作者簡介：沈琰（1979-），女，漢族，江蘇泰州人，現(xiàn)供職于江蘇省泰州地方稅務局稽查局，研究方向：財稅管理。

摘要：本文從某企業(yè)由于專門借款取得的委貸利息收入引發(fā)了涉稅風險，進行疏理思考，覺得由于企業(yè)在專門借款中所取得的委貸利息可以引發(fā)涉稅風險，就如何從營業(yè)稅涉稅風險、企業(yè)所得稅涉稅風險以及就稽查工作的對策等三方面進行了思考，并提出了如何防范以及稽查的建議。

關鍵詞：專門借款；委貸利息；涉稅風險；對策

專門借款是指為購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項。《企業(yè)會計準則》規(guī)定，因專門借款而發(fā)生的利息、折價或者溢價的攤銷和匯總差額在符合有關規(guī)定的資本化條件情況下，應予以資本化，計入所購建固定資產(chǎn)的成本。而由于專門借款取得的委貸利息收入是能夠引發(fā)涉稅風險的。本文筆者從某企業(yè)的實際案例中，就該命題進行闡述，并分別在營業(yè)稅涉稅風險、企業(yè)所得稅涉稅風險以及在稅務稽查建議與對策諸方面進行了疏理與思考，并提出了風險可控的解決途徑。

一、專門借款利息涉稅的幾類風險分析

現(xiàn)階段，企業(yè)的借款融資主要依靠兩種方式：一是向金融機構借款，二是向非金融機構借款。其中向非金融機構的借款根據(jù)對象的不同，還可以劃分為三類：向個人股東的借款、向關聯(lián)企業(yè)的借款和向民間高利貸的借款。因為企業(yè)所得稅的繳納在稅前就可以扣除借款所發(fā)生的利息，所以企業(yè)在融資過程中務必要認識到向非金融機構的借款對企業(yè)資金運作所帶來的稅務風險，然后根據(jù)可能的風險預防和應對措施。

（一）企業(yè)與個人股東的借款

企業(yè)和個人股東間的借款主要涉及到兩個方面的稅務風險：第一個方面，個人股東無條件將資金借貸給企業(yè)，企業(yè)要上交營業(yè)稅給稅務機關；股東向企業(yè)無償借用的資金，如年末尚未償還，則應該繳納百分之二十的個稅。按照國稅函發(fā)[1995]156號的規(guī)定，“金融保險業(yè)”稅目的征收范圍中包含了貸款項目。因此，按照這項規(guī)定可知，只要有資金的借貸行為，不管其行為主體是金融機構還是其他機構，都應該算作貸款行為，必須根據(jù)“金融保險業(yè)”稅目的要求繳納相應的營業(yè)稅。參照財稅[2003]158號《關于規(guī)范個人投資者個人所得稅征收管理的通知》的規(guī)定，個人投資者無償取得的款項既不用于生產(chǎn)經(jīng)營又不按期償還的，在該納稅年度終了后要對其征收個稅，其標準參照對投資者取得股息、紅利的征收標準。第二，個人股東先用名下財產(chǎn)作為抵押向銀行取得貸款后再將此資金借給其所持股企業(yè)使用的，企業(yè)不能先行扣除替股東償還的貸款利息之后再繳納企業(yè)所得稅，其原因就在于貸款是股東向銀行申請的，即便是由企業(yè)代為支付利息，銀行出具的利息票據(jù)上付款人也只能是貸款人的姓名，而不是企業(yè)，如果在稅前進成本，稅務局是不予承認的。

