盧婉君

摘要：戰(zhàn)略成本管理理論是近些年來興起的管理會計的新領(lǐng)域，隨著知識經(jīng)濟時代的到來，戰(zhàn)略成本管理逐步取代了傳統(tǒng)的成本管理方法并已經(jīng)逐漸開始形成一種新的理論。價值鏈分析是企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的重要組成部分，對戰(zhàn)略成本管理理論有較大影響。因此，本文依據(jù)已有的戰(zhàn)略成本管理理論和價值鏈分析理論的相關(guān)研究成果，對我國構(gòu)建基于價值鏈的戰(zhàn)略成本管理體系的相關(guān)問題進(jìn)行了探討。

關(guān)鍵詞：價值鏈；戰(zhàn)略成本管理；體系構(gòu)建

隨著科學(xué)技術(shù)的飛速發(fā)展，高新科技的變革時代到來，市場競爭越來越激烈，企業(yè)面臨的挑戰(zhàn)也越來越大，導(dǎo)致原來傳統(tǒng)的成本管理體系越來越不能適應(yīng)快速變化的管理環(huán)境，因此出現(xiàn)了一種新的理論——戰(zhàn)略成本管理理論，它將成本管理會計和戰(zhàn)略管理思想巧妙的融合在一起，并迅速在企業(yè)界得到了傳播。價值鏈分析是戰(zhàn)略成本管理的重要組成部分，但目前我國對基于價值鏈的戰(zhàn)略成本管理的研究還處于起步階段，還未形成一個有效的體系，因此本文想談?wù)劵趦r值鏈的戰(zhàn)略成本管理體系的構(gòu)建的原則和過程。

一、相關(guān)理論基礎(chǔ)

（一）戰(zhàn)略成本管理理論概述

在管理理論的創(chuàng)建初期，企業(yè)管理的對象主要是企業(yè)內(nèi)部的各種生產(chǎn)要素，企業(yè)的目的就在于提高企業(yè)中工人的生產(chǎn)效率。20世紀(jì)50年代以后，科學(xué)技術(shù)飛速發(fā)展，顧客的需求越來越多樣化，市場競爭越來越激烈，越來越多的企業(yè)都意識到：僅僅保持高的內(nèi)部效率并不能跟上時代的步伐，企業(yè)必須根據(jù)外部環(huán)境的變化制定企業(yè)的長期戰(zhàn)略，才能跟得上時代的步伐。在這種環(huán)境中，戰(zhàn)略管理的思想應(yīng)運而生。與此同時，傳統(tǒng)的成本管理體系越來越不能適應(yīng)當(dāng)前環(huán)境的變化，已經(jīng)不能很好的為企業(yè)提供有價值的成本信息了，因此，管理學(xué)者們將成本管理會計和戰(zhàn)略管理的思想巧妙的融合在一起，形成了戰(zhàn)略成本管理理論。最先提出“戰(zhàn)略成本管理理論”概念的是英國學(xué)者西蒙，他從一個全新的角度——戰(zhàn)略的角度對成本進(jìn)行研究，為成本從傳統(tǒng)意義上升到戰(zhàn)略意義起到了巨大的推動作用。

關(guān)于戰(zhàn)略成本管理的概念，萬壽義在其所著的《現(xiàn)代企業(yè)成本管理研究》一書中將其定義為：“戰(zhàn)略成本管理是適應(yīng)戰(zhàn)略管理的需要，從戰(zhàn)略的高度根據(jù)企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的變化對更廣泛的成本實施管理①”。

