定；還有在對于融資租賃進行判斷的標準中，第三項規(guī)定的即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分中的“大部分”通常指租賃期占租賃資產(chǎn)的75%以上（含75%），第四條規(guī)定的承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值和出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值中的“幾乎相當于”一般指90%以上（含90%）。

2-3 原則導向的利與弊

原則導向一般只是做出原則性的規(guī)定，所以內(nèi)容相對于規(guī)則導向會比較簡潔明了。原則導向不像規(guī)則導向那樣力圖包括所有情況，所以對于細節(jié)如何把握需要會計人員的職業(yè)判斷，這也會提高會計人員的綜合素質(zhì)。以原則為導向的會計準則的廣泛的應用原則，還可以減少準則內(nèi)部各種規(guī)定之間可能產(chǎn)生的沖突，還可以避免企業(yè)規(guī)避準則虛構(gòu)數(shù)據(jù)的情況。

盡管原則導向擁有如此多的優(yōu)點，但它的缺點也很明顯。在以原則為導向的會計準則下，會計人員對于準則的不同理解會導致其編制的財務報告的不同，從而減少財務報告的一致性和可比性。在此基礎(chǔ)上，由于會計人員不同的職業(yè)判斷造成的差異，會加大審計的難度，使得審計師無法用統(tǒng)一的標準對所編制的財務報告進行審計，所以原則導向的會計準則會削弱相關(guān)部門對會計監(jiān)管和審計師審計的力度，并造成會計職業(yè)判斷的濫用。

2-4 原則導向的應用

原則導向在我國企業(yè)會計準則中的應用包括對于固定資產(chǎn)的折舊方法，企業(yè)可根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式，從年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等合理選擇，準則并未詳細要求企業(yè)在不同的情況下具體選擇什么方法；還有《長期股權(quán)投資》準則對于企業(yè)對長期股權(quán)投資的核算應依據(jù)“實質(zhì)重于形式”的原則來判斷采用成本法還是權(quán)益法，如果對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，應當使用成本法進行核算，準則并未對判斷標準細化到數(shù)字。

3 對會計準則的導向的分析

從上面的分析可以看出，不論是早期的我國《企業(yè)會計準則》，還是經(jīng)過改進的2014年的新的《企業(yè)會計準則》，其中的相關(guān)規(guī)定并沒有單一的只是以規(guī)則為導向或者以原則為導向，而是兩者的結(jié)合。安然事件的爆發(fā)讓很多人對于曾經(jīng)以規(guī)則為導向的美國會計準則產(chǎn)生了很多質(zhì)疑，同樣地對于借鑒他國的中國會計準則的導向也一直是熱議的問題。筆者認為，沒有絕對的好與不好，我們不應該把規(guī)則導向和原則導向割裂開來形成對立面，規(guī)則導向有規(guī)則導向的好處和壞處，原則導向也有原則導向的利與不利，我們應當吸收兩者的長處，結(jié)合使用。在制定會計準則時，利用原則導向把握準則的大方向，在此基礎(chǔ)上以規(guī)則導向作為補充，達到兩者的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。同時，由于我國特殊的經(jīng)濟環(huán)境，我們在對會計準則進行研究時還應結(jié)合具體的環(huán)境和相關(guān)的國家政策，做到在符合國情的情況下對國際會計準則的趨同。在企業(yè)會計準則中已有部分體現(xiàn)了這一點，下面將舉例說明。

4 對于結(jié)合環(huán)境和政策的會計準則的舉例以及分析

4-1 同一控制下的企業(yè)合并和權(quán)益結(jié)合法

2014年新的《企業(yè)會計準則》中關(guān)于企業(yè)合并的相關(guān)規(guī)定沿用了2006年的《企業(yè)會計準則》，該準則與國際會計準則仍然存在一些差異，在國際會計準則中，只討論了非同一控制下的企業(yè)合并，并沒有涉及同一控制下的企業(yè)合并。而我國的狀況則是既存在同一控制下的企業(yè)合并，又存在非同一控制下的企業(yè)合并，且前者占主導地位，因此我國會計準則對兩種情況下的合并都做了規(guī)定。2014年企業(yè)會計準則對同一控制下企業(yè)合并的會計處理，規(guī)定應當按照合并日被合并方的賬面價值計量，即采用權(quán)益結(jié)合法。

同一控制下企業(yè)合并運用權(quán)益結(jié)合法能夠保證會計信息的質(zhì)量，相比購買法有點比較明顯。例如，購買法下，企業(yè)合并的會計處理是按照公允價值計量。在這個過程中，公允價值能否做到真的“公允”是一個很大問題。一方面，企業(yè)可能會為了操縱利潤的目的虛報公允價值；另一方面，我國的資產(chǎn)評估市場并不成熟，一些機構(gòu)對資產(chǎn)評估的公允價值缺乏一定的可信度，綜合各方考慮，會計準則選擇了權(quán)益結(jié)合法作為同一控制下會計處理的計量方法。前面已經(jīng)說過，同一控制下的企業(yè)合并在我國占大多數(shù)，尤其是以國企為主的企業(yè)合并。很多上市公司都是從國企中分離出來，又被另一家國企合并。這并不算是真正的企業(yè)合并。在這之中，政府起到了主導的作用，如果選擇購買法作為計量方法，會降低相關(guān)會計信息的可靠性。另外，權(quán)益結(jié)合法比購買法核算更簡單，直接利用賬面價值進行計量，不用考慮企業(yè)合并過程中產(chǎn)生的商譽，便于會計人員操作。

4-2 公允價值的應用

我國最初在對會計的相關(guān)規(guī)定中引入公允價值時，由于要素市場不夠成熟，證券市場欠發(fā)達，而且流動性不強，缺乏像西方發(fā)達國家那樣完善的會計和證券監(jiān)管體系，公允價值很難做到真正地“公允”，企業(yè)在運用這些會計準則時擁有較強的隨意性，使得公允價值成為人為操縱利潤的工具。

2006年公允價值計量屬性被重新引入到我國會計準則之后，得到了廣泛應用。在2014年新修訂的《企業(yè)會計準則中》，多項涉及會計要素計量的準則都不同程度地運用了公允價值的計量方法。我國對公允價值的運用還是比較嚴格和謹慎的：首先，我國會計準則仍是處于歷史成本的基礎(chǔ)上，公允價值計量是歷史成本計量的補充。我們在選擇計量基礎(chǔ)時應先考慮歷史成本，如果歷史成本的確不能滿足會計信息質(zhì)量的要求，甚至可能會對會計信息使用者的決策帶來錯誤判斷時，再考慮選擇公允價值；其次，公允價值的運用還有一些限制性條件，比如運用時需謹慎的衡量滿足條件的標準。針對市場廣泛關(guān)注的公允價值的計量模式，要求管理當局適當?shù)剡x用公允價值計量模式，同時管理層要綜合考慮包括活躍市場交易的各項影響因素，對能否持續(xù)可靠地取得公允價值做出科學、合理的評價。由此可見，我國的會計準則對公允價值計量屬性做出諸多限制是由于我國的環(huán)境造成的。

5 結(jié) 論

對于我國會計準則的導向問題，很難說以單一的一種導向能使會計準則全面完善，不同的導向有不同的好處與弊端。因此，對于會計準則，我們應當把規(guī)則導向和原則導向相互結(jié)合，取其精華去其糟粕，并結(jié)合當前我國的經(jīng)濟環(huán)境和國家政策來制訂會計準則。

參考文獻：

李玉環(huán)-我國會計準則制定中的政策導向研究[J].北京工商大學學報（社會科學版），2011（3）.