（二）關聯(lián)企業(yè)間借款

企業(yè)和關聯(lián)企業(yè)之間的無償借款所涉及到的稅務風險主要有以下兩種：

第一，根據(jù)“金融保險業(yè)”稅目的規(guī)定，關聯(lián)企業(yè)相互間的無償借款要補交相應的營業(yè)稅和企業(yè)所得稅。有關資金的無償讓渡問題所涉及的稅務風險，《營業(yè)稅暫行條例》（國務院令2008年第540號）第一條規(guī)定，在中華人民共和國境內提供本條例規(guī)定的勞務、轉讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個人，要按照本條例規(guī)定繳納營業(yè)稅。《營業(yè)稅暫行條例實施細則》（財政部、國家稅務總局令2008年第52號）第三條規(guī)定，對條例第一條提到的提供條例規(guī)定的勞務、轉讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，指的是有償?shù)摹в心康男缘奶峁l例規(guī)定的勞務、進行無形資產(chǎn)的有償轉讓或者不動產(chǎn)所有權的有償轉讓行為。此處所提及的“有償”，指的是通過這種轉讓從中獲得了諸如貨幣或者實物等經(jīng)濟利益。所以，在企業(yè)和個人或者企業(yè)與企業(yè)之間出現(xiàn)無償?shù)馁Y金借貸關系，只要沒有牽扯到額外的經(jīng)濟或者實物利益，也就不涉及企業(yè)所得稅問題，則不需要繳納營業(yè)稅給稅務部門。因為無償借款是沒有收入的，所以也就談不上企業(yè)所得稅的繳納問題。值得納稅人引起注意的點在于，關聯(lián)企業(yè)間閑置資金的無償借出，雖然有不支付利息的約定，但若是出現(xiàn)其中一家把低于市場價格商品或者勞務提供給另一家的情況，則不能視為是無償?shù)慕栀J行為。因為稅務機關會核查關聯(lián)企業(yè)間的借款是否真的是無償?shù)模欠裼型ㄟ^其他渠道獲得經(jīng)濟利益。在這種情況下，一旦雙方存在低于市場價格的勞務輸送或者商品交易的情況，那么就會被稅務機關認定為關聯(lián)企業(yè)間的借款行為不是“無償”，而是“有償”的，然后開展計稅營業(yè)額的核算和征收。如果借款雙方的借貸行為確系無償，則納稅人有義務提供相關的證據(jù)證明此行為的正當性，為自己的“無償”借款理由提供佐證。如果借款行為是發(fā)生在關聯(lián)企業(yè)之間的，站在法理的角度看，《營業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定是普適于關聯(lián)企業(yè)和非關聯(lián)企業(yè)的。這也就意味著，只要借款行為的確是存在的，且雙方不夾帶任何額外經(jīng)濟利益，同時稅務機關也對該行為的合理性予以認可，則營業(yè)稅就不需要繳納。這一問題的關鍵點就在于，“不合理商業(yè)安排”的條件存在于關聯(lián)企業(yè)間的話，稅務機關是有權分析和判斷是否要對其征收營業(yè)稅的。按照“金融保險業(yè)”稅目的要求，關聯(lián)企業(yè)間的無償借款要補交營業(yè)稅，但非關聯(lián)企業(yè)間則不需要。

第二，企業(yè)把銀行貸款無償轉借他人使用而支付給銀行的利息費用在稅前是不得扣除的。企業(yè)將銀行借款無償轉借他人，實質上是將企業(yè)獲得的利益轉贈他人的一種行為，因此稅務部門有權按銀行同期借款利率核定其轉借收入，并就其適用《營業(yè)稅暫行條例》按“金融業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。關于企業(yè)所得稅問題，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。據(jù)此，企業(yè)將銀行借款無償讓渡給另一家企業(yè)使用，所支付的利息與企業(yè)取得收入無關，應調增應稅所得額。

（三）民間高利貸借款

民間高利貸指的是在自然人之間或者自然人與單位之間發(fā)生的利率高于央行同期貸款利率4倍以上的資金借貸情況。根據(jù)《最高人民法院關于人民法院審理借貸案件的若干意見》第6條的規(guī)定，民間借貸可以適當比銀行貸款的利率高，當?shù)厝嗣穹ㄔ航Y合本地實際具體考量高出的尺度，但利率最多不能高于銀行同類貸款利率的四倍（包含利率本數(shù)）。根據(jù)當前的實際情況來看，企業(yè)與民間借高利貸資本間的借款行為主要存在以下的稅務風險：由于支付了更多的利息用于償還民間高利貸，而且沒有相關的利息票據(jù)可以作為證據(jù)材料，所以沒辦法將這筆利息資金扣除之后再計算企業(yè)需要交納的所得稅額度，而且稅務部門查出還要代扣百分之二十的個稅。

在這里，要注意非法集資和真實、合法、有效的真正含義。真實、合法、有效具體指的是什么呢？是否有一個明確的認定標準，特別是合法、有效，取得利息發(fā)票方能扣除的意思有沒有包含在其中呢？參考《最高人民法院關于如何確定公民與企業(yè)之間借貸行為效力問題的批復》（法釋[1999]3號），民間借貸包含了公民與非金融企業(yè)（以下簡稱企業(yè)）之間的資金借貸行為，認定借貸行為有效的依據(jù)就是雙方當事人意思表示真實。在《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》中規(guī)定，發(fā)票指的是在商品買賣，商業(yè)服務或者其他經(jīng)營活動中，賣方提供給買方的一種收付款憑證。

二、某公司涉稅案例分析

某市地稅稽查局在對XX有限公司的例行稅務檢查中，發(fā)現(xiàn)該公司在2012年度取得委托貸款利息收入為11947.1萬元，其中9859.42萬元直接沖減在建工程，2087.68萬元計入投資收益，檢查人員對該公司納稅情況進行核查，發(fā)現(xiàn)當年直接沖減在建工程的委貸利息收入9859.42萬元未申報繳納營業(yè)稅及附加，也未納入當年應納稅所得額進行企業(yè)所得稅匯算清繳。該公司財務人員解釋：公司于2012年11月才正式經(jīng)營，9859.42萬元委貸利息收入是按籌建期間的會計處理方法進行資本化，未計入相關收益類科目。經(jīng)分析，稅務部門認為該公司籌建期間取得的委貸利息收入均符合《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例釋義》、《企業(yè)所得稅法》的相關征稅范圍。通過對該公司財務人員耐心的稅收政策宣傳和業(yè)務指導，最終按稅法相關規(guī)定，補征了該公司營業(yè)稅及附加552.13萬元、企業(yè)所得稅907.85萬元以及上述稅款相關的滯納金。