（二）價值鏈分析理論概述

最早提出“價值鏈”概念的是美國哈佛商學(xué)院教授邁克爾·波特，他于1985年在其所著的《競爭優(yōu)勢》一書中將這一概念定義為：一個公司用以“設(shè)計、生產(chǎn)、推銷、交貨以及維護(hù)其產(chǎn)品”的內(nèi)部過程和一系列連續(xù)價值創(chuàng)造的作業(yè)②。隨著時間的推移，有關(guān)價值鏈的理論也得到了發(fā)展。二十世紀(jì)九十年代初，約翰·沙恩克和菲·哥芬達(dá)拉加拓展了這一概念，他們認(rèn)為企業(yè)的價值鏈包括價值生產(chǎn)活動的整個過程，而企業(yè)則是價值生產(chǎn)過程的整個系列中的一部分，認(rèn)為它不僅包括企業(yè)內(nèi)部價值鏈，還包括企業(yè)外部價值鏈③。經(jīng)過二十多年的研究，有關(guān)價值鏈的思想逐漸被人們所接受并得到廣泛應(yīng)用。

企業(yè)的價值鏈分析包括內(nèi)部價值鏈分析和外部價值鏈分析。內(nèi)部價值鏈?zhǔn)侵钙髽I(yè)內(nèi)部為顧客創(chuàng)造價值的主要活動和相關(guān)支持活動。通過內(nèi)部價值鏈分析，企業(yè)可以更好的了解自身的發(fā)展?fàn)顩r并找出自身在發(fā)展過程中的優(yōu)點和不足。外部價值鏈?zhǔn)侵概c企業(yè)具有緊密聯(lián)系的外部行為主體的價值活動。它包括供應(yīng)商價值鏈、客戶價值鏈、行業(yè)價值鏈和競爭對手價值鏈等。

二、戰(zhàn)略成本管理理論與價值鏈分析的關(guān)系

戰(zhàn)略成本管理理論和價值鏈分析理論都是為適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)的管理需要而發(fā)展起來的，其目的都是希望企業(yè)能得到長久的發(fā)展，并且能找到企業(yè)保持競爭優(yōu)勢的途徑。所以，戰(zhàn)略成本管理理論和價值鏈分析理論之間存在著密不可分的關(guān)系。

（一）價值鏈分析是戰(zhàn)略成本管理的基礎(chǔ)

在企業(yè)中，伴隨著企業(yè)的價值增值，成本也隨之產(chǎn)生，因此，企業(yè)要對成本進(jìn)行管理就需要從成本的產(chǎn)生過程著手，即要結(jié)合企業(yè)的價值鏈進(jìn)行，要通過分析價值鏈來對成本進(jìn)行戰(zhàn)略性的管理和控制，并從分析過程中找到降低成本的途徑。

（二）兩者都關(guān)注價值

通常，企業(yè)進(jìn)行戰(zhàn)略成本管理是為了能更有效的控制企業(yè)的成本，提高企業(yè)的競爭優(yōu)勢，但成本的管理要結(jié)合價值鏈進(jìn)行，因此進(jìn)行戰(zhàn)略成本管理必須關(guān)注價值。價值鏈分析就是以價值鏈上的每項價值活動為研究對象，研究價值鏈的構(gòu)成以及每項價值活動的地位及相互關(guān)系，因此也必須關(guān)注價值。

（三）兩者都注重全面性

戰(zhàn)略成本管理綜合考慮了企業(yè)的內(nèi)部結(jié)構(gòu)和外部環(huán)境，從內(nèi)部結(jié)構(gòu)角度來看，它關(guān)注企業(yè)自身產(chǎn)品的創(chuàng)造過程，從外部環(huán)境來看，它主要分析競爭對手、客戶、供應(yīng)商及所處行業(yè)。而價值鏈分析正是對企業(yè)內(nèi)部、競爭對手、客戶、供應(yīng)商及所處行業(yè)的分析。

三、我國構(gòu)建基于價值鏈的戰(zhàn)略成本管理體系的原因

科學(xué)技術(shù)的迅猛發(fā)展導(dǎo)致許多企業(yè)的生產(chǎn)技術(shù)發(fā)生了很大的變化，但傳統(tǒng)的成本管理系統(tǒng)并沒有隨之變化。傳統(tǒng)的成本管理還僅僅只是為了節(jié)約成本，并沒有考慮企業(yè)長遠(yuǎn)的發(fā)展，只能讓企業(yè)受益一時。如今企業(yè)所處的環(huán)境日益變化，企業(yè)要想長久發(fā)展，就必須構(gòu)建一種新的理論體系來發(fā)展自己。