上述案例中，該公司將委貸利息收入沖減在建工程的會計處理符合企業(yè)會計準則的相關規(guī)定，但是該公司忽視了稅務處理和會計處理之間的差異，造成了上述巨額稅款少繳事件的發(fā)生。為此，筆者對專門借款取得的委貸利息收入的引發(fā)的涉稅風險產(chǎn)生如下思考。

三、幾點思考

思考之一：營業(yè)稅涉稅風險

根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例釋義》第二條以及《營業(yè)稅稅目注釋》規(guī)定，貸款是指以有償使用和到期歸還為前提，將資金借與他人使用的行為，屬于營業(yè)稅——“金融保險業(yè)”稅目的征收范圍。因此，只要存在與他人之間資金借貸行為，不管其行為主體是金融機構還是其他單位，都要當成貸款行為看待，然后根據(jù)“金融保險業(yè)”稅目的規(guī)定征收營業(yè)稅。

1.扣繳義務人變化帶來的涉稅風險

2009年1月1日之前，根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（1994）第十一條第（一）款的規(guī)定，納稅人委托金融機構發(fā)放貸款，以受托發(fā)放貸款的金融機構為扣繳義務人。2009年1月1日以后，國務院實施新的《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》，以及實施細則，取消了此規(guī)定。也就是說，在新營業(yè)稅條例下，銀行不再是委托貸款利息收入的法定義務扣繳人，委托貸款利息收入需委托方自行申報繳納營業(yè)稅及附加。很多企業(yè)習慣于銀行的代扣代繳，很容易忽視自身應履行的納稅義務。

2.賬務處理帶來的涉稅風險

在實際的檢查工作中，稅務機關常常發(fā)現(xiàn)很多企業(yè)習慣將取得的委托貸款利息收入直接沖減財務費用；特別對于承擔重大建設項目的企業(yè)，有的直接將委托貸款的利息收入計入在建工程的貸方，沖減了在建工程，并沒有將委托貸款的利息收入計入到投資收益，或者計入投資收益也沒有意識到需要申報營業(yè)稅及附加，正因為此就有可能造成了營業(yè)稅的漏報。

思考之二：企業(yè)所得稅涉稅風險

根據(jù)2007年3月20日的新《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定，由貸款和應收款項所產(chǎn)生的利息應計入收入總額。根據(jù)《實施條例》第十八條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條第（五）項所稱利息收入，是指企業(yè)將資金提供他人使用但不構成權益性投資，或者因他人占用本企業(yè)資金取得的收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入。因此，企業(yè)應當將委托貸款利息收入并入當年度企業(yè)所得稅進行匯算清繳。

對于一般企業(yè)而言，取得的委托貸款利息收入，在企業(yè)所得稅匯算清繳時，都能準確的將該收入計入投資收益中，從而并入到當年的收入總額中。但在稅務工作實踐也發(fā)現(xiàn)，部分有重大基礎建設項目投資的企業(yè)，在基建期間，將委貸利息收入直接計入到在建工程的貸方，沖減在建工程，在企業(yè)所得稅匯繳時，該委貸利息收入很容易被忽視，從而造成企業(yè)所得稅匯繳不準確或少繳稅款的事件發(fā)生。

思考之三：稅務稽查建議與對策

鑒于上述的專門案例，由于專門借款取得的委貸利息收入產(chǎn)生的涉稅風險，筆者建議稅務稽查部門在稅務檢查工作中，要重點加強防范并應重點關注財務處理方法與稅務處理方法之差異。

1.按照《企業(yè)會計準則——借款費用》第二章第六條對借款費用資本化計量做出的規(guī)定是這樣的：“為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款，應當以專門借款當期實際發(fā)生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定?！?/p>

2.對委托貸款要業(yè)務例行專項檢查。

對相關企業(yè)、對銀行開展的委托貸款業(yè)務要例行專項檢查。請人民銀行牽頭，各商業(yè)銀行配合提供數(shù)據(jù)，掌握有委托貸款業(yè)務發(fā)生的企業(yè)的情況，對其取得的委貸利息收入與系統(tǒng)內的申報數(shù)據(jù)進行比對，對有疑點的企業(yè)進行有重點的稽查。

3.對從事基礎建設的企業(yè)要例行專項檢查。

對各地的基礎設施建設投資項目例行專項檢查，尤其是對建設資金金額巨大、籌建期較長的建設單位，重點關注籌建期間的賬務處理是否規(guī)范，是否與稅務處理存在差異，對有疑點的企業(yè)進行稅務稽查。這樣才能防微杜漸，把一些風險能夠有效地成為可控之中。（作者單位：江蘇省泰州市地方稅務局稽查局）

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