四、構(gòu)建基于價值鏈的戰(zhàn)略成本管理體系的原則

（一）依據(jù)顧客需求原則

隨著社會經(jīng)濟的迅速發(fā)展，人們對產(chǎn)品的要求也在不斷提高。企業(yè)為了滿足消費者這一需求的變化，提升企業(yè)的競爭力，就必須改變企業(yè)傳統(tǒng)的生產(chǎn)方式。企業(yè)成本管理的方式也必須適應(yīng)這一需求的變化，依據(jù)顧客的需求制定決策，用基于價值鏈的戰(zhàn)略成本管理方法來確定企業(yè)的目標(biāo)成本。

（二）及時性原則

及時性原則在財務(wù)會計中是一個很重要的原則，沒有滿足及時性原則的會計信息幾乎是毫無作用的。同樣的，在基于價值鏈的戰(zhàn)略成本管理體系中，及時性原則也是一個不可缺少的原則，因為企業(yè)若能提高反應(yīng)的速度，就可以增加企業(yè)的價值，企業(yè)才能取得強大的競爭優(yōu)勢。

（三）實時性原則

這一原則是對成本信息質(zhì)量的特殊要求?；趦r值鏈的戰(zhàn)略成本信息不僅需要及時，而且要保證質(zhì)量，不存在質(zhì)量的戰(zhàn)略成本信息即使?jié)M足及時性原則也是無用的。因此基于價值鏈的戰(zhàn)略成本管理需要對成本信息進(jìn)行實時的控制和評價，需要利用現(xiàn)代信息技術(shù)實時的計量、記錄、分析、報告相關(guān)的成本信息。

（四）相關(guān)性原則

相關(guān)性原則同樣可以比照財務(wù)會計中的基本原則。在財務(wù)會計中，相關(guān)性原則是指會計信息要同信息使用者的經(jīng)濟決策相關(guān)聯(lián)，即人們可以利用會計信息做出有關(guān)的經(jīng)濟決策。同樣的，在構(gòu)建基于價值鏈的戰(zhàn)略成本管理體系的過程中也需要遵循相關(guān)性原則。只有與價值鏈戰(zhàn)略成本管理有關(guān)的信息和程序才需要加入這個體系中，那些不相關(guān)的信息和程序即使加入了也毫無意義，不僅不能起作用還可能會擾亂管理者的決策思路。

五、構(gòu)建基于價值鏈的戰(zhàn)略成本管理體系的過程

構(gòu)建基于價值鏈的戰(zhàn)略成本管理體系有三個必經(jīng)的過程：戰(zhàn)略分析、戰(zhàn)略規(guī)劃及控制和戰(zhàn)略業(yè)績評價。這三個過程是環(huán)環(huán)相扣，密不可分的，缺一不可。

（一）戰(zhàn)略分析

與傳統(tǒng)的成本管理的思想不同的是，戰(zhàn)略成本管理的重點在于戰(zhàn)略的決策而非實施。通過對企業(yè)所處經(jīng)營環(huán)境的分析，企業(yè)可以在行業(yè)中更好的定位自己，通過與競爭對手的比較，找出自身的優(yōu)點和不足，針對優(yōu)點，企業(yè)可以充分發(fā)揮自身的競爭優(yōu)勢，針對不足，企業(yè)可以盡量彌補，從而幫助企業(yè)制定有利于其發(fā)展的競爭戰(zhàn)略。

企業(yè)的戰(zhàn)略分析主要包括環(huán)境分析、價值鏈分析及成本動因分析三個方面。環(huán)境分析是對企業(yè)所處的內(nèi)外部環(huán)境的分析，對企業(yè)內(nèi)部環(huán)境進(jìn)行分析通常有波士頓矩陣、通用矩陣和SWOT分析幾種分析工具。價值鏈分析是指企業(yè)為生產(chǎn)有價值的產(chǎn)品或勞務(wù)而發(fā)生的一系列創(chuàng)造價值的活動，通過價值鏈分析可以找出價值鏈中存在的問題，重新改進(jìn)價值鏈。成本動因分析是從戰(zhàn)略的角度幫助企業(yè)找到企業(yè)的成本優(yōu)勢。

（二）戰(zhàn)略規(guī)劃及控制

通過戰(zhàn)略分析，企業(yè)已經(jīng)基本可以正確定位自己并了解自己的優(yōu)點和不足，下一步需要做的就是對企業(yè)的戰(zhàn)略做規(guī)劃，并實施相應(yīng)的控制，選擇最適合企業(yè)的競爭戰(zhàn)略。

在戰(zhàn)略規(guī)劃的過程中，我們應(yīng)當(dāng)不斷的調(diào)整成本動因。因為企業(yè)處于不斷變化的環(huán)境中，成本動因可能也會隨時發(fā)生變化，所以我們必須采取措施來解決這一問題。企業(yè)要將不同的成本動因與不同的成本相匹配，并根據(jù)環(huán)境的變化進(jìn)行適時的調(diào)整，這樣才能更好的應(yīng)對企業(yè)成本動因的不斷變化，從而更好的幫助企業(yè)進(jìn)行戰(zhàn)略規(guī)劃和控制。通過戰(zhàn)略規(guī)劃和控制，能更有效率的改造企業(yè)的價值鏈，使企業(yè)的價值鏈在結(jié)構(gòu)上比競爭對手的價值鏈更具優(yōu)勢，更經(jīng)濟可行。

（三）戰(zhàn)略業(yè)績評價

戰(zhàn)略業(yè)績評價是用來評價價值鏈中戰(zhàn)略成本管理的實施效果。要實施戰(zhàn)略業(yè)績評價，企業(yè)必須要建立一套有效的評價標(biāo)準(zhǔn)，這套業(yè)績評價標(biāo)準(zhǔn)顯然必須包括對財務(wù)業(yè)績的評價，除此之外，還必須包括一些影響企業(yè)長期競爭優(yōu)勢的非財務(wù)指標(biāo)，因為在市場環(huán)境飛速變化的時代，非財務(wù)指標(biāo)可能對企業(yè)的戰(zhàn)略實施情況反映更明顯。另外，在對實施效果進(jìn)行評價后，企業(yè)還應(yīng)該針對實施效果對構(gòu)建的價值鏈戰(zhàn)略成本管理體系提出相應(yīng)的改進(jìn)方案。

六、不足與展望

總的來說，我國企業(yè)大多數(shù)都已經(jīng)接受并應(yīng)用了戰(zhàn)略成本管理的思想，但將價值鏈分析與戰(zhàn)略成本管理理論結(jié)合起來考慮的企業(yè)卻不多，將兩者結(jié)合起來的研究也不多，本文對構(gòu)建基于價值鏈的戰(zhàn)略成本管理體系的研究也很淺顯，但相信隨著企業(yè)所處管理環(huán)境的發(fā)展變化以及企業(yè)對戰(zhàn)略管理的迫切需要，學(xué)者們對構(gòu)建基于價值鏈的戰(zhàn)略成本管理體系的研究一定會越來越深入，并且運用這一體系的企業(yè)也會越來越多。（作者單位：云南大學(xué)工商管理與旅游管理學(xué)院）

注解：

①萬壽義.現(xiàn)代企業(yè)成本管理研究[M].大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2004.

②邁克爾·波特.競爭優(yōu)勢[M].北京：華夏出版社，2003.

③沙莎.企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的價值鏈分析[J].中國農(nóng)業(yè)銀行武漢培訓(xùn)學(xué)院報，2008（04）：37-39.

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